Решение № 9393 от 10.10.2023 г. на ВАС, I о.

Производството е по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс (АПК) във връзка с чл. 160, ал. 7 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК). Образувано е по касационна жалба, подадена от М. Николаева, чрез процесуален представител адв. И. Ламбева, против Решение 67/20.01.2023 г., постановено по адм. дело 606/2022 г. по описа на Административен съд София област (АССО), с което е отхвърлена жалбата ѝ срещу Ревизионен акт (РА) Р-22002321001114-091-001/10.02.2022 г., издаден от органи по приходите при Териториална дирекция (ТД) на Национална агенция за приходите (НАП) гр. София, потвърден с Решение 853/03.06.2022 г., издадено от директор на дирекция Обжалване и данъчно осигурителна практика (ОДОП) гр. София при Централно управление (ЦУ) на НАП, в частта на допълнително установените за 2017 г., 2018 г., 2019 г. и 2020 г. задължения за данък върху годишната данъчна основа по чл. 17 от Закона за данъците върху доходите на физическите лица (ЗДДФЛ) в общ размер, възлизащ на 6 950,50 лева главница, и лихви в размер на 1 262, 31 лева. В касационната жалба се твърди неправилност на решението поради допуснати съществени нарушения на съдопроизводствените правила, необоснованост и неправилно приложение на материалния закон, съставляващи касационни отменителни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. По същество касаторът поддържа заявените възражения при обжалването както по административен ред, така и пред първоинстанционния съд, а именно - че предоставените ѝ субсидии следва да се облагат по реда на чл. 29, ал. 1, т. 1 от ЗДДФЛ, а не като доход по чл. 35, т. 6 от ЗДДФЛ. В тази връзка твърди, че получените суми са вложени именно в дейността на Николаева като земеделски производител, а не за лични нужди, като се позовава на съдебна практика. Посочва също така, че АССО не е съобразил, че при издаването на РА не са изпълнени законоустановените изисквания за форма на административния акт, като мотивите, изложени в него, са бланкетни и противоречиви. Навеждат се и твърдения, че съдът не е взел предвид, че задълженията, установени с РА, са погасени по давност. В заключение се моли Върховния административен съд да постанови решение, с което да отмени решението на АССО. Ответникът - директорът на дирекция ОДОП - гр. София при ЦУ на НАП, чрез процесуалния му представител юрк. Попова, оспорва основателността на касационната жалба по съображения, изложени в хода на делото по същество. Претендира присъждане на разноски за юрисконсултско възнаграждение за касационната инстанция съгласно представен списък. Представителят на Върховна административна прокуратура дава мотивирано заключение за неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, състав на Първо отделение, намира касационната жалба за процесуално допустима, като подадена от легитимирана страна, в преклузивния срок по чл. 211 от АПК, против подлежащ на оспорване съдебен акт. При разглеждането на жалбата по същество, съдът съобрази следното: Предмет на съдебен контрол в производството пред АССО е бил РА Р-22002321001114-091-001/10.02.2022 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП гр. София, потвърден с Решение 853/03.06.2022 г., издадено от директор на дирекция ОДОП гр. София при ЦУ на НАП, в частта на допълнително установените за 2017 г., 2018 г., 2019 г. и 2020 г. задължения за данък върху годишната данъчна основа по ЗДДФЛ в размер, възлизащ на 6 950,50 лева главница и лихви в размер на 1 262, 31 лева. С оспореното в настоящото производство решение, АССО е отхвърлил жалбата на М. Николаева, като е осъдил същата да заплати на НАП разноски по делото за юрисконсултско възнаграждение в размер на 990,00 лева. За да постанови този резултат, първоинстанционният съд е приел за установено от фактическа страна, че получените от регистрираната като земеделски производител М. Николаева от Държавен фонд (ДФ) Земеделие субсидии през ревизираните периоди представляват облагаем доход по чл. 35, т. 6 от ЗДДФЛ и следва да се обложат с данъчна ставка 10 %, без да се приспадат нормативно признати разходи в размер на 60 на сто, тъй като съгласно данните от предоставените извлечения от банкови сметки на М. Николаева