Решение № 7259 от 15.06.2016 г. на ВАС по адм. д. № 6767/2015 г.

Решение № 7259 от 15.06.2016 г. на ВАС по адм. д. № 6767/2015 г., I о., докладчик съдията Милена Славейкова Производството е по реда на чл. 208 и следващите от Административнопроцесуалния кодекс (АПК), вр. чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния-процесуален кодекс. Образувано е по касационна жалба на "Тактони" ЕООД със седалище и адрес на управление гр. Велико Търново, ул. "Димитър Благоев" № 19, вх. А, ет. 7, ап. 20, срещу решение № 128 от 06.04.2015 г. на Административен съд (АС) гр. Велико Търново, постановено по адм. д. № 122/2014 г., с което е отхвърлена жалбата му срещу ревизионен акт (РА) № 041301933 от 01.10.2013 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП гр. Велико Търново, потвърден с решение № 595 от 27.12.2013 г. на директора на Дирекция "ОДОП" гр. Велико Търново Претендира се отмяна на съдебното решение като неправилно поради неправилно приложение на закона, съществени нарушения на съдопроизводствените правила и необоснованост - касационни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Касаторът счита, че приходните органи не са доказали наличието на основания по чл. 122, ал. 1, т. 2 и т. 4 ДОПК. Излага съображения за необосновано кредитиране на съдебно-счетоводна експертиза (ССЕ), която своевременно оспорил поради неизвършена цялостна проверка на счетоводството на дружеството. Поддържа, че е налице аналитично отчитане на артикулите по сметки 304 и 701 и редовност на счетоводството. Счита, че съдът безмотивно е възприел доводите на ревизиращите органи, без да извърши съвкупна преценка на доказателствата, да направи собствени фактически установявания и да формира собствени правни изводи. Касаторът претендира съда да постанови решение, с което да отмени обжалваното решение на АС гр. Велико Търново и по същество на спора да отмени РА, като му присъди направените разноски. Ответникът по касационната жалба директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" (ОДОП) гр. Велико Търново, оспорва жалбата в писмен отговор от 04.06.2015 г. чрез юрк. Руска Маречкова. Счита за доказани основанията по чл. 122, ал. 1, т. 2 и т. 4 ДОПК, вкл. поради представените пред съда счетоводни регистри с различно съдържание от събраните в ревизията. Претендира за оставяне в сила на обжалваното решение и присъждане на юрисконсултско възнаграждение. Участващият по делото прокурор от Върховна административна прокуратура дава мотивирано заключение за неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, Първо отделение, след като прецени допустимостта на касационната жалба и наведените отменителни основания, и с оглед на чл. 218 от АПК, приема за установено следното от фактическа и правна страна: С оспорения РА на "Тактони" ЕООД в ревизия по реда на чл. 122 - 124 ДОПК за данъчни периоди м. 12.2010 г., м. 12.2011 г., м. 12.2012 г. и м. 02.2013 г. е начислен ДДС в размер на 37 286.87 лв. и са определени задължения за ДДС за внасяне в размер на 35 466.29 лв. и лихви от 3348.81 лв. При липса на представени от ревизираното лице синтетични и аналитични счетоводни регистри по сметки 101 "Основен капитал, неизискващ регистрация", 304 "Стоки", 601 "Разходи за материали", 602 "Разходи за външни услуги" и 701 "Продажба на стоки", от които да се установи заприхождаване и изписване на стоки в натурално и стойностно изражение, приходните органи са намерили основания по чл. 122, ал. 1, т. 2 и т. 4 ДОПК за провеждане на ревизията по аналог. Приели са, че представените "оборотни ведомости" не отговарят на изискването по чл. 6, ал. 1, т. 3 от Закона за счетоводството (отм., но в сила за ревизираните периоди) и не предоставят възможност за отчитане на стоките по някой от методите на СС 2 "Отчитане на СМЗ". Намерените несъответствия по СД по ЗДДС и отчетени продажби по кредита на сметка 701 "Продажба на стоки" са квалифицирани като нарушение на чл. 9, ал. 1, т. 1, т. 2 и т. 3 ЗСч. Намерено е, че през 2012 г. са изписани стоки, които не са отчетени като продадени, съответно при продажбата им не е начислен ДДС и не са отчетени приходи. Не са открити първични счетоводни документи за направени за м. 12.2010 г., м. 12.2011 г., м. 12.2012 г. счетоводни записи по сметки 101 "Основен капитал, неизискващ регистрация", 304 и 614 "Разходи за спомагателна дейност", поради което е направен извод за документалната им необоснованост, респ. за продадени стоки, от които не са отчетени приходи. Данъчната основа е определена като към декларираните от лицето продажби по СД са прибавени неотчетени продажби както следва: за м. 12.2010 г. - 7751.22 лв., за м. 12.2011 г. - 22 280.70 лв. и за м. 12.2012 г. - 22 506.47 лв. Размерът е установен на база документално недоказано счетоводно записване по дебита на сметки 614 и 101 и по кредита на сметка 304, увеличен с надценка от 3 %. Допълнително е начислен