Решение № 14127 от 19.11.2018 г. на ВАС по адм. д. № 4534/2018 г.

Решение № 14127 от 19.11.2018 г. на ВАС по адм. д. № 4534/2018 г., I о., докладчик съдията Петя Желева Производството е по реда на чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК) във вр. с чл. 208 от Административно-процесуалния кодекс (АПК). Образувано е по касационна жалба на "ДНТ-1" ЕООД - гр. Търговище срещу Решение № 165/01.02.2018 г., постановено по адм. дело № 2285/2017 г. по описа на Административен съд – Варна, с което отхвърлена жалбата на дружеството срещу Ревизионен акт № Р-03002516006670-091-001/24.04.2017 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП-Варна, потвърден с Решение № 222/07.07.2017 г. на Директора на Дирекция "ОДОП" - Варна при ЦУ на НАП, в частта, с която са установени задължения за ДДС по ЗДДС в общ размер 13 756, 75 лева и лихва 1 758, 72 лева за данъчни периоди 29. 05. -31.05.2015 г., м. 06. 2015 г. – м. 08. 2016 г. и в частта по ЗКПО, с която е коригиран счетоводния финансов резултат за 2013 г., 2014 г. и 2015 г. с общо 11 345, 80 лева. В касационната жалба се твърди неправилност на съдебното решение като постановено при съществено нарушение на съдопроизводствените правила, в нарушение на материалния закон и необосновано - касационни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Изложени са доводи, че решението страда от липса на мотиви, както и доводи за неправилност на изводите на съда в частта по ЗКПО. В заключение се претендира отмяна на решението на Административен съд – Варна и отмяна на издадения ревизионен акт. Ответникът - Директорът на Дирекция "ОДОП" – Варна, в писмен отговор чрез юрисконсулт Д., оспорва подадената касационна жалба и моли съдът да постанови решение, с което да остави в сила оспореното решение, както присъди разноски на дирекцията за касационната инстанция. Представителят на Върховната административна прокуратура дава мотивирано заключение за неоснователност на касационната жалба и правилност на оспореното съдебно решение. Върховният административен съд, първо отделение, като взе предвид становището на страните и извърши проверка на обжалваното решение на посочените касационни основания и след служебна проверка за допустимостта, валидността и съответствието на решението с материалния закон по реда на чл. 218, ал. 2 от АПК, приема касационната жалба за процесуално допустима, като подадена в срока по чл. 211 от АПК и от надлежна страна, а разгледана по същество - за неоснователна. За да отхвърли жалба на "ДНТ-1" ЕООД срещу обжалвания Ревизионен акт (РА) № Р-03002516006670-091-001/24.04.2017 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП-Варна, потвърден с Решение № 222/07.07.2017 г. на директора на Дирекция "ОДОП"-Варна при ЦУ на НАП, на първо место Административен съд (АС) - Варна е приел, че РА е издаден от органи по приходите, разполагащи с материална компетентност, при липса на допуснати процесуални нарушения в хода на ревизията. След това съдът е разгледал материалната законосъобразност на оспорения РА. С РА, в частта по ЗКПО, за 2013 г., 2014 г. и 2015 г. са извършени корекции на СФР, които са довели до промяна на данъчния финансов резултат – данъчна загуба, както следва: за 2013 г. от 4 036, 92 лв. на 1 801, 12 лв.; за 2014 г. от 16 906, 87 лв. на 12 536, 87 лв.; за 2015 г. от 997, 11 лв. на 0, 00 лв.; По делото не е било спорно, че основната дейност на "ДНТ-1" ЕООД през ревизираните периоди е отдаване под наем на помещения и провеждане на курсове за квалификация. В хода на ревизията не са признати за данъчни цели на основание чл. 26, ал. 1 от ЗКПО, като разходи несвързани с дейността на дружеството, осчетоводените разходи за плащане по граждански договор на наето лице за охрана на сграда на Дом на науката и техниката, за покупка на боя за коса, балсам и къдрин, както и разходи за организирано пътуване със семинарни занятия (екскурзия до Италия). АС – Варна, след като е обсъдил поотделно и в съвкупност по години събраните в хода на ревизията и съдебното производство писмени доказателства е приел за правилен извода на органите по приходите, че през ревизираните периоди, "ДНТ-1" ЕООД е осчетоводило посочените в РА разходи, които не следва да се признаят за данъчни цели, като несвързани с дейността на дружеството. За 2013 г. съдът е приел, че видно от договор № 23/28 от 29.12.2008 г. /л. 87/, сключен