Решение № 8147 от 31.05.2019 г. на ВАС по адм. д. № 3963/2019 г.

Решение № 8147 от 31.05.2019 г. на ВАС по адм. д. № 3963/2019 г., I о., докладчик съдията Благовеста Липчева Производството е по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс /АПК/ във вр. с чл. 160, ал. 6 от Данъчно - осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/. Образувано е по касационна жалба от "Тих и Бро" ЕООД, гр. София срещу Решение № 495 от 23.01.2019 г., постановено по адм. дело № 2759/2018 г. по описа на Административен съд – София град, с коeто е отхвърлена жалбата му срещу Ревизионен акт /РА/ № Р-22221017002504-091-001/31.08.2017 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП- София, потвърден с Решение № 148/29.01.2018 г. на Директора на Дирекция "ОДОП" - София при ЦУ на НАП. Касаторът поддържа, че обжалваното решение е неправилно като постановено при съществено нарушение на съдопроизводствените правила, необоснованост и в противоречие с материалния закон, съставляващи отменителни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. Счита, че събраните доказателства установяват реалното извършване на спорните доставки, както и последващото използване на стоките за целите на извършваните от него облагаеми сделки. Намира, че първоинстанционният съд е формирал противоречиви изводи, които не кореспондират с фактическата установеност. Сочи, че съдът не е указал на органа по приходите, че носи доказателствената тежест да установи твърденията си от РА. Акцентира върху неправилността на изводите на експерта по проведената ССчЕ и необоснованото кредитиране на заключението от съда. В подкрепа на тезите си излага подробни доводи в жалбата, позовава се на тълкувателно приложими решения на СЕС и претендира отмяна на атакуваното решение и на РА. Ответникът по касационната жалба – Директорът на Дирекция "ОДОП" – София, чрез процесуален пълномощник, оспорва основателността й и претендира присъждане на юрисконсултско възнаграждение. Прокурорът от Върховна административна прокуратура дава мотивирано заключение за неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, тричленен състав на Първо отделение, за да се произнесе, съобрази следното: Предмет на производството пред Административен съд – София град е обосноваността и законосъобразността на Ревизионен акт /РА/ № Р-22221017002504-091-001/31.08.2017 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП- София, потвърден с Решение № 148/29.01.2018 г. на Директора на Дирекция "ОДОП" - София при ЦУ на НАП, с който за "Тих и Бро" ЕООД за д. период м. 03. 2017 г. е отказано признаване на право на приспадане на данъчен кредит по 4 бр. фактури, издадени от "Мурата 2017" ЕООД. За да достигне до извод за неоснователност на оспорването, първоинстанционният съд е приел следното от фактическа и правна страна: Между ревизираното дружество и "Мурата 2017" ЕООД е сключен договор от 02.03.2017 г. за доставка на стоки по спецификация и място на доставката – гр. София, ул. "Обелско шосе" № 18. От доставчика "Мурата 2017" ЕООД са издадени 4 бр. фактури, придружени с приемо- предавателни протоколи. При извършената насрещна проверка на доставчика, същият е представил издадените 4 бр. фактури, приемо- предавателните протоколи към тях и счетоводни справки. Уточнил е кой е предходният му доставчик и е представил фактура, издадена от него, ведно с приемо- предавателен протокол от 09.03.2017 г. и сключен договор за доставка от 02.03.2017 г. Органите по приходите са установили, че "Мурата 2017" ЕООД е отразило процесните фактури в отчетните си регистри по ЗДДС, но не разполага с търговски обекти, наети лица и регистриран ЕКАФП. При извършената насрещна проверка на предходния доставчик, същият не е представил изисканите доказателства. Към възражението срещу РД са приложени договор за наем от 01.03.2017 г., сключен между "Корал Трейд БГ" ЕООД-наемодател и "Мурата 2017" ЕООД – наемател за ползване на палето място, находящо се в гр. София, ул. "Обелско шосе" № 18, договор за превоз на товари от 08.03.2017 г., по силата на който предходния доставчик е възложил превоз на описаните в договора компютърни компоненти до същия адрес, ведно с фактура и товарителница. Събрани са и фактура, издадена от предходния доставчик и приемо- предавателен протокол, както и копия от банково извлечение за кореспондиращ като стойност паричен превод от ревизирания към прекия доставчик на 03.04.2017 г. Относно последващата реализация на компютърните компоненти по процесните доставки приходните органи са констатирали, че "Тих и Бро" ЕООД е издало фактура от 30.03.2017 г. на "Еленков Г. Монопрозис Христома", Гърция