Решение № 1871 от 12.02.2021 г. на ВАС по адм. д. № 10653/2020 г.

Решение № 1871 от 12.02.2021 г. на ВАС по адм. д. № 10653/2020 г., I о., докладчик съдията Благовеста Липчева Производството е по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс /АПК/ във вр. с чл. 160, ал. 6 от Данъчно - осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/. Образувано е по две касационни жалби, подадени съответно от Директора на Дирекция "ОДОП"- София при ЦУ на НАП и от "Цветни системи" ЕООД, гр. София, чрез процесуален пълномощник, срещу Решение № 3754/10.07.2020 год., постановено по адм. дело № 3583/2019 год. по описа на Административен съд – София град. Директорът на Дирекция "ОДОП"- София обжалва горепосочения съдебен акт в частта, с която е отменен Ревизионен акт /РА/ № Р-22221718000033-091-001/5.09.2018 г., потвърден с негово Решение № 146/24.01.2019 г. Поддържа, че в тази му част обжалваното решение е неправилно като постановено при съществено нарушение на съдопроизводствените правила, необоснованост и в противоречие с материалния закон, съставляващи отменителни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. Счита, че първостепенният съд е игнорирал събраните доказателства и установените с тях обективни факти. Намира, че не е зачел доказателствената сила на представените документи в нарушение на чл. 202 ГПК. Сочи, че не е установено, че "Констракшън инженеринг- ГБС" ЕООД е реален извършител на процесните СМР, тъй като липсват доказателства, че той притежава кадрова и техническа обезпеченост за осъществяването им. Акцентира, че не е съобразена липсата на материална доказателствена сила на представените частни документи. Оспорва относимостта на заключението на вещото лице по проведената ССчЕ, тъй като не е извършена проверка на място в счетоводството на доставчика. Подчертава, че не е установено, че същият е отчел насрещни разходи срещу процесните приходи съгласно чл. 12, ал. 1 ППЗДДС, като от събраните доказателства се установява, че предходните доставчици на "Констракшън инженеринг- ГБС" ЕООД са липсващи търговци. В подкрепа на тезите си развива подробни доводи, позовава се на практика на СЕС и претендира отмяна на атакуваното решение в обжалваната му част и отхвърляне на жалбата срещу РА, ведно с присъждане на осъществените разноски. "Цветни системи" ЕООД, гр. София обжалва горепосоченото решение в частта, с която е отхвърлена жалбата му срещу Ревизионен акт /РА/ № Р-22221718000033-091-001/5.09.2018 г., потвърден с Решение № 146/24.01.2019 г. на Директора на Дирекция "ОДОП" – София. Поддържа, че в тази му част решението е неправилно поради нарушение на материалния закон. Намира, че събраните по делото доказателства установяват реалното извършване на спорните доставки. Счита, че както видът, така и количеството на договорените СМР са конкретизирани в съставените количествено – стойностни сметки и приемо-предавателни протоколи, подробно изследвани от експерта по СТЕ. Подчертава, че между страните не е било спорно, че предмет на спорните доставки са СМР, които са реално извършени на посочените в РД обекти. Уточнява, че не е обжалвал по съдебен ред РА в частта, с която е отказано признаване на данъчен кредит по фактурата, издадена от "Епсилон Финанси" ЕООД, а включването й при определянето на материалния интерес по делото е довело до погрешно изчисление на възложените разноски. В подкрепа на тезите си развива подробни доводи в жалбата и претендира отмяна на обжалваното решение и в тази му част. В качеството си на ответник всяка от страните оспорва касационната жалба на насрещната страна. Представителят на Върховната административна прокуратура дава мотивирано заключение за неоснователност на касационните жалби. Върховният административен съд, тричленен състав на Първо отделение, след като съобрази наведените в жалбата касационни основания, за да се произнесе, взе предвид следното: Предмет на съдебен контрол в производството пред Административен съд –София град е обосноваността и законосъобразността на РА № Р-22221718000033-091-001/5.09.2018 