Решение № 11171 от 24.10.2016 г. на ВАС по адм. д. № 7460/2014 г.

Решение № 11171 от 24.10.2016 г. на ВАС по адм. д. № 7460/2014 г., I о., докладчик председателят Здравка Шуменска Производството е по реда на чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/ вр. чл. 208 и сл. от Административно-процесуалния кодекс /АПК/.

Образувано е по касационна жалба на "БКС" ООД, чрез адв. Ш., срещу решение № 1658 от 14.03.2014 г. по адм. дело № 2364/2012 г. по описа на Административен съд С.-град, П. отделение, 18 състав.

С обжалваното решение е отхвърлена жалбата на дружеството срещу ревизионен акт (РА) № 2171102840 от 28.07.2011 г., издаден от орган по приходите при Териториална дирекция (ТД) на Национална агенция за приходите (НАП) - С., поправен с ревизионен акт № 1151101/14.09.2011 г. за поправка на ревизионен акт, в частта потвърдена с решение № 166 от 26.01.2012 г. на директора на Дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" /"ОУИ"/- гр. С. при Централно управление (ЦУ) на НАП (към настоящия момент Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" /"ОДОП"/), както и "БКС" ООД е осъдено да заплати на дирекция "ОДОП" - гр. С. юрисконсултско възнаграждение в размер на 6 082 лева.

Касаторът твърди, че решението е неправилно, като постановено при допуснати съществени нарушения на съдопроизводствените правила и в нарушение на материалния закон - касационно основание по чл. 209, т. 3 от АПК. Оспорва като неправилен и необоснован извода на съда за материална законосъобразност на РА. Поддържа, че от съвкупната преценка на доказателствата се установява извършването на процесните доставки на стоки и услуги по фактурите, издадени от "К. и. п." ЕООД, "Я. 63" ЕООД, "В. Н. П. Л. С." ЕООД, "В. 83" ЕООД, "Б. Е. Д." ЕООД, "С. о. 2000" ЕООД и "Й. у. с." ЕООД. Иска да бъде отменено решението и да се отмени РА в обжалваната част. Претендира присъждането на разноски.

Ответната страна - директорът на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - гр. С., чрез юрк. Ш., в съдено заседание изразява становище за неоснователност на касационната жалба и за правилност на обжалваното решение. Претендира юрисконсултско възнаграждение.

Представителят на Върховна административна прокуратура дава мотивирано заключение за неоснователност на касационната жалба.

Върховният административен съд, състав на първо отделение, като взе предвид становищата на страните и извърши проверка на обжалваното решение на наведените касационни основания съгласно разпоредбата на чл. 218, ал. 1 от АПК и след служебна проверка за допустимостта, валидността и съответствието на решението с материалния закон по реда на чл. 218, ал. 2 от АПК, приема следното:

Касационната жалба е процесуално допустима, като подадена от надлежна страна и в срока по чл. 211, ал. 1 от АПК. Разгледана по същество е частично основателна по следните съображения:

Производството пред Административен съд С.-град е образувано по жалба на "БКС" ООД срещу ревизионен акт № 2171102840 от 28.07.2011 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП - С., поправен с ревизионен акт № 1151101/14.09.2011 г. за поправка на ревизионен акт, в частта потвърдена с решение № 166 от 26.01.2012 г. на директора на Дирекция "ОУИ" - гр. С. при ЦУ на НАП (към настоящия момент Дирекция "ОДОП"), в частта, с която не е признато право на данъчен кредит в общ размер от 281 612,12 лв. и съответните лихви за забава за доставки по фактури, издадени от "К. и. п." ЕООД, "Я. 63" ЕООД, "В. Н. П. Л. С." ЕООД, "В. 83" ЕООД, "Б. Е. Д." ЕООД, "С. о. 2000" ЕООД и "Й. у. с." ЕООД.

За да отхвърли жалбата на дружеството срещу РА, съдът е приел, че актът е издаден от орган, разполагащ с материална компетентност, в установената от закона писмена форма, при липса на съществени процесуални нарушения. Относно приложението на материалния закон според Административен съд С.-град събраните в хода на ревизията и на съдебното производство доказателства обосновават извода, че с процесните фактури са документирани сделки, които не са били извършени от издателите на фактурите, като въпреки усилията на жалбоподателя - ревизираното лице, положени в съдебната фаза, констатациите в РА за липса на предпоставки за признаване правото на данъчен кредит по процесните фактури не са опровергани.