при нулева ставка на данъка на основание чл. 177 ЗДДС. От ревизирания са представени договор за покупко-продажба от 01.03.2017 г., ЧМР, спецификация към договор, подписана на 01.03.2017 г., потвърждение за получена на 30.03.2017 г. стока от гръцкото дружество и кореспонденция между страните. При извършената проверка по линия на международния обмен на данни между държавите членки на ЕС, органите по приходите са установили, че гръцкото дружество не е декларирало вътрешнообщностно придобиване. При тези доказателства ревизиращите са приели, че не е установен произходът на стоките, начинът на индивидуализирането им и предаването им на "Тих и Бро" ЕООД, транспортът и съхранението им, както и плащането по сделката. Поради това са счели, че спорните доставки не са реално извършени и на основание чл. 68, ал. 1, т. 1 и ал. 2 ЗДДС за тях не е налице право на приспадане на данъчен кредит. При проведения административен контрол, Директорът на Дирекция "ОДОП" е изложил в своето решение доводи относно наличието на съмнение за действителната воля на страните по сделките и тяхната търговска насоченост, обуславящо заключение за невярно документиране на стопанските операции с цел постигнато заобикаляне на закона и данъчното облагане. В хода на съдебното производство е проведена ССчЕ, заключението по която е кредитирано от съда като обективно и компетентно дадено. Експертът е посочил, че при ревизирания счетоводна сметка № 304/1 не е заведена аналитично, като направените записвания на покупки кореспондират по стойност с първичните счетоводни документи. Уточнил е още, че и последващата доставка към гръцкото дружество е надлежно осчетоводена, като няма приложен инвентаризационен опис към момента на продажбата. След анализ на събраните доказателства първоинстанционният съд е приел, че на доказване подлежат произхода на стоката, начина на индивидуализирането й и начина на предаването й, транспортирането и съхранението й. Преценил е, че в конкретния случай не е доказан произходът на стоките чрез установяване на производителя или вносителя на компютърните компоненти, на техния превоз и съхранение. Посочил е още, че във фактурите като предмет на доставките е вписано "доставка по спецификация", поради което не е ясно дали фактурите са за доставки на стоки или на услуги. Поради това е счел, че ревизираният не разполага с документ, отговарящ на изискванията по чл. 71, т. 1 ЗДДС. Решаващият състав е акцентирал върху липсата на доказателства за складова обезпеченост на получателя, както и за реалното извършване на последващия ВОД. Отчел е, че не са представени сертификати за произход на стоките, документи за съответствие, търговски гаранции и на данни за производителя. В обобщение е приел, че спорните доставки не са реално извършени, поради което законосъобразно с РА е отказано признаване на правото на приспадане на данъчен кредит за тях. Настоящият касационен състав намира, че обжалваното решение е валидно и допустимо, но неправилно поради необоснованост и противоречие с материалния закон. Неоснователни са доводите на касатора за допуснати от съда съществени нарушения на съдопроизводствените правила. Сами по себе си процесуалните нарушения спрямо насрещната страна не могат да се релевират от жалбоподателя, нито същите да са основание, на което да се уважи депозираната от юридическото лице касационна жалба. За да е налице неправилност на решението на това основание е необходимо допуснатите от съда процесуални нарушения да са съществени, а те са такива само в случаите, при които ако не бяха допуснати, решаващият състав би достигнал до друг краен извод по предмета на спора. В случая, не разпределението на доказателствената тежест, а анализът на представените доказателства и обхватът на възприетите като релевантни факти и обстоятелства са обусловили финалното заключение на съда, поради което никое от посочените процесуални нарушения не би могло да се квалифицира като съществено. Споделими са аргументите в касационната жалба за взаимна противоречивост на мотивите на първоинстанционния съд и изследването на ирелевантни за спора факти и обстоятелства. Противно на приетото от първоинстанционния съд, в своята практика ВАС трайно приема, че произходът на стоката не е част от подлежащите на установяване обстоятелства при преценката за възникването и упражняването на правото на данъчен кредит. Последователно е още разбирането, че на изследване подлежи реалността само на пряката доставка, но не и на предходните такива по веригата, както и, че нередностите при прекия доставчик не могат да се противопоставят на получателя и да са