г., в частта, потвърдена с Решение № 146/24.01.2019 г. на Директора на Дирекция "ОДОП" – София, с която за "Цветни системи" ЕООД са установени допълнителни задължения за ДДС в размер на 280 377, 15 лв. и лихви за забава в размер на 35 340, 41 лв. в резултат на отказано признаване на право на приспадане на данъчен кредит по фактури, издадени от "Г. Б. С. Груп България" ЕООД, "Констракшън инженеринг ГБС" ЕООД, "Туулс Сървис – ТБС" и "Епсилон Финанси" ЕООД. За да достигне до извод за частична незаконосъобразност на оспорения РА първоинстанционният съд е приел следното от фактическа и правна страна: Основната дейност на "Цветни системи" ЕООД през ревизираните периоди е извършване на строителни дейности на жилищни и нежилищни сгради, като в дружеството са назначени 78 лица на трудов договор. В хода на ревизията органите по приходите са анализирали представените от дружеството документи относно доставките по фактурите, издадени от "Г. Б. С. Груп България" ЕООД, "Констракшън инженеринг ГБС" ЕООД и "Туулс Сървис –ГБС". На издателите им са извършени насрещни проверки, но изисканите от тях документи на са представени. От извършените справки в ИМ на ТД на НАП е констатирано, че доставчиците не разполагат с кадрова, техническа и материална обезпеченост за осъществяване на спорните услуги. Изследвани са техните предходни доставчици и е формиран извод, че същите са липсващи търговци. В обобщение ревизиращите са приели, че доставките по спорните фактури са относително симулативни, с оглед на което са отказали признаване на правото на приспадане на данъчен кредит на основание чл. 68, ал. 1, т. 1 и чл. 69, ал. 1, т. 1 ЗДДС. В първоинстанционното съдебното производство е проведена ССчЕ, основното и допълнително заключение по която не са оспорени от страните и са кредитирани от съда като обективно и компетентно дадени. Съгласно експерта в счетоводството на ревизирания не са начислявани разходи за командировки на негови работници и служители за процесните обекти, на които са осъществени спорните СМР. Прието е и заключението по назначената СТЕ, вещото лице по която е извършило огледи на място на всеки от процесните обекти и е констатирало съответствие между изпълнените и актувани СМР за всеки спорен обект и получените от ревизирания материали и услуги за СМР по спорните фактури. Вещото лице е уточнило, че СМР, за които е отказано право на данъчен кредит, са изпълнени на място на съответния строителен обект, като е съпоставило издадените протоколи акт обр. 19 във връзка със спорните фактури и сключените договори. След анализ на събрание доказателства поотделно и в съвкупност първостепенният съд е приел, че те установяват реалното извършване на доставките по фактурите, издадени от "Констракшън инженеринг ГБС" ЕООД. Това заключение е мотивирано от представените взаимно кореспондиращи договор от 23.05.2017 г. за извършване на конкретни спомагателни инженеро - технически дейности, протоколи за отчет по изпълнението към всяка фактура, 14 бр. складови разписки и доказателства за заплащането на фактурите по банков път. Съдът се е позовал и на заключението по СТЕ, сочещо съответствие между изпълнените и актувани СМР, предадени от ревизирания на възложителя му и тези, предадени от подизпълнителя на "Цветни системи" ЕООД. Предвид констатираното използване на спорните доставки за последващи такива решаващият състав е приел, че са налице материално правните и формални предпоставки за признаване на правото на данъчен кредит по спорните доставки. Относно фактурите, издадени от "Г. Б. С. Груп България" ЕООД и "Туулс Сървис – ГБС" ЕООД съдът е счел, че събраните доказателства не установяват действителното извършване на обективираните в тях доставки. Преценил е, че представените договори между страните са бланкетни и не конкретизират вида, количеството и единичните цени на СМР, които е следвало да бъдат извършени и за чия сметка са материалите, които следва да бъдат вложени. Акцентирал е, че в представените протоколи за установяване на извършването и заплащането