ДДС както следва: за м. 12.2010 г. - 1550.24 лв., за м. 12.2011 г. - 4456.14 лв., за м. 12.2012 г. - 4501.29 лв. и за м. 02.2013 г. - 3425.84 лв. от извършена корекция на основание чл. 79, ал. 3 и ал. 4 ЗДДС поради установена липса на стоки към 28.02.2013 г. в размер на 17 129.20 лв. За да отхвърли изцяло оспорването административният съд е кредитирал приети по делото основна и допълнителни съдебно-счетоводни експертизи (ССЕ), според които формата на счетоводство на жалбоподателя не осигурява синхронизирано хронологично и систематично (аналитично и синтетично) счетоводно отчитане и счетоводството не е водено редовно съгласно ЗСч. Приел е за доказани основанията по чл. 122, ал. 1, т. 2 и т. 4 ДОПК, респ. за необорена презумпцията по чл. 124, ал. 2 ДОПК. Посочил е, че жалбоподателят не е оборил при условията на пълно насрещно доказване констатациите на приходните органи за несъответствия между данните за осъществени продажби по СД по ЗДДС и отчетените продажби по сметка 701, както и между отписаните стоки по сметка 304 по годишна оборотна ведомост и по главна книга. Обжалваното решение е валидно, допустимо и правилно, постановено след съвкупен анализ на събраните доказателства съобразно доказателствената им сила, при правилно разпределение на тежестта на доказване на релевантните факти и обстоятелства, в резултат на което са формирани обосновани и логически кореспондиращи си фактически и правни изводи. Не се потвърждават касационните оплаквания за липса на мотиви, на собствени фактически установявания и собствени правни изводи. В решението детайлно са обсъдени намерените в хода на ревизията основания за доначисляване на ДДС върху неотчетени приходи от продажба на стоки и поради намерени липси, потвърдени в хода на съдебното производство от основна и допълнителни ССЕ, които правилно са кредитирани от съда. Съответстващ на събраните доказателства е изводът за доказаност на основанията по чл. 122, ал. 1, т. 2 и т. 4 ДОПК, респ. за необорване на фактическите констатации на акта по смисъла на чл. 124, ал. 2 ДОПК. Видно от доклад № 1304078/06.03.2013 г. на орган по приходите при ТД на НАП гр. Велико Търново процесната ревизия е възложена във връзка с установено несъответствие на заведените количества стоки по дебита на сметка 304/2 с наличните количества, описани при извършена проверка на склада на РЛ, приключила с протокол № АА0121585/28.02.2013 г. (при закупени през февруари 2013 г. стоки в размер на 67 344.18 лв. са установени наличности за 7510.44 лв.). В хода на ревизията с ИПДПОЗЛ изх. № 4919/10.07.2013 г. от РЛ е изискано представяне на аналитична счетоводна отчетност за ревизираните периоди на сметки 101, 304, 601, 602 и 701, инвентаризационни описи, данни за счетоводно отразяване на продадените стоки. Инвентаризационни описи не са представени, а предоставената счетоводна отчетност е навела приходните органи на извод за наличие на основание по чл. 122, ал. 1, т. 4 ДОПК, за което на лицето е връчено уведомление по чл. 124, ал. 1 ДОПК изх. № 5681/30.07.2013 г. Констатациите на оспорения РА, неразделна част от който е РД, почиват на намерени при ревизията несъответствия в счетоводството на РЛ - липса на аналитична счетоводна отчетност, несъответствия между данните за продажби по СД по ЗДДС и по кредита на сметка 701 "Продажба на стоки" за 2009 г., 2011 г. и 2012 г., между описаните стоки по кредита на сметка 304 и по оборотна ведомост и главна книга за 2012 г., липса на отразено основание за извършване на записите по сметки 101, 614 и 304/2 за м. 12.2010 г., м. 12.2011 г. и м. 12.2012 г. Логично е при тези фактически установявания на РА доказателствените усилия при оспорването му да се съсредоточат около установяване редовността на счетоводството на ревизираното дружество, надлежно уведомено за доказателствената си тежест с разпореждане на съда от 19.02.2014 г. Допустимите и относими доказателствени средства в тази насока с оглед необходимостта на специални знания по смисъла на чл. 195, ал. 1 ГПК са експертни заключения на вещи лица. По делото са уважени всички доказателствени искания на ревизираното лице за допускане на съдебно-счетоводни експертизи (ССЕ), включително по повод оспорване на първоначалната експертиза от 24.06.2014 г. и по повод представяне на нови доказателства след приемане на експертизата от 12.01.2015 г. Изводите на изготвените три ССЕ от две вещи лица (след оспорване на експертизата от 24.06.2014 г.) са в идентичен смисъл. Първоначално назначеното вещо лице Венелина В., работила по представените в хода на ревизията счетоводни документи, потвърждава намерените несъответствия по главни книги и оборотни ведомости, липсата на равенство и връзка относно счетоводна сметка 304, липсата на документи, които да обосноват документално счетоводните записвания по сметки 614, 304/2, 101, липсата на хронологични счетоводни регистри. Назначеното