Настоящият съдебен състав на първо отделение, Върховен административен съд намира, че решението е валидно, допустимо и частично неправилно по следните съображения:

1. По отношение на издадените от "К. и. п." ЕООД фактури № 0000000520/31.08.2010 г. и № 0000000621/30.10.2010 г. с предмет "дизелово гориво" касационната инстанция намира следното:

"Доставка на стоки" съгласно чл. 14, ал. 1 от Директива 2006/112/ЕО на Съвета от 28 ноември 2006 г. относно общата система на данъка върху добавената стойност и практиката на СЕС означава прехвърлянето на правото за разпореждане с материална вещ като собственик.

Относно доставчика "К. и. п." ЕООД се установява, че предмет на доставките е дизелово гориво, което е предадено въз основа на приемо-предавателни протоколи, в които е посочено количество и място на доставката. Същите са подписани от доставчик и получател. Към всяка от фактурите е представена декларация за съответствие на качеството на течните горива, които са съставени от "Л. Н. Б." АД, явяващ се задължено лице по смисъла на чл. 12, ал. 1 и ал. 2 от Наредба за изискваният за качеството на течните горива, условията, реда и начина за техния контрол /приета с ПМС № 156 от 15.07.2003 г./.

Касационната инстанция намира, че фактурите отговарят на изискванията на чл. 114 от ЗДДС. В същите е описан вида на стоката - дизелово гориво, мярка, количество, единична цена и стойност, подписани са от доставчика и получателя. Отразени са в съответните счетоводни регистри, включени са в справките-декларации както на ревизираното лице за данъчни периоди м. 08 и м. 10.2010 г. (стр. 10 от заключението по основната ССчЕ, л. 744 том 2 от делото), така и в тези на доставчика за данъчни периоди м. 08 и м. 12.2010 г. (стр. 7 от заключението по основната ССчЕ, л. 741 том 2 от делото), вписани са в дневника на продажбите на доставчика и в дневника на покупките на получателя. Представен е рамков договор от 25.06.2010 г., с който е уговорено, че продавачът ("К. и. п." ЕООД) продава на купувача (ревизираното лице) горива и други петролни продукти.

Касационната инстанция намира за неправилен извода на съда, че представените доказателства по делото са частни документи, поради което не представляват достатъчно доказателство за реалност на доставката с оглед съвкупната им преценка. Действително, като частни документи те се ползват с формална доказателствена сила само досежно писменото изявление и неговото авторство, не и по отношение на датата и мястото на съставянето им и то само когато се декларират неизгодни за издателя на акта факти, но след обсъждане с останалите документи по делото, няма процесуална пречка същите да бъдат ценени като годни доказателства, още повече, че не са били оспорени в хода на производството от приходните органи. В тази насока следва да се отчете обстоятелството, че основната част от документите съставяни в стокооборота между дружествата са именно частни диспозитивни или свидетелстващи, поради което неоснователно първоинстанционният съд приема, че същите не може да се приемат за годни доказателства.

Настоящата инстанция намира, че с оглед събраните в хода на административното и съдебното производство доказателства се явява неправилен изводът на административния съд за нереалност на фактурираните доставки от "К. и. п." ЕООД. За да достигне до този извод първоинстанционният съд е обсъждал ирелевантни обстоятелства във връзка с признаването правото на данъчен кредит на ревизираното лице като материална, техническа и кадрова обезпеченост на доставчика, предходна доставка, налични количества на стоката у доставчика, транспорт на стоката и гражданскоправните отношения между получателя и доставчика, въведени с договора от 25.06.2010 г. В своята практика СЕС приема, че липсата на доказателства за установяване произхода на стоките, за наличието на кадрова обезпеченост на доставчика, както и доказателства за наличието на търговски обект, от който дружествата осъществяват дейността си, които обстоятелства предвид Решение на СЕС от 21.06.2012 г. по съединени дела С-80/11 и С-142/11 г., при липса на доказателства или поне твърдения от органа по приходите, че ДЗЛ е знаело или е трябвало да знае, че сделката, с която обосновава правото си на приспадане, е част от данъчна измама, извършена от доставчика или от друг стопански субект нагоре по веригата на доставки, не следва да бъдат основание за отказ на правото на данъчен кредит за получателя по доставката, а констатациите на органа по приходите са били свързани най-вече с кадровата и техническа обезпеченост на доставчика.

