Решение № 2781 от 16.3.2023 г. на ВАС, I о.

Производството е по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс /АПК/ във вр. с чл. 160, ал. 7 от Данъчно - осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/. Образувано е по касационна жалба от Г. Георгиев от гр. Попово, чрез процесуален пълномощник, срещу Решение 32 от 18.02.2022 г. по адм. дело 313/2021г. по описа на Административен съд - Търговище. Касаторът поддържа, че атакуваният съдебен акт е неправилен поради съществено нарушение на съдопроизводствените правила, необоснованост и противоречие с материалния закон, съставляващи отменителни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Намира, че първостепенният съд не се е съобразил с цитираната практика на ВАС по напълно идентични случаи. Сочи, че приложимата редакция на чл. 172, ал.1 ЗКПО предвижда дерогация в случаите на прехвърляне на предприятие по чл. 15 от Търговския закон /ТЗ/, поради което незаконосъобразно му е отказано преотстъпване на данък по чл. 48, ал.6 ЗДДФЛ за 2016г. и 2017г. Излага доводи, че полученото от него обезщетение от Община Попова за сервитут за газопровод е необлагаем доход на основание чл. 13, ал.1, т.13 ЗДДФЛ и чл. 13, ал.1, т.1, б. "б" ЗДДФЛ. В тези насоки развива подробни доводи в жалбата и претендира отмяна на обжалваното решение, отмяна на оспорения РА, ведно с присъждане на осъществените разноски. Ответникът по касационната жалба - Директорът на Дирекция "ОДОП"- Варна при ЦУ на НАП, чрез процесуален представител, оспорва основателността й с писмена защита по съществото на спора и претендира присъждане на юрисконсултско възнаграждение. Прокурорът от Върховна административна прокуратура дава мотивирано заключение за основателност на касационната жалба. Върховният административен съд, състав на Първо отделение, за да се произнесе, съобрази следното: Предмет на производството пред Административен съд - Търговище е законосъобразността на Ревизионен акт /РА/ Р-03002521000523-091-001 от 05.08.2021г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП - Варна, потвърден с решение 231 от 20.10.2021 г. на Директора на Дирекция "ОДОП" - гр. Варна, в частта, с която за Г. Георгиев е отказано преотстъпване на данък по чл. 48, ал.6 ЗДДФЛ за 2016г. в размер на 35 860 лв. и за 2017г. в размер на 59 000 лв. и е установено допълнително задължение за данък по чл. 48, ал.1 ЗДДФЛ за 2019г. в размер на 1934,81 лв., ведно с лихви за забава в размер на 248,32 лв. За да достигне до извод за законосъобразност на оспорения РА, първоинстанционният съд е приел следното от фактическа и правна страна: Ревизираният е регистриран като земеделски производител по смисъла на §1, т.1 от ДР ЗПЗП. Бил е регистриран и като ЕТ "Агроцентър - Г. Георгиев". С ГДД по чл. 50 ЗДДФЛ за 2016г. и 2017г. той е декларирал преотстъпен данък по чл. 48, ал.6 ЗДДФЛ. На 22.03.2019г. в Търговския регистър е вписано прехвърляне по чл. 15 от ТЗ на предприятието на ЕТ "Агроцентър - Г. Георгиев" на "Агроцентър - Попово" ЕООД. На 28.03.2019г. ЕТ "Агроцентър - Г. Георгиев" е заличен. На 10.07.2019г. по банковата сметка на ЕТ "Агроцентър - Г. Георгиев" е преведена сумата от 28 345,51 лв., с наредител Община Попово и основание -"обезщетение сервитут газопровод". При тази фактическа установеност решаващият състав е приел, че спорът между страните се концентрира върху тълкуването на чл. 172, ал.1 ЗКПО в приложимата по време редакция - ДВ, бр. 105 от 2014 г., в сила от 01.01.2015 г. В тази връзка е преценил, че предвиденото с цитираната норма изключение не включва хипотезите на прехвърляне на предприятие по чл. 15 ТЗ. Поради това е достигнал до извода, че не е налице една от кумулативно изискуемите