на натурални видови СМР са посочени обектът, видът, количеството и единичните цени на СМР, но те не могат да се съпоставят с възложените. Преценил е, че щом протоколите по фактурите, издадени от "Туулс Сървиз ГБС" ЕООД са представени в съдебното производство, то те са създадени за целите на процеса, а при липсата на конкретизация във фактурите на предмета на доставените услуги, не може да се формира извод, че същите са действително осъществени. За фактурата, издадена от "Епсилон финанси" ЕООД решаващият състав е съобразил, че от оспорващия не са наведени никакви конкретни възражения за незаконосъобразност на РА в тази му част. Приел е, че същата обективира освободена доставка, която на основание чл. 46, ал. 1, т. 1 ЗДДС е необлагаема. Поради това е приел, че на основание чл. 70, ал. 5 ЗДДС данъкът за нея е неправомерно начислен и за ревизирания не е налице право на приспадане на данъчен кредит. Настоящият състав намира, че обжалваното решение е валидно и допустимо, но частично неправилно. По жалбата на Директора на Дирекция "ОДОП"- София: Неоснователни са доводите на касатора, че първостепенният съд не е ценил представените писмени доказателства, относими към доставките по фактурите, издадени от "Констракшън Инженеринг- ГБС" ЕООД съобразно тяхната доказателствена сила. Решаващият състав подробно е обсъдил както представените от ревизирания доказателства, така и събраните от органите по приходите и въз основа на техния анализ поотделно и в съвкупност е формирал обосновани и логически издържани фактически и правни изводи. В своята практика ВАС, в унисон с тълкуванията на СЕС, многократно е подчертавал, че нередности при доставчика и при преходните такива по веригата не могат да се противопоставят на получателя и да са самостоятелно основание за отказ на претендираното данъчно предимство. Единно е и разбирането, че наличието на фактура и нейното надлежно осчетоводяване от получателя и доставчика не са достатъчни да обосноват с необходимата степен на убедителност заключението, че доставката е реално извършена. В практиката на СЕС е трайно възприето становището, че не е възможно приспадането на данък, който е дължим, единствено поради вписване във фактурата, тъй като упражняването на това право се ограничава само до действително дължимите данъци - решение от 13 декември 1989 г., G. H. C-342/87, решение от 19 септември 2000 г. Schmeink & Cofreth AG & Co. KG срещу F. B. и M. S. срещу F. E. C - 454/98, решение по дело С-152/02 на СЕО и т. 49 от решението по дело С-285/09 на СЕС, т. 44 от решение по съединени дела № С-80/11 и С-142/11. В случая между страните не е спорно, че процесните СМР, във вида и количеството, посочени в съставените протоколи акт обр. 19 и кореспондиращите с тях складови разписки са извършени на обекта, визиран в сключения между доставчика и ревизирания договор от 23.05.2017 г. Безспорно е още, че сумите по фактурите са заплатени по банков път, както и че процесните доставки са използвани за последващи облагаеми доставки към възложителя на "Цветни системи " ЕООД" във връзка с осъществяваната от него икономическа дейност. Спорът е концентриран върху въпроса осъществени ли са спорните доставки именно от издателя на фактурата. В тази връзка обосновано първостепенният съд е съобразил, че в своите решения СЕС многократно е подчертавал, че не се допуска национална практика, съгласно която данъчният орган отказва да признае на данъчно задълженото лице право да приспадне на данъчен кредит за предоставените му услуги, поради това, че издателят на фактурите за тези услуги или някой от неговите доставчици са извършили нарушения, липсва материална и персонална обезпеченост на доставчика или негов подизпълнител, разходите за услугата в счетоводната им документация са неоправдавани или в някои документи липсват подписи на посочените като доставчици лица, без да се доказва въз основа на обективни данни, че това право е упражнено с измамна цел или цел злоупотреба. /С-80/11 и С-142-11, С-324/11 и С-18/13/. Противно на доводите на