Във връзка с разглеждания спорен предмет касационната инстанция счита, че следва да бъде съобразено тълкуването, което СЕС е дал за понятието "доставка на стоки", изразено в Решение по дело С-494/12. В т. 20 от цитираното решение СЕС е посочил постоянната си практика, от която следва, че доставка на стоки не се отнася до прехвърлянето на собственост в предвидените от приложимото национално право форми, а включва всяка сделка по прехвърляне на материална вещ от определено лице, което овластява друго лице да се разпорежда фактически с нея като собственик /т. 35 от Решение по дело С-435/03; т. 36 от Решение по съединени дела С-354/03, С-355/03 и С-484/03; т. 51 от Решение по дело С-255/02; т. 24 от Решение по дело С-237/09/. Посоченото понятие е обективно по характер и се прилага независимо от целите и резултатите на съответните сделки (в този смисъл Решение № 13058 от 3.12.2015 г. на ВАС по адм. д. № 12452/2014 г., VIII о. и др.). В процесния случай е доказано предаването на стоките от прекия доставчик на получателя.

С оглед на изложеното и като е достигнал до различни правни изводи съдът е постановил неправилно решение, което следва да бъде отменено в тази му част и тъй като делото е изяснено от фактическа страна да бъде постановено ново, с което се отмени РА в тази му част.

1. По отношение на 3 бр. фактури, издадени от "В. Н. П. Л. С." ЕООД, с предмет "СМР съгласно договор по Протокол № 1/2/3", касационната инстанция намира следното:

Досежно доставчика "В. Н. П. Л. С." ЕООД неправилно съдът е приел, че поради липса на доказателства за кадрова и техническа обезпеченост на доставчика и за закупени и вложени за изпълнението на процесните СМР материали, услугата не е реално извършена.

Предмет на процесните доставки са СМР, за извършването на които са представени: фактури и актове "обр. 19", както и доказателства за разплащане по фактурите в брой. Както е приел АССГ, между страните няма спор, че процесните СМР са извършени на обект, използван от касатора за целите на икономическата му дейност.

Спорният момент е кой е извършителят на СМР и по конкретно, дали лице различно от доставчика на касатора.

Настоящият състав намира, че от представените доказателства се установява, че действителният изпълнител на процесните СМР е именно "В. Н. П. Л. С." ЕООД. За изпълнение на СМР са представени двустранно подписани актове "обр. 19", именовани протокол № 1, 2 и 3, в които подробно са описани видовете строителни дейности, единични цени, количества и общи цени. Към момента на фактурирането на СМР доставчикът е разполагал с 19 работника, като фактът, колко и какви работници е имал доставчикът, е ирелевантен досежно реалното получаване на процесните СМР. В тази насока в Решение от 6 септември 2012 г. по дело C-324/11, Съдът на ЕС се е произнесъл, че директива 2006/112 трябва да се тълкува в смисъл, че не допуска да се откаже правото на данъчен кредит поради това, че доставчикът за строителни услуги не е декларирал наетите от него работници, както и поради неизвършена от получателя по фактурата проверка дали между наетите на строежа работници и доставчика е съществувало правоотношение, без приходният орган да доказва, въз основа на обективни данни, че задълженото лице е знаело или е трябвало да знае, че сделката, с която се обосновава правото на приспадане, е част от данъчна измама, извършена от посочения издател или от друг стопански субект нагоре по веригата на доставки. Съдът на ЕС е заключил, че правото на приспадане може да бъде отказано само когато приходният орган въз основа на обективни данни установи, че получателят на фактурата е знаел или е трябвало да знае, че сделката, която обосновава правото на приспадане, е част от данъчна измама, като е подчертал, че правото на приспадане не може да бъде отказано, след като предвидените в Директивата материалноправни и процесуални условия за упражняване на това право са изпълнени. В поставения за разглеждане случай не са релевирани индиции и не са ангажирани доказателства за данъчна измама, осъществена между страните по трите фактури. Това прави несъстоятелна тезата за липса на кадрова обезпеченост при доставчика-подизпълнител като основание за отказ от спорното право.

