Решение № 12099 от 11.11.2024 г. на ВАС по адм. д. № 6850/2024 г.

Производството е по гл. ХІІ от АПК във вр. с чл. 160, ал. 7 от ДОПК. Образувано е по касационна жалба на директора на дирекция Обжалване и данъчно-осигурителна практика София срещу решение 2475/15.04.2024 г. на Административен съд София-град /АССГ/ по адм.д. 9296 по описа за 2023 г. в частта му, с която е изменен ревизионен акт /РА/ Р-22221922005585-091-001/14.06.2023 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП София, като вместо установеното задължения за корпоративен данък за 2021 г. в размер 9 437.94 лева със съответните лихви за забава е определено задължение за корпоративен данък в размер 651.75 лева и за закъснителна лихва в размер 133.51 лева. Доводите на касатора са за направилност на решението заради съществени нарушения на съдопроизводствените правила и противоречие с материалния закон. Отправя упреци към познавателната дейност на съда по формиране на вътрешното му убеждение за връзката с дейността на отчетените от данъчнозадълженото лице /ДЗЛ/ разходи за командировка. Като дължимо определя търсенето на определено съдържание на заповедите за командироване на наетите по трудово правоотношение лица и за отчитане по видове на направените разходи /дневни, пътни, квартирни и др./. Отсъствието на такъв вид отчитане и на информационни източници за видовете разходи изключвало документалната обоснованост на разходите. Определя като мислимо отчитането само на разходи за дневни пари, макар и при неяснота на периода на командироване. Предлага математически аргументи за несъответствие на отчетените разходи и възможните максимално разходи за дневни пари според броя на командированите и при изчисления за 30 календарни дни и за цялата 2021 г. Изразява, че доказването с разходни касови ордери на изплатени аванси за командировка е разколебано от времевото несъответствие между заповедта за командироване и възлагането на ДЗЛ от негов клиент на дейностите налагащи командироване и от обстоятелството, че разходите за командироване надвишават полученото възнаграждение от клиента. Отрича правното значение на връзката между предмета на дейност на ДЗЛ и предмета и задачите по заповедта за командировка. Иска отмяната на първоинстанционното решение в обжалваната част и отхвърляне на оспорването срещу съответната част от РА. Претендира деловодни разноски. Ответникът по касация Ели-73 ООД отрича основателността на жалбата. Иска присъждане на разноски за касационната съдебна инстанция. Заключението на прокурора от Върховната прокуратура е за основателност на жалбата. Като обсъди доводите на страните и в обхвата на проверката по чл. 218 от АПК, настоящият съставна Върховния административен съд прие за установено следното: С обжалваната част от решението на АССГ е изменен РА, като са определени по-малки размери на публичните задължения от установените с утежняващия акт. Изменението /което по съдържание е имплицитна частична отмяна на РА/ обхваща задължението за корпоративен данък за 2021 г. и за лихви за забава. Редуцираното задължение за корпоративен данък е обвързано с извършеното от органите по приходите преобразуване на декларирания от ДЗЛ счетоводен финансов резултат /СФР/ с отчетени по дебита на сметка 609 разходи за командировки в размер 87 861.52 лева, за които е прието, че формират данъчни постоянни разлики по чл. 26, т. 1 ЗКПО. По установяванията на първостепенния съд отчетените от жалбоподателя разходи са по разходни касови ордери за командировки от 2020 г. Със заповед 1/15.05.2020 г. трима служители на дружеството са командировани за неопределено време до републиканската пътна мрежа автомагистрали Струма, Хемус, Тракия и Марица със задача проучване на възможностите за изработка и монтаж на предпазни съоръжения, като е изготвен обобщен доклад за извършена дейност. На Ели-73 ООД е възложено от ОРС инфраструктура ООД монтаж на метални каси на ревизионни отвори в стълбове с договор от 25.09.2020 г., като изпълнителят е издал фактури за авансово и за окончателно плащане съответно 156/30.09.2020 г. и 170/02.11.2020 г., които са осчетоводени надлежно от страните по сделката. Решаващият извод на съда е, че отчетените разходи за командировки са свързани с икономическата дейност на ДЗЛ. Доказването на тази връзка не било разколебано от пропуски в приложените доклади, разминаването във времето на командироването и сключването на договора за монтаж на предпазни съоръжения и липса на възложени работи и по други магистрали. Темпоралните несъответствия са обяснени с икономическа логика, която предполага проучване на