получените суми от субсидии са изразходвани за покриване на нейни лични нужди, а не са вложени в дейността за производство на непреработени продукти от селско стопанство, поради което липсва основание облагаемият доход да бъде намален по реда на чл. 29, ал.1, т. 1 от ЗДДФЛ. При тези фактически констатации, първоинстанционният съд е обосновал правни изводи, че РА е издаден от компетентни органи по приходите, в предвидената от закона форма и без допуснати съществени нарушения на административнопроизводствените правила при неговото издаване. Обоснован е също така и извод за съответствие на РА с материалния закон и целите му, като мотивите му тази посока се свеждат до следното: Позовавайки се на конкретна съдебна практика, АССО е приел за непротиворечиво, че доход, свързан с дейността на земеделския производител, е облагаем по реда на чл. 29, ал. 1, т. 1 от ЗДДФЛ, а разпоредбата на чл. 35, т. 6 от ЗДДФЛ намира приложение единствено когато е установено, че лицето не е развивало стопанската дейност, за която е предназначена субсидията, или когато същата е използвана за негови лични нужди. В тази връзка е прието за безспорно установено, че през ревизирания период получените субсидии от ДВ Земеделие са използвани от М. Николаева за лични нужди, като няма данни сумите да са разходвани за закупуване на земеделска техника, консумативи или материали, свързани със селскостопанската дейност обстоятелство, което освен че не се оспорва от Николаева, се установява и от приложените по ревизионната преписка извлечения от банковата ѝ сметка. Наред с това е прието, че по сметката за ревизираните периоди са налице единствено преводите, изплатени от ДФ Земеделие за субсидии, поради което според съда няма съмнение, че за личните си нужди Николаева е разходвала именно получените от субсидиите суми. Предвид изложеното и доколкото Николаева не е използвала получения доход за нуждите на развиваната от нея селскостопанска дейност, съдът е приел, че същият следва да се квалифицира като такъв по чл. 35, т. 6 от ЗДДФЛ и да се обложи с данъчна ставка от 10 %, без да се намалява по реда на чл. 29, ал. 1, т. 1 от ЗДДФЛ. С тези мотиви съдът е обосновал краен извод за законосъобразност на оспорения ревизионен акт. Така постановеното решение е валидно и допустимо и правилно. Съдът е изяснил фактическата обстановка, обсъдил е доказателствата по делото и при правилно тълкуване и приложение на закона е извел самостоятелни и обосновани правни изводи, които се споделят от настоящата инстанция. Преди да се произнесе по съществото на спора, настоящият касационен състав намира за нужно да разгледа наведените възражения за допуснати нарушения при преценката на първоинстанционния съд за спазването на изискванията за форма и съдържание на ревизионния акт. На първо място, следва да се посочи, че разпоредбата на чл. 59, ал. 2 от АПК урежда задължителното съдържание на административните актове. В чл. 120, ал. 1 от ДОПК са предвидени необходимите реквизити при издаване на ревизионен акт. Посочените разпоредби се отнасят като обща към специална, т. е. нормата на чл. 59, ал. 2 АПК определя необходимото съдържание на индивидуалните административни актове, а нормата на чл. 120, ал. 1 ДОПК определя изискванията към съдържанието на ревизионните актове, отчитайки спецификите на данъчното производство. И двете норми предвиждат, че актовете следва да съдържат мотиви за издаването им чл. 59, ал. 1, т. 4, съответно чл. 120, ал. 1, т. 5 от ДОПК. Именно наличието на мотиви позволява, от една страна, адресатът на акта да разбере фактическите и правни основания за издаването му, а от друга съдът да извърши преценка за законосъобразността му. В тази връзка правилно е прието от първоинстанционния съд, че същият притежава необходимото нормативно определено съдържание. Наведените в жалбата доводи в обратната посока съставляват правна еквилибристика и не намират подкрепа в данните по делото. От оспорения акт е видно кой е издател на акта, кое е данъчно-задълженото лице, за какъв данъчен период, за какъв вид задължения, посочено е основанието за издаване на акта и е възпроизведена накратко фактическата обстановка, като е извършен анализ на относимите доказателства. С оглед горното и предвид