Решение № 15791 от 11.12.2012 г. на ВАС по адм. д. № 4749/2012 г.

Решение № 15791 от 11.12.2012 г. на ВАС по адм. д. № 4749/2012 г., I о., докладчик съдията Милена Златкова Производството е по реда на чл. 208 - чл. 228 от Административнопроцесуалния кодекс /АПК/ във вр. с чл. 160, ал. 6 от Данъчно- осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/. Образувано е по подадените две касационни жалби - от директора на Дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" - гр. Велико Търново при ЦУ на НАП и от Мария Любомирова Цекова с адрес: гр. Плевен, ул. "Константин Величков" № 8, ап. 45 /адрес за кореспонденция: гр. Плевен, ул. "Кирил и Методий" № 11/ чрез процесуалния й представител адв. Ботева срещу решение № 21/17.02.2012 г. на Административен съд - гр. Велико Търново, постановено по адм. д. № 538/2011 г. С касационната жалба на директора на Дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" - гр. Велико Търново при ЦУ на НАП се обжалва решението в частта му, в която е отменен Ревизионен акт /РА/ № 12/1002386/14.02.2011 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП - гр. Велико Търново, относно отказано право на приспадане на данъчен кредит в размер на 13 222.72 лв. ведно със съответните лихви за данъчния период м. януари 2010 г., както и в частта му, в която е начислен ДДС в размер на 12 600 лв. за м. октомври 2009 г. Излагат доводи за незаконосъобразност на решението, поради необоснованост, допуснати съществени процесуални нарушения и неправилно приложение на материалния закон, съставляващи отменителни касационни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. Твърди се, че съществените процесуални нарушения се изразяват в преценката относно достоверността на писмените доказателства, като не е отчетено обстоятелството, че същите са частни документи, създадени в хода на ревизията след изготвянето на ревизионния доклад /РД/. Неправилно, въз основа на договора за наем и представената фактура, съдът е приел, че жилището в гр. Плевен на ул. "Явор" № 32 е предназначено за последващи облагаеми доставки. Неправилно съдът е намалил размера на начисления данък за данъчния период м. септември 2009 г. по фактура № 1054/18.09.09 г. за извършената продажба на магазин. След като данъчно задълженото лице е издало фактура и е начислило данъка, този данък се дължи към бюджета, независимо от това дали начисляването е правомерно или не. В този смисъл е решение по дело № С-454/98 и решение по дело № С-566/07 на СЕС. Освен това, съдът не е взел предвид разпоредбата на чл. 27, ал. 1, т. 3 от ЗДДС. Неправомерно начисленият данък е в размер на 9583.75 лв., колкото е отказаното право на приспадане на данъчен кредит на получателя по фактурата "Елми 2009" ЕООД, а не 12 600 лв. Претендира се отмяна на решението в обжалваната част, вкл. присъдените в полза на жалбоподателката разноски в размер на 809 лв. и постановяване на друго по съществото на спора или връщане на делото за ново разглеждане от друг състав на първоинстанционния съд, както и присъждане на разноски, представляващи юрисконсултско възнаграждение. Ответникът по касационната жалба - Мария Любомирова Цекова с адрес: гр. Плевен, ул. "Константин Величков" № 8, ап. 45 - не изразява становище. Представителят на Върховната административна прокуратура дава заключение за допустимост и неоснователност на касационната жалба. С касационната жалба на Мария Любомирова Цекова решението се обжалва в частта му, в която е потвърден РА, относно отказано право на приспадане на данъчен кредит за данъчните периоди м. март, м. април, м. юни 2008 г., м. януари и м. април 2010 г. в размер на 43 728.35 лв. и са определени данъчни задължения по ЗДДС за внасяне в размер на 22 910.69 лв. и лихви - 5207.20 лв. Твърди се незаконосъобразност на извода на съда, че двата процесни недвижими имота са закупени в режим на СИО, тъй като те са собственост на физическото лице в качеството му на търговец. Претендира се отмяна на решението в обжалваната част и постановяване на друго по съществото на спора, с което да се отмени РА, както и присъждане на разноски. Ответникът по касационната жалба - директорът на Дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" - гр. Велико Търново при ЦУ на НАП оспорва същата чрез процесуалния