Към всяка от процесните фактури е представен двустранно подписан "обр. 19", в който са конкретизирани извършените СМР. С приемането на Наредба № 3/31.07.2003 г. за съставяне на актове и протоколи по време на строителството, акт обр. 19, уреждащ предаването на строежа и строителната документация от строителя на инвеститора, вече не е законово уреден, но неговото прилагане продължава, ако инвеститорът и строителят държат на него. Той е желателен при уреждане на взаимоотношенията между възложителя и изпълнителя на видове СМР и се прилага въз основа на постигнатите между тях договорености. По същество протокол-акт 19 е документ, с който се документират извършени СМР на съответен етап на строителство. Той е първичен счетоводен документ, но тъй като реквизитите му не са уредени нормативно, те се ограничават до тези, с които може еднозначно да се опише стопанската операция. На практика същият представлява количествено-стойностна сметка за извършените към определен момент, приети и подлежащи на заплащане видове СМР, поради което и тъй като той изрично е съставен за установяване на завършените видове работи и за заплащане на същите, няма пречка да бъде прието, че протоколът е пряко доказателство за реализиране доставката на строителна услуга и е непротивопоставим на косвените доказателства, от които се градят изводите на приходния орган и съда. В този смисъл решение № 13772 от 16.12.2015 г. на ВАС по адм. д. № 13662/2014 г., VIII о. и др.

В заключение Върховният административен съд намира, че първоинстанционният съд неправилно е отхвърлил жалбата срещу РА в тази й част. Това налага обжалваният съдебен акт да бъде отменен в тази му част и вместо него да се постанови отмяна на незаконосъобразния административен акт в частта, с която е отказано на ревизираното лице право на данъчен кредит по фактурите, издадени от "В. Н. П. Л. С." ЕООД.

1. По отношение на фактурираните доставки по 8 бр. фактури от "С. о. 2000" ЕООД с предмет стоки - битум, касационната инстанция намира следното:

В процесния случай предметът на спорните фактури са стоки - родовоопределени вещи (битум). Съгласно даденото задължително тълкуване на СЕС по дело С-78/12 /"Е. К." ЕООД срещу Директора на Дирекция "ОУИ" С./ - т. 33 - доставка на стока по смисъла на чл. 14, § 1 от Директива 2006/112 е всяка сделка по прехвърляне на материална вещ от определено лице, което овластява друго да се разпорежда фактически с нея като собственик. Ето защо, релевантно за спора е установяване на предаването на стоките и овластяването на получателя да се разпорежда с получените стоки. Тези обстоятелства са установени за процесните стоки документално и фактически. Документално е установено, че получените стоки са включени в СД и дневници за продажби (стр. 9 от заключението по основната ССчЕ, л. 743 том 2 от делото) и съответно са заприходени при получателя. Фактическото получаване е установено предвид данните по процесните фактури и представените към тях товарителници. Според данните от тези неоспорени писмени доказателства е извършено индивидуализацията на вещите. Налице е съответствие между страни, количества и вид стоки. Установено е фактическото и документално предаване на стоките, заприходяването им и последващата им реализация. Незаконосъобразно съдът е счел, че само поради неустановената възможност доставчикът да е разполагал с права на собственост върху стоките, с материална и кадрова обезпеченост, не е допустимо ограничаване на правото на приспадане на данъчен кредит за получателя. Нито по националното право - чл. 78 ЗС, нито по общностното право - чл. 14 от Директива 2006/112/ЕО е налице изискване за установяване на права на собственост върху стоките от страна на доставчика. Достатъчно е фактическото им предаване и отделянето им от техния род, което в случая е установено при условията на пълно доказване с неоспорени по съдържание и автентичност писмени доказателства (фактури, товарителници, подписани от доставчика, противно на приетото от съда, и др. - л. л. 19, 21, 23, 25 и 27 от том I-18), включващи както частни документи, така и счетоводни записвания. Същите са представени от ревизирания субект в ревизионното производство, факт, който се установява от фактическите констатации на акта. От друга страна няма твърдения, нито е установено на получателя да са били известни действията на доставчиците - препятстване на данъчна проверка и оттам осуетяване на възможността за проверка на наличностите от вида на закупените материали, последваща дерегистрация по ЗДДС. В тази е и практиката на ВАС относно изследването на произхода на стоките за периоди след влизане в сила на ЗДДС от 2007 г., както и на задължителната практика на СЕС. В решение на СЕС от 21.06.2012 г. по съединени дела С- 80/11 и С-142/11 г., се приема, че чл. 167, чл. 168, буква а), чл. 178, буква а), 220, точка 1 и чл. 226 от Директива 2006/112 трябва да се тълкуват в смисъл, че не допускат национална практика, съгласно която данъчният орган отказва да признае на данъчнозадълженото лице право да приспадне от ДДС, на който е лице платец, дължимия или платен данък за предоставените му услуги, поради това че издателят на фактурата за тези услуги или някой от неговите доставчици са извършили нарушения, без да доказва, че въпросното данъчнозадължено лице е знаело за тези нарушения или е участвало в тях. Съгласно т. 42 от посоченото по-горе решение на СЕС националните административни и съдебни органи следва да откажат да признаят право на приспадане, ако въз основа на обективни данни се установи, че това право е упражнено с измамна цел или с цел злоупотреба. В конкретния случай наличието на такива обективни данни не е установено. В този смисъл решение № 6173 от 25.05.2016 г. на ВАС по адм. д. № 1957/2015 г., VIII о.