касатора, в решението по дело С- 18/13 СЕС сочи, че нормата на чл. 12 от ППЗДДС противоречи на Директива 2006/112 и не следва да бъде прилагана. Уточнява, че "Директива 2006/112 г. не допуска национална разпоредба, съгласно която услугата се счита извършена на датата, на която възникват условията да бъде признат приходът от съответната доставка", както и, "че само по себе си, за да се откаже признаване на правото на приспадане, не е достатъчно да липсва материална и персонална обезпеченост на доставчика или негов подизпълнител, нито разходите за услугата в счетоводната им документация да са неоправдавани или в някои документи да липсват подписи на посочените като доставчици лица. Необходимо е още тези обстоятелства да сочат за наличието на измама и от обективните данни, предоставени от органите по приходите да се установява, че данъчно задълженото лице е знаело или е трябвало да знае, че сделката, с която обосновава правото на приспадане, е част от измама." Съобразно т. 46 - 53 от визираното Решение на СЕС по дело С-342/11, в хипотезите, при които доставката не е била извършена между посочените във фактурите страни, проверката дали самият издател на фактурата е осъществил въпросната сделка е предпоставена от наличието на конкретни улики за наличието на измама, предоставени от данъчния орган /т. 53/. Предвид горепосоченото задължително тълкуване на СЕС, разпоредбата на чл. 12, ал. 1 ППЗДДС е отменена, считано от 29.01.2016 г., с оглед на което доводите на касатора в тази връзка са напълно неотносими към спора и не следва да бъдат обсъждани. Определящо е, че в хода на ревизионното и съдебното производство органите по приходите, чиято е доказателствената тежест за това, не са ангажирали доказателства, че процесните доставки са белязани с измама или злоупотреба. Съгласно заключението на експерта по СТЕ, през процесните периоди ревизираният не е разполагал с необходимия персонал за изпълнение на изследваните СМР, нито според вещото лице по ССчЕ са начислявани разходи за командировки на негови работници и служители. При тези доказателства обосновано първоинстанционният съд е приел, че не е установено доставките да са относително симулативни и получателят по тях да е знаел или да е бил длъжен да знае, че те са белязани с измама, с оглед на което неправомерно с РА е отказано признаване на право на приспадане на данъчен кредит по фактурите, издадени от "Констракшън Инженеринг- ГБС" ЕООД. Достигайки до този извод и отменяйки РА, решаващият състав е постановил правилно решение, което в тази му част следва да бъде оставено в сила. По жалбата на "Цветни системи" ЕООД: Основателно е оплакването на касатора, че първостепенният съд се е произнесъл свръхпетитум относно отказаното с РА право на приспадане на данъчен кредит по фактурата, издадена от "Епсилон финанси" ЕООД. Действително, в жалбата до АССГ първоначално е посочено, че се обжалва процесният РА в цялост, но в нея конкретно са уточнени както доставчиците, така и издадените от тях фактури, относно които се реализира правото на съдебно оспорване. Доставката по фактурата от "Епсилон финанси" ЕООД не е сред тях и спрямо нея от жалбоподателя не са релевирани каквито и да е доводи, с оглед на което решаващият състав е следвало да остави производството без движение и да уточни визираното противоречие. Тъй като той не е сторил това и предвид изричното изявление на касатора в касационната жалба досежно обхвата на оспорването му по съдебен ред, настоящият състав намира, че в тази му част първоинстанционното решение е недопустимо, с оглед на което следва да се обезсили и производството по делото да се прекрати. Обжалваното решение е правилно в частта, с която е отхвърлена жалбата на дружеството относно отказаното с РА право на приспадане на данъчен кредит по фактура № 90124/22.06.2016 г., издадена от "Г. Б. С. България" ЕООД, както и по фактури с № 2017003/3.11.2017 г., № 2017004/8.11.2017 г. и № 2017000010/28.11.2017 г., издадени от "Туулс Сървис- ГБС" ЕООД. Този извод следва от неустановеността на