по повод на оспорване на експертизата вещо лице Д. Д. също установява несъответствия между началните салда, движението и крайните салда на счетоводните сметки, посочени в годишните оборотни ведомости и главните книги за съответната година. Констатациите са, че счетоводните записвания не предоставят възможност за проследяване на стопанските операции по доставчици и клиенти, материалните счетоводни сметки са водени без възможност за аналитично проследяване на стопанските операции по видове стоки. Формиран е извод, че формата на счетоводството не отразява синхронизирано хронологично и систематично (аналитично и синтетично) счетоводно отчитане, лицето не е водило редовно своето счетоводство съгласно ЗСч. и не е възможно проследяване на сделките на дружеството. Дори допълнително предоставените от жалбоподателя в хода на съдебния процес счетоводни регистри, дали повод за допускане на трета ССЕ, не са мотивирали извод за редовност на воденото счетоводство (отговор на допълнителния въпрос на съда в ССЕ от 10.03.2015 г.). По повод на тях вещото лице Д. е посочил, че предоставените оборотни ведомости и главни книги се различават от тези, представени в хода на ревизията. Ето защо правилно съдът е кредитирал експертизите в частта, в която потвърждават констатациите на РА за липса на редовно водено счетоводство, респ. липса на основания за направените от лицето счетоводни записи по сметки 101, 614 и 304, за които самото РЛ дава обяснение от 05.08.2013 г., че през 2012 г. изписването на стоките не е точно, което е наложило вземането на счетоводни операции през м. 12.2012 г. Експертизата от 24.06.2014 г. на в. л. В. потвърждава разликата между установените с протокол от 28.02.2013 г. наличности на стоки и тези по оборотна ведомост. Посочените от в. л. Д. данни в експертизата от 10.03.2015 г. съвпадат с констатациите на вещото лице В., че към 24.02.2013 г. наличностите на стоки по счетоводна сметка 304 са 15 775.72 лв. При съобразяване на тези наличности, купените и продадени стоки в периода 24.02. - 28.02.2013 г. е установено салдо от 28 697.93 лв. Правилно съдът е приел, че тези установявания са по-неблагоприятни за лицето и на основание чл. 160, ал. 5 ДОПК положението му не следва да се влошава. Обосновано при тези данни по делото съдът е кредитирал приетите експертизи, като компетентно изготвени и съответстващи на другите доказателства по делото. Не е допуснато нарушение на чл. 202 ГПК, нито безмотивно възприемане на доводите на приходните органи. В решението детайлно са описани експертните констатации и защо съдът ги възприема, респ. какви са съответстващите им правни изводи. Следва да се отбележи, че допълнително представените в хода на съдебното производство счетоводни документи са оспорени от процесуалния представител на приходната администрация с възражение за достоверността на датата и съдържанието им, както и за принадлежността им към счетоводството на РЛ. При констатираното от в. л. Д. несъответствие между тях и представените в хода на ревизията, правилен и обоснован е изводът на съда за недоказаност на редовността на счетоводството по смисъла на чл. 51 ДОПК и чл. 182 ГПК. Съответстващ е изводът за доказаност на основанията по чл. 122, ал. 1, т. 2 и т. 4 ДОПК, респ. за законосъобразност на РА. Неоснователни са доводите на касатора за допуснато съществено процесуално нарушение поради неприемане на удостоверение изх. № 01/13.01.2015 г. Същото е съставено от управителя и главния счетоводител на "Тактони" ЕООД, очевидно по повод на съдебния процес, с което дружеството удостоверява, че има аналитично отчитане по артикули за сметките 304 и 701. Касае се за декларативно изявление на законния представител на ревизираното дружество относно благоприятни за него факти и обстоятелства, което е без всякаква доказателствена стойност. Правилна е преценката на съда, че се касае за недопустимо доказателствено средство - непредвидено в ГПК и ДОПК. Обясненията на страните се дават по реда на чл. 176 ГПК, а по аргумент от разпоредбата на чл. 175 ГПК признанието може да се използва само за неблагоприятни за страната факти, т. е. само срещу страната, не и в нейна полза. Съдът винаги прави изводите си "с оглед на всички други обстоятелства по делото" съобразно вътрешното си убеждение. В случая, съдът е направил правилна и обоснована съвкупна преценка на доказателствата по делото, които правилно са го навели на извод за законосъобразност на РА. На основание чл. 221, ал. 2 АПК решението следва да бъде оставено в сила. При този изход на спора на ответника по касация следва да се присъди юрисконсултско възнаграждение в размер на 1270.84 лв. съгласно чл. 9, ал. 3, вр. чл. 8, ал. 1, т. 4 от Наредба № 1/2004 г. за минималните размери на адвокатските възнаграждения. По изложените съображения и на основание чл. 221, ал. 2 от АПК, Върховният административен съд, Първо отделение,