си представител юрк. Георгиева по съображения, изложени в писмен отговор. Представителят на Върховната административна прокуратура дава заключение за допустимост и неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, първо отделение, след като прецени наведените в касационната жалба доводи, валидността, допустимостта, съответствието на решението с материалния закон в изпълнение изискването на чл. 218 от АПК, намира за установено от фактическа и правна страна следното: Касационните жалби като подадени в срок и от надлежни страни са допустими. Предмет на съдебен контрол в производството пред Великотърновския административен съд е бил РА № 12/1002386/14.02.2011 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП - гр. Велико Търново, потвърден с решение № 224 от 12.05.2011 г. на директора на Дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" - гр. Велико Търново при ЦУ на НАП. Със същия е отказано право на приспадане на данъчен кредит за данъчните периоди м. март, м. април и м. юни 2008 г. в общ размер 15616.25 лв. по фактури, издадени от "Ния Инвест" ЕООД с предмет "авансова вноска", "продажба на магазин" и "СМР - довършителни работи"; за данъчния период м. септември 2009 г. е направена констатация за неправомерно начислен ДДС от ревизираното лице в издадената от него фактура за продажба на магазина в размер на 9583.75 лв. за Х от данъчната основа, определена по реда на чл. 27, ал. 1, т. 3 от ЗДДС, който неправомерно начислен данък е дължим на основание чл. 85 от ЗДДС; за данъчния период м. януари 2010 г. е отказано право на приспадане на данъчен кредит в размер на 26 445.43 лв. по фактура 1...562/22.01.2010 г. с доставчик "НИНА" ООД за покупка на жилищен недвижим имот на основание чл. 70, ал. 1, т. 2 от ЗДДС; за данъчния период м. април 2010 г. е отказано право на приспадане на данъчен кредит в размер на 1666.67 лв. по 4 фактури с доставчик "Мартинели" ООД за доставка на фаянс, теракот и др. строителни материали на основание чл. 70, ал. 1, т. 2 от ЗДДС. Първоинстанционният съд е отменил РА в частта му, в която за данъчния период м. септември 2009 г. е начислен ДДС по фактура № 1054/18.09.09 г., издадена на "Елми 2009" ЕООД, в размер на 12 600 лв. и е отказан данъчен кредит за м. януари 2010 г. в размер на 13 222.72 лв. по фактура № 1...562/22.01.2010 г., издадена от "НИНА" ООД и са начислени лихви за забава. В останалата част жалбата е отхвърлена като неоснователна. За да постанови този резултат, съдът е изложил следното в мотивите на своето решение: От представения Нотариален акт за покупко-продажба на магазина се установява, че недвижимият имот е придобит от жалбоподателката и съпруга й по време на брака им в режим на СИО, съгласно чл. 19, ал. 1 от действащия към този период СК. Жалбоподателката е регистрирана като самоосигуряващо се лице /д-р Мария Любомирова Цекова/ с ЕИК по БУЛСТАТ № ххххххххх и по ЗДДС, считано от 28.02.08 г. Не са представени обаче доказателства, установяващи, че недвижимият имот е придобит като част от предприятието на търговеца. Отново, според посоченото в НА, магазинът е придобит със средства на двамата съпрузи и отпуснат банков кредит, получатели на който са също двамата съпрузи. Обстоятелството, че имотът е придобит от двамата съпрузи в режим на СИО се потвърждава и от Нотариален акт № 130/18.09.09 г. за продажбата на магазина, в който като продавачи са посочени двамата съпрузи. Допълнително е обсъдено заключението на вещото лице по икономическата част от експертизата, според което основанието за заприхождаването на магазина по сметка 203 "Сгради" не е фактурата, а титулът за собственост, т. е. Нотариалният акт. След като в Нотариалния акт жалбоподателката не е посочена като едноличен собственик, счетоводното записване на магазина по сметка 203 "Сгради" като изцяло собствен на търговското предприятие на същата е документално необосновано. Поради изложеното, законосъобразно с РА е отказано право на приспадане на данъчен кредит в размер на 15 616.25 лв. Неправилен е изводът на ревизиращите органи, че неправомерно начисленият данък по фактура № 1054/18.09.09 г., издадена на "Елми 2009" ЕООД във връзка с продажбата на магазина в размер на 9 583. 