обектите. Решението е неправилно. Първостепенният съд е подценил доказателственото значение на синкретизма в документирането на разходите с РКО за изплатени аванси за командировка. Това е първичен документ от категорията на тези засягащи само дейността на предприятието и съставянето му е допустимо при действието на чл. 6, ал. 3 ЗСч, когато преди заминаването е получен служебен аванс /вж. чл. 32, т. 3, пр. 2 от Наредбата за командировките в страната/. Описанието на стопанската операция в счетоводния документ при плащането на служебен аванс по хипотеза не включва диференцирани разходи за командироването. Те следва да са част от заповедта за командироването и включват дневни, пътни и квартирни пари /вж. чл. 1 и чл. 9, 1, т. 6 от Наредбата/, като е възможно допълнително утвърждаване на по-голям размер на квартирните пари извън този по заповедта за командироване /чл. 32, т. 3, б. а, пр. 2 от Наредбата/. Затова и при получен служебен аванс преди заминаването командированият представя авансов отчет, към който се прилагат документи за извършени разходи. В случая отсъствието на авансов отчет и на документи за разходите за квартирни и пътни пари /вж. чл. 32, т. 3, б. а и б. б от Наредбата/ препятства установяването за извършени счетоводни разходи от категорията на тези по чл. 33, ал. 1, т. 1 ЗКПО за пътуване и престой на физически лица, които са в трудови правоотношения с ДЗЛ или са наети от него по извънтрудови правоотношения. Това прави недължимо изследването на връзката им с дейността на ДЗЛ, като условие за признаването им за данъчни цели по чл. 33, ал. 1 ЗКПО. Признаването на счетоводен разход за данъчни цели е правна последица благоприятна за ДЗЛ заради ефекта върху СФР /арг. от чл. 23, ал. 2, т. 1 ЗКПО/. Затова и при действието на чл. 154, ал. 1 ЗКПО в тежест на данъчния субект е несъмненото установяване на предпоставките за данъчно третиране на разхода, което да го дисквалифицира като данъчна постоянна разлика по чл. 26, т. 1 ЗКПО. Обратно на убеждението на първостепенния съд с писмените доказателствени средства /включително заключението на ССЕ/ не се установяват признаци на отчетените разходи, отнасящи ги към тези по чл. 33, ал. 1, т. 1 ЗКПО, а съответно и връзката им с дейността на стопанския субект като разходи за командироване без да има отчет по аванса. С първични счетоводни документи са удостоверени разходите за аванс при командироване. По човешка презумпция, основана и на правилото на чл. 121, ал. 1 КТ командироването е за нуждите на предприятието, но това има отношение към предпоставките за командироването. Отчитането на разходите по командироването е от значение както в отношенията между страните по трудовото правоотношение за заплащане командировъчни пари или за признаване на извършените разходи срещу аванса, така и в публичното правоотношение, чието съдържание е задължението на ДЗЛ за заплащане на корпоративен данък при положителен данъчен финансов резултат, който е обект на облагане /вж. чл. 1, т. 1; чл. 18, ал. 2 и чл. 19 ЗКПО/. Съдържанието на тежестта на доказване е задължението на съда да приеме за ненастъпили правните последици на недоказаните факти. Без да е доказана връзката със стопанската дейност на разходите за командироване, отчетени от ДЗЛ през 2021 г., не съществува основанието по чл. 33, ал. 1, т. 1 ЗКПО за признаването им за данъчни цели. Счетоводните разходи, които не са свързани с дейността на предприятието, формират данъчна постоянна разлика по чл. 26, т. 1 ЗКПО. Пропускът на ДЗЛ да преобразува с тази разлика СФР по реда на 23, ал. 2, т. 1 ЗКПО е преодолян от органите по приходите със средствата на данъчния контрол /вж. чл. 81 във вр. с чл. 79 ЗКПО/. Дължима е отмяна на обжалваната част от решението, включително в частта с която е осъдена НАП да заплати на жалбоподателя деловодни разноски в размер 1 614.51 лева и отхвърляне на оспорването срещу съответната част от РА. При този изход на спора на Националната агенция за приходите се дължат деловодни разноски в общ размер 2 764.41 лева, от които 1 337.29 лева за упълномеряване на разноските от първоинстанционното производство и 1 427.12 лева за касационното съдебно производство, включващи 89.83 лева платена държавна такса за касационното оспорване и 1 337.29 лева юрисконсултско възнаграждение, дължимо на основание чл. 161, ал. 1, изр. 3 ДОПК във вр. с чл. 7, ал. 2, т. 3 във вр. с чл. 8, ал. 1 от Наредба 1/09.07.2004 г. за минималните размери на адвокатските възнаграждения. Воден от горното и на основание чл. 221, ал. 2 АПК във вр. с чл. 160, ал. 7 ДОПК, Върховният административен съд, състав на Първо отделение