самостоятелно основание за непризнаване на претендираното данъчно предимство. Разпоредбата на чл. 68, ал. 2 от ЗДДС обуславя възникването на субективното публично право на приспадане на данъчен кредит на данъчно задълженото лице от кумулативното осъществяване на елементите от регламентирания в ЗДДС сложен фактически състав. Същият, наред с притежаването на данъчния документ по чл. 71, т. 1 от ЗДДС, включва и установяването на реалното получаване на стоките или извършването на услугите по облагаемата доставка - арг. от чл. 6, ал. 1 и чл. 9, ал. 1 от ЗДДС. Необходимостта от установяване на обективното извършване на доставките не се отрича от изложеното от СЕС в Решение на СЕС от 21.06.2012 г. по съединени дела С-80/11 и С-142/11 и С-342/11, който в своята практика многократно подчертава, че националният съдия следва да осъществи конкретна преценка на всички събрани в производството пред него доказателства и въз основа на тях да формира изводите си за наличието или липсата на реална доставка. Това негово разбиране е отново застъпено в Решение от 31.01.2013 г. по дело С 624/11, съобразно което "Правото на Съюза, както и принципите на данъчен неутралитет, на правна сигурност и на равно третиране допускат на получател на фактура да се откаже право на приспадане на ДДС, платен за получена доставка, по съображение, че липсва действително извършена облагаема сделка. " Относимо в конкретния случай поради сходство във фактическия състав е и Решение на СЕС по дело C-324/11, съобразно което "Директива 2006/112 не допуска данъчен орган да откаже на данъчнозадължено лице правото на приспадане от дължимия или платен данък върху добавената стойност за предоставени му услуги, поради това, че издателят на фактурата за тези услуги не е декларирал наетите от него работници, без този орган да доказва, въз основа на обективни данни, че това данъчнозадължено лице е знаело или е трябвало да знае, че сделката, с която се обосновава правото на приспадане, е част от данъчна измама, извършена от посочения издател или от друг стопански субект нагоре по веригата на доставки. Фактът, че данъчнозадълженото лице не е проверило дали между наетите на строежа работници и издателя на фактурата е съществувало правоотношение или дали този издател е декларирал посочените работници, не представлява обективно обстоятелство, от което може да се заключи, че получателят на фактурата е знаел или е трябвало да знае, че участва в сделка, свързана с измама с данък върху добавената стойност. "Досежно кадровата обезпеченост на доставчиците тълкувателно приложимо е и Решението от 13.02.2014 г. на СЕС по дело С-18/13, съгласно което " само по себе си, за да се откаже признаване на правото на приспадане, не е достатъчно да липсва материална и персонална обезпеченост на доставчика или негов подизпълнител, нито разходите за услугата в счетоводната им документация да са неоправдавани или в някои документи да липсват подписи на посочените като доставчици лица. Необходимо е още тези обстоятелства да сочат за наличието на измама и от обективните данни, предоставени от органите по приходите да се установява, че данъчно задълженото лице е знаело или е трябвало да знае, че сделката, с която обосновава правото на приспадане, е част от измама. Тези релевантни факти и обстоятелства следва да бъдат проверени от националния съд и за тях е необходимо той да следи служебно, като тълкува вътрешните норми в светлината на текста и в съответствие с целта на Директива 2006/112 за борба с данъчните измами, избягването на данъци и евентуални злоупотреби". В случая, не произходът на стоките, а разполагаемостта на доставчика с тях е определяща за преценката на верността на представените към всяка от спорните фактури кореспондиращи по дати приемо-предавателни протоколи. При наличието на договор за продажба между страните, представяне на фактурите от двама от предходните доставчиците по веригата, кореспондиращи счетоводни записвания, договор за наем на палето място в складово помещение на посочения в договора за продажба адрес и доказателства за транспортирането на стоките до него необосновано първоинстанционният съд е приел, че не е установена разполагаемостта със стоките на прекия доставчик, а от там и прехвърлянето на правото на разпореждане със стоките като собственик от доставчика на получателя. Именно прехвърлянето на това право, а не формата на придобиването му и физическото отделяне на стоките е определящо за наличието на доставка, с оглед на което обстоятелството, че не е установена складовата обезпеченост на получателя при доказана такава на доставчика не опровергава