75 лв. /разликата между начисления ДДС в размер на 25200 лв. и дължимия в размер на 15616.25 лв., като последният е определен по реда на чл. 27, ал. 1, т. 3 от ЗДДС - Х върху придобивната цена на имота, която е по-висока от продажната/, е дължим. Разпоредбата на чл. 85 от ЗДДС не следва да се тълкува в смисъл, че при всяко погрешно издаване на данъчен документ без да е настъпило данъчно събитие, се дължи ДДС от издателя. В този смисъл т. 2 от диспозитива на решение на СЕО от 6.11.2003 г. по съединени дела С-78/02 до С-80/02 г. Поради това, следва да се коригира начисленият ДДС до размера на дължимия върху Х от данъчната основа. Данъчната основа следва да се определи по реда на чл. 27, ал. 3, т. 1 от ЗДДС - пазарната цена, доколкото безспорно е установено, че сделката е между свързани лица. От експертизата, приета по делото, се установява, че договорената цена е по-висока от пазарната. Следователно, дължимият ДДС е в размер на 12 600 лв. /1/2 от 25 000 лв./. От Нотариален акт № 64/22.01.2010 г. се установява, че жалбоподателката и съпругът й по време на брака са придобили поземлен имот заедно с построената в него еднофамилна жилищна сграда, находящ се в гр. Плевен на ул. "Явор" № 32. С мотивите, изложени по-горе във връзка с придобиването на магазина, доколкото фактическата обстановка е идентична, съдът е приел, че този имот е придобит отново в режим на СИО. С РА е отказано право на приспадане на данъчен кредит в пълен размер с мотива, че имотът е предназначен за безвъзмездни доставки или за дейности, различни от икономическата дейност на лицето. Съдът е приел за неправилен изводът на ревизиращите органи, тъй като е представен договор за наем на имота от 20.01.2011 г., сключен между жалбоподателката и нейния син и фактура за първия платен наем, както и вносна бележка за плащането му по банков път. Експертизата установява, че наеми са фактурирани и през следващите месеци на 2011 г. РА е потвърден в частта му, в която е отказано право на приспадане на данъчен кредит по фактурите, издадени от "Мартинели" ООД като съдът е приел, че жалбоподателката не е доказала твърденията си, че строителните материали са вложени в недвижимия имот на ул. "Явор" № 32. В тази връзка съдът е обсъдил и доводите на жалбоподателката за нищожност на РА в частта му, касаеща данъчния период м. април 2010 г. и е достигнал до извода, че същите са неоснователни. Ревизията е възложена със ЗВР № 10011065/20.04.2010 г. с обхват до 31.03.2010 г., а не 30.04.2010 г., както се твърди. Едва с последваща ЗВР № 1002348/6.08.2010 г. обхватът е разширен и е включен данъчният период м. април 2020 г. Към датата на издаване на втората ЗВР срокът за начисляване на ДДС за данъчния период м. април 2010 г. вече е бил изтекъл. Според настоящия съдебен състав на Върховния административен съд, първо отделение, касационната жалба на Мария Любомирова Цекова е неоснователна, а касационната жалба на директора на Дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" - гр. Велико Търново при ЦУ на НАП - частично основателна. Фактическата обстановка е правилно установена. Обсъдени са доводите на страните и събраните доказателства и е направен законосъобразен извод от страна на АС - Велико Търново, че двата недвижими имота /магазин и жилищен имот/ са придобити от жалбоподателката и от нейния съпруг по време на брака им с общи средства в режим на СИО, а не еднолично от Цекова в качеството й на търговец. Следва да се добави, че според ТР № 2/27.12.01 г. на ОСГК на ВКС, презумпцията за съвместен принос се изключва за придобитото по време на брака от едноличния търговец имущество, когато то е придобито в резултат от упражняваната търговска дейност. Правилно и законосъобразно съдът е потвърдил РА, с който е отказано право на приспадане на данъчен кредит за данъчните периоди м. март, м. април и м. юни 2008 г. в общ размер 15616.25 лв. по фактури, издадени от "НИЯ ИНВЕСТ" ЕООД с предмет "авансова вноска", "продажба на магазин" и "СМР - довършителни работи". Законосъобразен е и изводът на съда, че следва да се коригира неправомерно начисленият ДДС от жалбоподателката за данъчния период м. септември 2009 г. във фактура № 1054 от 18.09.09 г., издадена на "Елми 2009" ЕООД във връзка с продажбата на магазина. По делото са налице данни, коментирани в мотивите на първоинстанционното решение на