подробно изложените в ревизионния доклад мотиви, неразделна част от РА, настоящият състав приема, че не е налице нарушението на изискуемата от закона писмена форма. По отношение на твърденията, че първоинстанционният съд, при постановяване на решението си, не е взел предвид обстоятелството, че задълженията са погасени по давност, следва да бъде посочено, че доколкото давността не се прилага служебно, при липса на изрично възражение от лицето, първоинстанционният съд не е бил длъжен да се произнесе в тази насока. Впрочем, няма пречка лицето адресат на съответния РА, да направи възражение за изтекла погасителна давност за първи път и пред касационната инстанция, но такова отново не е било изрично направено. На следващо място спорният и пред настоящата инстанция въпрос се свежда до това как следва да се третират получените от субсидии доходи и следва ли да се приложи разпоредбата на чл. 29, ал. 1, т. 1 от ЗДДФЛ. Съгласно чл. 29, ал. 1, т. 1 от ЗДДФЛ, облагаемият доход от стопанска дейност на физическите лица, които не са търговци по смисъла на Търговския закон, се определя, като придобитият доход се намалява с разходи за дейността, а именно - с 60 на сто за доходи от дейността на физическите лица, регистрирани като земеделски стопани, за производство на непреработени продукти от селско стопанство, с изключение на доходите от производство на декоративна растителност. Тук е мястото да се посочи, че съгласно трайната съдебна практика на ВАС доходът, получен под формата на субсидия, може да се преквалифицира като доход от други източници по смисъла на чл. 35, т. 6 от ЗДДФЛ, когато е установено, че лицето не е развивало стопанската дейност, за която е предназначена субсидията или е използвана за негови лични нужди. Релевантно за квалифицирането на дохода, получен под формата на субсидия, е предназначението, за което е получен, както и фактическото му използване за осъществяване на стопанска дейност от физическото лице, земеделски производител (т. напр. Решение 5650 от 12.05.2016 г. по адм. дело 6772/2015). В конкретния случай от данните от предоставените извлечения от банкови сметки на М. Николаева е безспорно е установено, че липсват преводи, различни от изплатените от ДФ Земеделие субсидии, както и че след постъпването на сумите от ДФ Земеделие - същите не са усвоени по предназначение за подпомагане на земеделската дейност на лицето, а са използвани за лични нужди като такси за обучение, разходи за храна в Била, Кауфладн и др., закупени дрехи и аксесоари в магазини 4 ТИ ПС ЕООД; LAZ. C-R VERSUS; NEW YORKER, Н&М; BERSHKA; TERRANOVA, TENDENZ и др., покупки в JUMBO, MEDINA MED OOD, закупено гориво, тегления на парични суми на ПОС терминали. Действително, полученият доход от субсидии е свързан с дейността на земеделския производител и би следвало да се приложи разпоредбата на чл. 29, ал. 1, т. 1 от ЗДДФЛ, но за да се намали получения доход от субсидии с разходи за дейността е необходимо да са доказани извършени разходи за дейността. В случая безспорно няма доказани разходи за дейността, а получените субсидии са използвани само за лични нужди, поради което правилно е прието, че получените субсидии от ДФЗ представляват облагаем доход на бенифициента на субсидията, чийто размер се определя по реда на чл. 35, т. 6 от ЗДДФЛ и представлява брутната сума на придобития доход от субсидии. Като е достигнал до същия краен извод и е отхвърлил оспорването, Административен съд София област е постановил едно правилно съдебно решение, което не страда от пороците, твърдени в касационната жалба, и при условията на чл. 221, ал. 2 от АПК следва да бъде оставено в сила. При този изход на процеса М. Николаева следва да бъде осъдена да заплати на Национална агенция по приходите гр. София, в качеството ѝ на юридическо лице, в състава на което влиза административният орган, издал административния акт, разноски по делото за настоящата касационна инстанция в размер на 1 121, 23 лева, определени при условията на чл. 8, ал. 1 във връзка с чл. 7, ал. 2, т. 2 от Наредба 1 за минималните размери на адвокатските възнаграждения. Водим от горното и на основание на чл. 221, ал. 2, предложение първо от АПК, Върховният административен съд, състав на първо отделение,