С оглед на изложеното и като е достигнал до различни правни изводи съдът е постановил неправилно решение, което следва да бъде отменено в тази му част и тъй като делото е изяснено от фактическа страна да бъде постановено ново, с което се отмени РА в тази му част.

1. По отношение на фактурираните доставки по 1 фактура от "Я. 63" ЕООД, 3 бр. фактури от "В. 83" ЕООД, 11 бр. фактури от "Б. Е. Д." ЕООД и 2 бр. фактури от "Й. у. с." ЕООД с предмет стоки - сол, битум, фракции, пясък, касационната инстанция намира следното:

За да постанови обжалваното решение първоинстанционният съд е приел, че не е доказано по безспорен начин реалното осъществяване на доставките на сол, битум, фракции, пясък, тъй като не са представени доказателства за реалното предаване на стоките. След като става въпрос за родово определени вещи, е необходимо съгласно чл. 6 ЗДДС, както и по чл. 14 от Директива 2006/112/ЕО (Директивата) да се докаже прехвърлянето на правото на разпореждане с материална вещ като собственик, т. е. съобразно чл. 24, ал. 2 ЗЗД, чрез приемо-предавателни протоколи, стокови разписки или други доказателства за предаването на стоките, каквито липсват по процесните доставки.

Реалността на доставките е основополагаща за законосъобразното възникване и упражняване на правото на данъчен кредит - чл. 6, ал. 1, във връзка с чл. 25, чл. 68, ал. 1 и чл. 69, ал. 1 ЗДДС, тъй като получателят черпи права от доставката чрез претенцията му за приспадане право на данъчен кредит, поради което и негово е задължение да притежава документи за реалното предаване на стоката. Доказателствената тежест в този процес пада върху ревизираното лице, което трябва с всички допустими от ДОПК доказателства и доказателствени средства да установи реалното осъществяване на фактурираните доставки. Законосъобразни са изводите на съда, че не е достатъчно само издаването на фактури и сключването на договор. Последният може да бъде заместен само от фактурите, но това не означава, че те обективират реално извършени доставки, а само съвпадане на волеизявленията на страните в него, че са съгласни да постигнат като резултат договореното между тях по една доставка. Затова и нееднократно в свои решения ВАС е имал повод да застъпи становище, че е налице разлика между сделка в гражданскоправния смисъл и доставка за целите на данъчното облагане и това и причината законодателят в ЗДДС да употребява понятието доставка. Докато при сделката в гражданскоправния й аспект е необходимо съгласие между страните за пораждане на договорения резултат, то при доставката по смисъла, вложен от законодателя в ЗДДС- чл. 6, ал. 1, респ. чл. 9, ал. 1 ЗДДС не е достатъчно съгласието на страните по доставката, а нейното реално осъществяване - предаване на стоката или извършването на услугата. Следва да бъде отграничена дефиницията на понятието "доставка на стока" по чл. 6, ал. 1 ЗДДС и чл. 14 от Директивата, тъй като последната за доказването й не изисква прехвърляне правото на собственост на вещта, каквото е изискването по българския закон, а прехвърлянето на правото на разпореждане с материална вещ като собственик, което означава, че не е задължително доставчикът да притежава стоката като собственик, а е достатъчно да се установи, че той я е предал на получателя. Както в ЗДДС, така и в Директивата понятието е доставка на стока, а правото на данъчен кредит е обвързано с реалността на доставката с оглед изискването за прехвърляне правото на разпореждане на съответната стока, поради което само документалното фактуриране на стоките и отразяването на тези документи в счетоводствата на получателя и доставчиците му, не установява реално предаване на родовоопределени вещи. В тази връзка съдът е направил законосъобразни изводи с оглед преценката на представените в хода на производството доказателства. Като се има предвид и големите количества стоки, които са фактурирани на касатора, необходимо е било същият да установи по какъв начин са натоварени, съответно разтоварени и транспортирани до складовите му бази, респективно да се снабди с копие от транспортните документи, независимо дали е уговорено превоза да е за негова сметка. Тази грижа на добрия стопанин следва да е положена от касатора и при получаване на стока за която транспортът е за сметка на продавача.