верността на приемо-предавателните протоколи, нито извода, че до последващата им продажба стоките са съхранявани в склада на доставчика на посочения в договора за продажба адрес. В решението по дело С-78/12 СЕС разяснява, че ". дадена сделка може да бъде окачествена като "доставка на стоки" по смисъла на член 14, параграф 1 от Директива 2006/112, когато чрез тази сделка определено данъчнозадължено лице прехвърля материална вещ и овластява другото лице да се разпорежда фактически с нея като неин собственик, без за това да е от значение формата на придобиване на право на собственост върху въпросната вещ. " Относно предмета на доставките основателно касаторът поддържа, че съдът е формирал взаимнопротиворечиви изводи. От една страна е посочил, че органите по приходите са приели, че предмет на доставките са "компютърни компоненти", а от друга, че не е ясен видът на стоката. В тази връзка напълно неотносими са и доводите, базирани на мотивите по т. 3 от Тълкувателно решение по т. д. № 5/2004 г., на ВАС, тъй като то е прието при действието на отменения ЗДДС и преди присъединяването на България към ЕС. Действително, според Решението по дело С-271/2012, разпоредбите на Шеста директива трябва да се тълкуват в смисъл, че допускат национална правна уредба като разглежданата в главното производство, по силата на която правото на приспадане на ДДС може да се откаже на данъчнозадължени лица, получатели на услуги, които разполагат с непълни фактури, дори ако в допълнение към последните след приемането на решението за отказ е предоставена информация с цел да се докаже действителното извършване, естеството и стойността на фактурираните сделки. В случая, спецификацията към договора за продажба е съставена преди издаването на фактурите, които препращат към нея, а в приемо-предавателните протоколи, съпътстващи фактурите, конкретно са описани техническото наименование и количеството на стоките, спрямо които доставчикът е овластил получателя да се разпорежда фактически с тях като собственик. Определящо е, че чрез тези документи са конкретизирани естеството и стойността на фактурираните сделки преди приемането на решението за отказ от органите по приходите, поради което в случая фактическият състав не е идентичен с този по решението на СЕС по дело С-271/12. След като информацията по фактурите е била достатъчна за органите по приходите за установяване на тъждество в предмета на предходните и последващата доставки, то необосновано съдът е приел, че спорните фактури не отговарят на минималните нормативно установени изисквания за съдържанието им. /така и Решение № 14682/28.11.2018 г. по адм. дело № 8618/2018 г., ВАС, Първо отделение/. Несъобразен с представената по делото операционна бележка за плащане към "Бисера" от 03.04.2017 г., съдържаща печат и подпис на посочения като издател служител, е изводът на съда, че не е установено плащането по доставките. Само по себе си то може да е само допълнителна индиция за реалното извършване на стопанските операции, но осъществяването му не се опровергава от представената справка от НАП за банковите сметки на доставчика и получателя, тъй като не е уточнено дали справките касаят всички налични сметки на двете дружества през релевантния период или само декларираните пред НАП. Досежно последващото използване на стоките за целите на извършваните от ревизирания облагаеми доставки неправилно първоинстанционният съд е приел, че издадената фактура за износ, ЧМР и писмено потвърждение от гръцкото дружество не установяват наличието на предпоставката по чл. 69, ал. 1, т. 1 ЗДДС. Ирелевантно в тази връзка е обстоятелството, че гръцкото дружество не е декларирало осъществен ВОП, тъй като по аргумент от т. 2 от диспозитива на Решението на СЕС по дело С- 409/04 изпълнението на това условие не е част от фактическия състав, обуславящ извода за извършена вътрешнообщностна доставка. При установеност на разполагаемостта на доставчика със стоките, предаването на правото на разпореждане с тях на получателя и последващата реализация на стоките за целите на извършваните от лицето облагаеми доставки, наред с липсата на обективни данни за недобросъвестност на получателя, неправилно съдът е приел, че не е доказано реалното извършване на спорните доставки и за ревизирания не е налице право на данъчен кредит за тях. Достигайки до този извод, той е постановил неправилно решение, което следва да бъде отменено и вместо него, постановено друго, по изяснения от фактическа страна спор, с който РА бъде отменен. Така мотивиран и на основание чл. 221, ал. 2 от АПК, Върховният административен съд, състав на Първо отделение