предпоставки на чл. 189б, ал.2, т.3 ЗКПО за преотстъпване на корпоративен данък по чл. 48, ал.6 ЗДДФЛ за 2016г. и 2017г. Относно установения данък по чл. 48, ал.1 ЗДДФЛ за 2019г. на основание чл. 33, ал.1 ЗДДФЛ върху получено обезщетение за сервитут за газопровод, съдът е приел, че доходът на ревизирания е облагаем, тъй като не е осъществено отчуждаване на имущество на ревизирания за държавни и общински нужди по смисъла на чл.13, ал.1, т.12 ЗДДФЛ. Подчертал е, че сервитутът е ограничено вещно право, поради което облагаемият доход за учредяването му попада в хипотезата на чл. 33, ал.1 ЗДДФЛ. Приложението на тази норма не се дерогира от нормата на чл. 13, ал.1, т.1, б. "б" ЗДДФЛ, тъй като поставянето на сервитутна зона не може да се приравни с продажба или замяна. В обобщение е приел, че предявеното оспорване е неоснователно, с оглед на което е отхвърлил жалбата. Така постановеното решение е валидно и допустимо, но частично неправилно поради нарушение на материалния закон. Основателни са доводите на касатора, че първоинстанционният съд е тълкувал стеснително нормата на чл. 172, ал.1 ЗКПО в приложимата по време редакция. Същата предвижда преустановяване на правото на преотстъпване при преобразуване на данъчно задължено лице, с изключение на преобразуване чрез промяна на правната форма по реда на чл. 264 от Търговския закон, както и при прехвърляне на предприятие по чл. 15 от Търговския закон. Граматическото тълкуване на цитираната норма сочи, че правото на преотстъпване се погасява при преобразуване на данъчно-задълженото лице, обхващащо по аргумент от чл. 261, ал.1 ТЗ случаите на сливане, вливане, разделяне, отделяне /включително и отделяне на еднолично търговско дружество/ и преобразуване чрез прехвърляне на имуществото върху едноличния собственик. В преобразуването участват преобразуващите се, приемащите и новоучредените дружества - вж.чл. 261, ал. 2 от ТЗ. Същевременно, цитираната норма предвижда и изключение досежно преустановителното действие спрямо правото на преотстъпване в случаите на преобразуване чрез промяната на правната форма по чл. 264 ТЗ, съгласно който търговско дружество /преобразуващо се дружество/ може да се преобразува чрез промяна на правната форма, като се превърне в търговско дружество от друг вид /новоучредено дружество/, при което новоучреденото дружество става правоприемник на преобразуващото се дружество, което се прекратява без ликвидация. Именно тук в чл. 172, ал.1 ЗКПО е добавен и изразът както и при прехвърляне на предприятие по чл. 15 от ТЗ, поради което той следва да се тълкува във връзка с изключението, а не към правилото. Също както при преобразуването по чл. 264 от ТЗ, при което новоучреденото дружество е правоприемник на преобразуващото се, така и при прехвърляне на предприятието по чл. 15 от ТЗ, е налице запазване на съществуващите правоотношения, в които е страна преобразуващият се търговец. Прехвърлянето на предприятието спада към изключенията, посочени в чл. 172, ал. 1 от ЗКПО, тъй като и при него е налице запазване на правата, задълженията и фактическите отношения, така, както са съществували към момента на прехвърлянето, които продължават да се осъществяват от правоприемника на търговското предприятие. Тъй като прехвърлянето на предприятие по чл. 15 ТЗ не представлява преобразуване на търговско дружество, то изразът както и при прехвърляне на предприятие по чл. 15 от ТЗ не може да се тълкува като част от правилото /преустановяване на преотстъпването/, доколкото то касае случаите на преобразуване на търговски дружества по смисъла на ТЗ. Анализът на разпоредбите на чл. 189б, ал. 2, т. 3 вр. чл. 172, ал. 1 и чл. 173, ал. 2 от ЗКПО сочи, че преотстъпването