предаването на резултата от извършените услуги на получателя. Към посочените фактури не са представени никакви други, съпътстващи доставките документи, а както касаторът сам изтъква, вещото лице по СТЕ изрично е подчертало, че тези фактури не могат да се обвържат с нито един от представените протоколи за установяване и заплащане на натурални видове СМР. При липсата на други относими доказателства за реалното извършване на спорните доставки правилно и в съответствие с правилата за доказване, установени в националното право, първоинстанционният съд е формирал извода, че не може да се приеме, че доставките са действително осъществени. Не са изпълнени условията на чл. 68, ал. 1, т. 1 и чл. 71, т. 1 във връзка с чл. 9 ЗДДС, с оглед на което законосъобразно с РА в тази му част е отказано право на приспадане на данъчен кредит на получателя. В останалата му част обжалваното решение е неправилно. Разпоредбите на чл. 68, ал. 1 и ал. 2 ЗДДС обуславят възникването на правото на приспадане на данъчен кредит от кумулативното осъществяване на елементите на регламентирания в ЗДДС сложен фактически състав, който наред с притежаването на данъчния документ по чл. 71, т. 1 от ЗДДС, отговарящ на нормативните изисквания за реквизити, включва и установяването на реалното извършването на услугите по облагаемата доставка. Необходимостта от установяване на обективното извършване на доставките не се отрича от СЕС, който в своята практика многократно подчертава, че националният съдия следва да осъществи конкретна преценка на всички събрани в производството пред него доказателства и въз основа на тях да формира изводите си за наличието или липсата на осъществена доставка било то на стока или на услуга. Това негово разбиране е отново застъпено в Решение от 31.01.2013 г. по дело С-643/11, съобразно което "Правото на Съюза, както и принципите на данъчен неутралитет, на правна сигурност и на равно третиране допускат на получател на фактура да се откаже право на приспадане на ДДС, платен за получена доставка, по съображение, че липсва действително извършена облагаема сделка". В частност, първоинстанционният съд прецизно е определил материалноправните предпоставки за възникване и упражняване на правото на данъчен кредит по чл. 68 и чл. 69 ЗДДС по доставките, обективирани във фактурите, издадени от "Г. Б. С. България" ЕООД и "Туулс Сървис- ГБС" ЕООД. Законосъобразно е изследвал фактите, релевантни за настъпване на данъчно събитие по смисъла на чл. 25 от ЗДДС и последващото влагане на услугите в икономическата дейност на данъчно-задълженото лице, като тази преценка е сторена при обсъждане поотделно, а и в съвкупност на целия събран по делото доказателствен материал. При преценката на формалните предпоставки за правото на приспадане решаващият състав обосновано е анализирал реквизитите на съставените фактури, но не е съобразил разясненията на СЕС, дадени с Решението по дело С-516/14. Там се уточнява, че "Колкото до формалните предпоставки за упражняване на това право, от член 178, буква а) от Директива 2006/112 следва, че упражняването му зависи от притежаването на фактура, съставена в съответствие с член 226 от тази директива (вж. в този смисъл решения от 1 март 2012 г., Kopalnia Odkrywkowa Polski Trawertyn P. Granatowicz, M. W №siewicz, C-280/10, EU: C: 2012: 107, т. 41 и от 22 октомври 2015 г., PPUH Stehcemp, C-277/14, EU: C: 2015: 719, т. 29). Подчертава се още, че принципът на неутралитет на ДДС налага да се допусне приспадането дори и при неизпълнението на някои от формалните изисквания, стига да са изпълнени материалноправните предпоставки. От тук следва, че данъчната администрация не може да откаже правото на приспадане на ДДС просто със съображението, че дадена фактура не отговаря на изискванията по чл. 226, т. 6 и 7 от Директива 2006/112, ако тя разполага с всички данни, за да провери дали материалноправните предпоставки са изпълнени. Тя трябва да вземе предвид и допълнителната информация, предоставена от данъчнозадълженото лице". Такава допълнителна