между ТО на НТС – Търговище и "ДНТ – 1" ЕООД, последното дружество се е задължило да стопанисва помещенията на партерния етаж и сутерена на сградата на Дом на науката и техниката – Търговище, както и да назначи в своя щат "работник по поддръжката" и да осигурява материално неговата работа. От справка за актуално състояние на всички действали трудови договори за периода от 01.01.2013 г. до 31.12.2015 г. е направено заключение, че от 01.10.2008 г. като работник поддръжка е назначен А. Г. от "ДНТ – 1" ЕООД /л. 168/. Установено е, че освен това са сключени 8 броя граждански договори /л. 160 – 163 за осъществена охрана на сграда на Дом на науката и техниката. Не е имало спор, че сградата е собственост на ТО на НТС – Търговище. Съдът е приел, че изплатените възнаграждения на И. Р. за извършена охрана през 2013 г. в размер на 2 160 лева е разход, който не е свързан пряко с дейността на дружеството, поради това, че средствата представляват разход в чужда полза. За същата година съдът е установил, че с фактура № 0000007401/02.05.2013 г. /л. 20 на стойност 75, 80 лева, осчетоводени по дебитна сметка 602-разходи за външни услуги, са закупени два броя боя за коса, лак за коса, балсам и къдрин. Жалбоподателят е посочил, че закупените материали са използвани по повод организирани и проведени курсове от дружеството и доказателства са налични в административната преписка. Съдът е констатирал, че няма доказателства дейността на жалбоподателя да е свързана с проведени курсове в областта на фризьорството, за които да са закупени посочените материали и те да са употребени точно с тази цел. По посочените съображения съдът е приел, че законосъобразно финансовия резултат за данъчните цели, на основание чл. 26, ал. 1 от ЗКПО е увеличен с 2 235, 80 лева за 2013 г. За 2014 г. съдът е установил, че на горепосочените основания относно наемането на И. Р., през 2014 г. на лицето е изплатено възнаграждение в размер на 3 240 лева осчетоводено по дебита на сметка 602 – разходи за външни услуги. Съдът и в този случай е приел, че посочения разход не е свързан с дейността на жалбоподателя. За същата година са осчетоводени по сметка 602 - разходи за външни услуги, издадени от "Атлас ЕС България" ЕООД фактури № 0000013679/25.03.2014 г. на стойност 400 лева /л. 186 и № 0000014758/07.05.2014 г. на стойност 406 лева /л. 188 с предмет – организирано пътуване със семинарни занятия. Според съда в програмата, подробно описана и представена от туроператор "Атлас ЕС България" ЕООД, не е посочено организиране на семинарни занятия. Като е съобразил, че от жалбоподателя не са представени доказателство относно темата на семинара и свързаността му с предмета на дейност на дружеството, съдът е приел, че разходът за пътуване по посочените фактури не е свързан с дейността на жалбоподателя. Установено е също, че от изпълнителят "ДНТ-1" ЕООД е издадена фактура № 0000000777/08.12.2014 г. за извършена услуга на стойност 360 лева /л. ЗЗ/. През 2014 г. фактурата е осчетоводена по кредита на сметка 709 – други приходи на стойност 36 лева, т. е. с разлика от 324 лева, поради което съдът е приел, че с последната сума правилно е увеличен финансовия резултат за 2014 г. на основание чл. 78 от ЗКПО. Съдът не е приел твърденията на жалбоподателя за допусната техническа грешка, тъй като същият не е обосновал поради каква причина фактурата не е осчетоводена в пълния размер. Изводът на съда е, че законосъобразно финансовия резултат за данъчните цели, на основание чл. 26, ал. 1 ЗКПО и чл. 78 от ЗКПО е увеличен с 4 370 лева за 2014 г. За 2015 г. е установено, че на горепосочените основания относно наемането на И. Р. през 2015 г. на лицето е изплатено възнаграждение в размер на 3 240 лева, осчетоводено по дебита на сметка 602 – разходи за външни услуги. По вече посочените съображения съдът е приел, че разходът не е свързан с дейността на жалбоподателя и на основание чл. 26, ал. 1 от ЗКПО финансовия резултат за данъчните цели правилно е увеличен с 3 240 лева. Съдът е установил, че са издадени фактури с предмет "такса опр. курс кв. групи по ел. безопасност" на обща стойност 1 050 лева през периода 26.01.2015 г. до 25.06.2015 г. /л. 101-105/, които не са отразени по кредита на сметка 491 – доверители и в последствие по кредита на сметка 709 – други приходи, поради което не са отразени и в ГДД за 2015 г. Приходите от фактура № 832/12.05.2015 г. с предмет наем, в размер на 450 лева, също не е отразена в сметка 709 – други приходи и в ГДД за 2015 г. /л. 706/. Съдът е приел, че в съответствие с чл. 78 от ЗКПО и Национален счетоводен стандарт – 18 "Приходи", за данъчните цели счетоводният финансов резултат е увеличен с 1 500 лева. Заключението е, че законосъобразно финансовият резултат за данъчни цели, на основание чл. 26, ал. 1 от ЗКПО и чл. 78 от ЗКПО, за съответните суми е увеличен с 4 740 лева за 2015 г. По отношение на определените задължения по ЗДДС, съобразявайки представения договор, съдът е приел, че "ДНТ – 1" ЕООД е осъществявал стопанисването на помещенията, които са на партерния етаж и сутерена в сградата на Дома на науката и техниката – Търговище, а съгласно допълнително споразумение № 01/03.01.2012 г. към договора "ДНТ – 1" ЕООД е наемодател. От счетоводните регистри и издадените първични документи - фактури и касови ордери е установено, че приходите от наеми се отчитат по кредита на сч. сметка 709 "Други приходи", а приходите от фактурираните консумативи се осчетоводяват по кредита на сч. сметка 498 "Други дебитори". Набраните разходи за ел. енергия и вода на отдаваните под наем помещения са осчетоводени по дебита на сч. сметка 498 "Други дебитори". Съдът е приел изводите на органите по приходи, че консумативните разходи, свързани с ползването на нает имот са разходи, съпътстващи наемните отношения и като такива попадат в хипотезата на чл. 26, ал. 3, т. 3 от ЗДДС - представляват част от данъчната основа на доставката на услугата по отдаване под наем на сграда или част от нея и за целите на ДДС формират облагаем оборот. Изложени са мотиви, че в случай че наемодателят префактурира дължима сума за електроенергията, водата, данък върху недвижимите имоти или таксата за битови отпадъци на своя наемател, тези разходи също следва да се включат в данъчната основа съгласно чл. 26, ал. 2 от ЗДДС, тъй като са суми, дължими от получателя /наемателя/ на доставчика /наемодателя/ по силата на наемния им договор, независимо, че по закон тежестта за заплащането им е за собственика или ползвателя на имотите. От изложеното съдът е направил извод, че префактурираните на наемателите разходи за консумативи следва да се включват в облагаемия оборот на жалбоподателя по чл. 96, ал. 2 от ЗДДС. Приел е, че жалбоподателят по силата на сключените договори за наем се явява ползвател на предоставяните комунални услуги. Съдът е отчел, че няма спор между страните, че договорите за доставка на електроенергия и вода са сключени с ТО на НТС, но е приел, че получател на доставките на електроенергия и вода е наемодателя, в случая жалбоподателя, т. е. той следва да се разглежда като лице, извършващо доставки на наемателите, независимо че не е специализирано предприятие. Съдът е цитирал Решение на Съда на Европейския съюз /СЕС/ от 16 април 2015 година по дело С-42/14, съгласно което при отдаването под наем на недвижими имоти доставките на електроенергия, топлоенергия и вода, както и събирането на отпадъците, извършвани от трети лица в полза на наемателя, който използва пряко тези стоки и услуги, следва да се считат за извършвани от наемодателя, когато последният е сключил договорите за тези доставки и начислява на наемателя единствено направените за това разходи. Съдът е приел за установено, включително и чрез заключението по назначената ССЕ, че разходите, свързани с предоставянето на комунални услуги, са начислени в издадените фактури от "ДНТ-1" ЕООД на всеки един от наемателите, а обстоятелството, че именно дружеството е сключило договорите за доставките на комунално-битови услуги, извършвани от трети лица, дори не се оспорва от жалбоподателя. Съдът е подчертал, че макар договорите за електроенергия и вода да не са сключени от жалбоподателя, в качеството на наемодател и лице, което префактурира доставената електроенергия и вода, следва той да се счита за лице, което дължи ДДС за същите. Посочил е, че от обстоятелството, че наемодателят купува доставките на тези стоки и услуги, следва, че той трябва да се разглежда като лице, извършващо тези доставки на наемателя. По изложените съображения съдът е приел, че е неприложим чл. 26, ал. 5, т. 4 от ЗДДС. Относно извършените от жалбоподателя курсове за повишаване на квалификацията съдът е установил, че съгласно Лицензия за професионално обучение № 200812670 