Правилно съдът е приел по повод твърденията на касатора за предходните доставчици, че правото на данъчен кредит възниква по конкретна доставка и с конкретни страни. Същото е прието от съда и се възприема от настоящия съдебен състав и за последващите доставки. В тази връзка следва да се отбележи, че наличието на осъществени реални доставки от предходните доставчици към преките и от получателя към последващи негови съконтрахенти може да се обсъжда в полза на ревизираното лице, само ако е доказана конкретната пряка доставка, а предходните или последващите да бъдат само допълнение към установената по безспорен начин пряка доставка. В случая се касае за родово определени стоки и затова правилно съдът е приел, че важат правилата на чл. 24, ал. 2 ЗЗД за предаването им, тъй като нито ЗДДС, нито Директивата съдържат конкретни разпоредби по какъв начин да се извърши предаването на родово определените стоки. С предаването на стоките се постига и тяхната индивидуализация. В този смисъл Решение № 7313 от 18.06.2015 г. на ВАС по адм. д. № 9845/2014 г., VIII о. и др.

Като допълнение по отношение на доставчика "Й. у. с." ЕООД следва да бъде изложено, че допълнително доказателство за липса на реалност на доставките към ревизираното лице е представената в хода на административното производство декларация от управителя на доставчика, че процесните фактури не са издадени от "Й. у. с." ЕООД.

С оглед на изложеното и като е достигнал до същите правни изводи, АССГ е постановил правилно решение в тази му част, което следва да бъде оставено в сила.

С оглед изхода на спора, решението следва да се отмени в частта, в която "БКС" ООД е осъден да заплати на дирекция "ОДОП" - гр. С. юрисконсултско възнаграждение за горницата над 4 684,56 лева до размера от 6082 лева, с оглед изхода на спора, като е дължимо такова възнаграждение за посочената сума от 4 684,56 лева и решението за присъждане на посочената сума в полза на данъчната администрация е правилно. При този изход на спора на ответника по касация не следва да се присъжда юрисконсултско възнаграждение с оглед присъждането му в пълен размер от първоинстанционния съд. Изменението на разпоредбата на чл. 161, ал. 1 ДОПК, в сила от 1.01.2016 г., е неприложима към датата на приключване на устните състезания пред касационната инстанция.

В полза на касатора се дължат разноски за двете инстанции в общ размер на 182,66 лева, представляващи дължимите разноски с оглед частичната основателност на жалбата (държавна такса пред първата инстанция - 50 лв.; депозити за вещо лице - 500 лв. за основано заключение и 200 лв. за допълнително заключение, държавна такса за съдебни удостоверения - 20 лв., държавна такса пред касационната инстанция - 25 лв.).

Водим от горното и на основание чл. 221, ал. 2, предл. 1 и предл. 2 и чл. 222 от АПК, Върховен административен съд, първо отделение