на данъка се свързва с дейността на предприятието на търговеца, а не с неговата правно-организационна форма. Буквалното тълкуване на нормата на чл. 189б, ал. 2, т. 3 от ЗКПО налага извод, че дейността трябва да продължава да се осъществява, а не търговецът да продължава да съществува под същата правно-организационна форма. В случая между страните не е спорно, че правоприемникът "Агроцентър Попово" ЕООД е продължил да осъществява същата дейност /производство на непреработена селскостопанска продукция/, вкл. чрез аренда на земеделската земя, наета преди прехвърлянето на предприятието на ЕТ. Безспорно е още, че са налице и останалите кумулативно изискуеми условия по чл. 189б, ал.1 и ал.2 ЗКПО за преотстъпване на данъка по чл. 48, ал.6 ЗДДФЛ, поради което незаконосъобразно с РА е отречено правото на задълженото лице на данъчно облекчение за 2016г. и 2017г. Друго не следва от последвалото изменение на разпоредбата на чл. 172, ал. 1 от ЗКПО, в сила от 13.08.2019 г., с което се предвижда прехвърлянето на предприятие по чл.15 от ТЗ да препятства ползването на коментираното данъчно облекчение. На изменението на нормата обаче не е предадено обратно действие /чл. 14, ал. 1 ЗНА/, поради което същото няма действие по отношение на прехвърляния по реда на чл. 15 ТЗ, извършени преди 13.08.2019 г. Противно на доводите на ответника, това изменение не представлява легално тълкуване на текст по смисъла на чл. 51 от Закона за нормативните актове, поради което не може да се приеме, че с него е извършено поправително тълкуване на неясноти в предходната редакция. /така и Решение 15752 от 20.12.2017 г. на ВАС по адм. д. 11004/2016 г., Решение 204 от 9.01.2017 г. на ВАС по адм. д. 617/2016 г. и Решение 10394 от29.07.2020г. по адм. дело 5416/2020г. на ВАС/. Като е приел друго, първоинстанционният съд е постановил неправилно в тази му част решение, което следва да бъде отменено и вместо него постановено друго, с което оспореният РА в тази му част бъде отменен. В останалата му част атакуваният съдебен акт е правилен. Несподелима е тезата на касатора, че полученото обезщетение за сервитут на газопровод е необлагаем доход на основание чл. 13, ал.1, т.12 и чл. 13, ал.1, т.1, б. "б" ЗДДФЛ. Както правилно е посочил първоинстанционният съд, сервитутът е ограничено вещно право и учредяването му или възникването му по силата на закона само ограничава, но не отчуждава имота от неговия собственик. Аналогично, учредяването или възникването на сервитут не може да се приравни с транслативни спрямо правото на собственост сделки с определен имот, поради което както нормата на чл. 13, ал.1, т.1, б."б" ЗДДФЛ, така и тази на чл. 13, ал.1, т.12 ЗДДФЛ са неприложими. Не е налице отчуждаване, продажба или замяна на имотите на ревизирания, поради което полученото от него обезщетение за сервитут представлява облагаем доход на основание чл. 33, ал.1 ЗДДФЛ. Той формира данъчна основа, която правилно е определена като положителната разлика между продажната цена и цената на придобиване на имуществото, намалена с 10 на сто разходи. Достигайки до същия краен извод, първоинстанционният съд е постановил правилно в тази му част решение, което следва да бъде оставено в сила. При този изход на спора и направеното искане, в полза на касатора следва да бъдат присъдени осъществените в първоинстанционното и касационното производство разноски съобразно уважената част от жалбата, възлизащи общо на сумата от 10 263,90лв. В полза на НАП следва да бъде присъдено юрисконсултско възнаграждение за първоинстанционното и касационното производство, възлизащо общо на сумата от 911,19 лв. Водим от горното, Върховният административен съд, състав на Първо отделение