информация, индивидуализираща стопанските операции относно количеството и естеството на доставените услуги и обекта, на който са извършени, се съдържа в представените към съответните фактури протоколи за установяване на извършването и за заплащане на натурални видове СМР. В тях са конкретизирани естеството и количеството на предоставените услуги и датите на предаването на резултата от тях на получателя. Експертът по СТЕ изрично е посочил, че актуваните СМР от посочения вид и количество са изпълнени на място на посочените обекти, които съответстват на обектите, визирани в сключените от ревизирания с подизпълнителите договори. Действително, в тези договори не е уточнен обемът на строителството и конкретните видовете работи, които ще се изпълняват, но в случая е релевантно, че те са сключени с подизпълнители във връзка с основните договори на ревизирания с неговите възложители, с оглед на което параметрите на дължимите от "Цветни системи" ЕООД СМР в качеството му на изпълнител дефинират и обема на строителството, видовете строителни работи и тяхното количество, които следва да извършат подизпълнителите. Тези характеристики на СМР са конкретизирани в съставените протоколи за установяване на извършеното и заплащане на СМР, чиято стойност кореспондира с издадените от доставчиците фактури. Корелацията им е проследена и установена и от вещото лице по СТЕ, което наред с установеността на извършването на място на СМР на съответния обект и заплащането на фактурираното по банков път сочи, че спорните доставки са реално извършени. Сами по себе си неустановеността на кадровата, техническа и материална обезпеченост на доставчиците не би могла до обуслови извод, че доставките са относително симулативни, а и възможността СМР да са извършени лично от ревизирания е отречена от експерта по СТЕ. Несподелими са аргументите на първостепенния съд, че протоколите към фактурите, издадени от "Туулс Сървис – ГБС" ЕООД, са съставени за целите на съдебното производство, тъй като са представени за пръв път в него. Доказателствената сила на частните свидетелстващи документи не е обвързана с момента на представянето им, а следва да се цени съгласно чл. 178, чл. 180 и чл. 181 ГПК вр. с § 2 ДР на ДОПК и с оглед останалите събрани доказателства. В рамките на съдебното производство двете насрещни страни са равнопоставени и имат еднакви възможности за извършването на процесуални действия, включително и за представяне на доказателства, а принципите на обективната истина и служебното начало в съдебния административен процес налагат съдът да основе констатациите си за всеки факт и обстоятелство върху всички събрани доказателства и то без значение от момента на представянето им. При липсата на обективни данни, че спорните доставки са белязани с измама или злоупотреба и установеност на материалноправните и формални предпоставки за възникване и упражняване на правото на приспадане на данъчен кредит следва извода, че незаконосъобразно с РА на получателя е отказано претендираното данъчно предимство по фактурите, издадени от "Г. Б. С. България" ЕООД и "Туулс Сървис- ГБС" ЕООД / с изключение на индивидуално посочените по- горе/. Като е приел обратното, първоинстанционният съд е постановил неправилно в тази му част решение, което следва да бъде отменено и вместо него постановено друго, по изяснения от фактическа страна спор, с което РА в тази му част бъде отменен. При този изход на спора и направеното искане, в полза на НАП ревизираното дружество дължи юрисконсултско възнаграждение за първоинстанционното производство в размер на 1657. 50 лв. и разноски за касационното производство в размер на 1827. 87 лв. В полза на "Цветни системи" ЕООД за първоинстанционното производство следва да се присъдят разноски в размер на 1014. 28 лв. След насрещна компенсация на взаимно дължимите суми, в полза на НАП следва да се присъдят разноски за двете съдебни производства в общ размер от 2 471. 09 лв. Така мотивиран и на основание чл. 221, ал. 2 АПК, Върховният административен съд, състав на Първо отделение