стр. 9, че с РА № 12/1002523/14.02.2011 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП - гр. Велико Търново, потвърден с решение № 223/12.05.2011 г. директора на Дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" - гр. Велико Търново при ЦУ на НАП, е отказано право на приспадане на данъчен кредит на "Елми 2009" ЕООД - гр. Плевен по фактура № 1054/18.09.09 г. в размер на 9583.75 лв. Жалбата на "Елми 2009" ЕООД срещу този РА е отхвърлена като неоснователна с решение № 20/27.01.2012 г. на Административен съд - Велико Търново, постановено по адм. д. № 537/2011 г., оставено в сила с решение № 15407/04.12.2012 г. на ВАС, първо отд. по адм. д. № 3948/2012 г. В двете съдебни решения е прието, че процесният магазин е придобит от Цекова в режим на СИО, а за целите на облагане с ДДС следва да се възприеме принципът на равенство на дяловете на съпрузите, откъдето следва извод за неправомерно начислен ДДС и върху дела на съпруга, който не е регистриран по ЗДДС. Прието е също така, че данъчната основа следва да се определи като част от цената на придобиване, която е по-висока от продажната, на основание чл. 27, ал. 1, т. 3 от ЗДДС. Тук следва де се посочи, че в решенията на СЕО /СЕС/, съответно от 19.09.2000 г. по дело № С-454/98 г. и от 18.06.2009 г. по дело № С-566/07 г., на които се позовава директорът на Дирекция "ОУИ" в касационната жалба, не изключват възможността за корекция на неправомерно начислен ДДС. Условието за това коригиране, налагащо се от принципа на неутралитет на ДДС, обаче е рискът от загуба на данъчни приходи да е навреме отстранен напълно, при това тази корекция не зависи от условието издателят на фактурата да е действал добросъвестно /т. 57 от решението по дело № С-454/98 г. и т. 37 от решението по дело № С-566/07 г./. В случая, както е приел и първоинстанционният съд рискът от загуба на данъчни приходи е отстранен, тъй като с влязъл в сила РА на получателя е отказано право на приспадане на данъчен кредит. Това е равнозначно на посоченото в т. 57 от решението по дело № С-454/98 г. примерно отстраняване на риска от загуба на данъчни приходи - ако издателят на фактурата я е унищожил преди да бъде употребена от получателя. С оглед на изложеното, основателна е претенцията на първия касатор ДДС да бъде коригиран в размер на 9583.75 лв., а не в размер на 12 600 лв., както е приел ВТАС. Правилно и законосъобразно съдът е отменил РА относно отказан данъчен кредит за м. януари 2010 г. в размер на 13 222.72 лв. по фактура № 1...562/22.01.2010 г., издадена от "НИНА" ООД, за придобиването на жилищен недвижим имот в режим на СИО. Правилен е и изводът на съда, че представените доказателства установяват използването на имота за последващи облагаеми доставки. Следва да се отбележи също така, приетото от СЕС в решение от 16.02.2012 г. по дело № С-118/11 в т. 63, че ако данъчнозадълженото лице включи дълготраен актив в имуществото на своето предприятие, то има право на незабавно приспадане на ДДС, при което всяка употреба на този актив за лични нужди на данъчнозадълженото лице или за нуждите на неговия персонал или по-общо за цели, различни от икономическата дейност на лицето, се приравнява на възмездна доставка /в този смисъл и решение по дело Charles и Charles - Tijmens/. Правилно също така съдът е приел, че следва да бъде отказано право на приспадане на данъчен кредит по фактурите, издадени от "Мартинели" ООД, тъй като жалбоподателката не е доказала твърденията си, че строителните материали са вложени в недвижимия имот на ул. "Явор" № 32. Правилен е и изводът на съда за неоснователност на твърденията на жалбоподателката за нищожност на РА в частта му, касаеща данъчния период м. април 2010 г. с оглед изложените в решението мотиви, възпроизведени по-горе. Поради тези съображения, решението на АСВТ следва да бъде отменено само в частта му, в която е отменен РА в частта му, в която за данъчния период м. септември 2009 г. е начислен ДДС по фактура № 1054/18.09.09 г., издадена на "Елми 2009" ЕООД, в размера над 9583.75 лв. до 12 600 лв. Това не налага корекция на присъдените с първоинстанционното решение разноски. За касационната инстанция разноски на страните не следва да се присъждат. Водим от горното, Върховният административен съд, първо отделение