от НАПОО същата е издадена на Център за професионално обучение към Сдружение "Териториална организация на научно- техническите съюзи" гр. Търговище. Съдът е приел, че лицензията не е издадена на "ДНТ -1" ЕООД. Посочил е, че съгласно чл. 49а, ал. 5 от ЗПОО, правата по издадената лицензия не могат да се прехвърлят или преотстъпват, като същевременно не са налице доказателства, че жалбоподателят е бил лицензиран да осъществява професионално обучение. Поради това съдът е направил извод, че извършените от дружеството услуги за проведени курсове съобразно чл. 41, т. 1, б. "а" от ЗДДС не следва да се считат за освободени доставки по смисъла на чл. 38, ал. 1 от ЗДДС, а са облагаеми доставки на основание на чл. 12, ал. 1, вр. чл. 2, т. 1 и чл. 8 от ЗДДС. Поради това е приел, че на основание чл. 25, ал. 1 от ЗДДС при наличие на доставка законосъобразно е определен ДДС. От изложеното съдът е стигнал до заключение, че на основание чл. 96, ал. 1 от ЗДДС, законосъобразно е прието, че "ДНТ – 1" ЕООД е достигнало облагаем оборот за регистрация по ЗДДС на 30.04.2015 г. – 52 023, 10 лева и е следвало да се подаде заявление за регистрация до 14.05.2015 г. /вкл. /. Към 31.08.2016 г. не са отпаднали основанията за регистрация на дружеството по ЗДДС. Съдът е посочил, че Акт за регистрация по ЗДДС № 250421606068247/14.10.2016 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП Варна, потвърден с Решение № 444/26.01.2017 г. на директор на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" – Варна при Централно управление на Националната агенция за приходите, с който е разпредено дружеството да се регистрира по ЗДДС е потвърден с решение по адм. дело № 480/2017 г. на Административен съд– Варна, което е обжалвано и към момента не е било влязло в сила. Оспореното решение е правилно. Не са налице твърдените в касационната жалба на "ДНТ -1" ЕООД АД ООД отменителни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. При постановяване на обжалваното решение не са допуснати съществени нарушения на съдопроизводствените правила. Неоснователно е възражението на касатора, че разходите за плащане по граждански договор на наето лице за охрана на сграда на Дом на науката и техниката следва да бъдат признати за данъчни цели, като разходи свързани с дейността на дружеството, като наемател на недвижим имот. Съдът правилно е приел, че видно от договор № 23/28 от 29.12.2008 г., сключен между ТО на НТС – Търговище и "ДНТ – 1" ЕООД, последното дружество се е задължило да стопанисва помещенията на партерния етаж и сутерена на сградата на ДНТ – Търговище, както и да назначи в своя щат "работник по поддръжката" и да осигурява материално неговата работа. На трудов договор е назначен като работник поддръжка А. Г. от "ДНТ – 1" ЕООД, с което е обезпечено изпълнението на договора. Установено е, че са сключени и 8 броя граждански договори с И. Р. за осъществена охрана на сграда на Дом на науката и техниката. След като не е имало спор, че сградата е собственост на ТО на НТС – Търговище, съдът законосъобразно е приел, че изплатените възнаграждения на И. Р. за извършена охрана през 2013 г. в размер на 2 160 лева е разход, който не е свързан пряко с дейността на дружеството, поради това, че средствата представляват разход в чужда полза. За същата година съдът правилно е установил, че с фактура № 0000007401/02.05.2013 г. на стойност 75, 80 лева, осчетоводени по дебитна сметка 602-разходи за външни услуги, са закупени два броя боя за коса, лак за коса, балсам и къдрин. Жалбоподателят не е представил доказателства за твърденията си, че закупените материали са използвани по повод организирани и проведени курсове от дружеството. Следователно съдът обосновано е приел, че законосъобразно финансовия резултат за данъчните цели, на основание чл. 26, ал. 1 от ЗКПО, е увеличен с 2235, 80 лева за 2013 г. Съдът правилно е приел, че на същите основания относно наемането на И. Р., през 2014 г. на лицето е изплатено възнаграждение в размер на 3240 лева осчетоводено по дебита на сметка 602 – разходи за външни услуги, като и в този случай посоченият разход не е свързан с дейността на жалбоподателя. За 2014 г. се установява, че са осчетоводени по сметка 602 - разходи за външни услуги, издадени от "Атлас ЕС България" ЕООД фактури № 0000013679/25.03.2014 г. на стойност 400 лева и № 0000014758/07.05.2014 г. на стойност 406 лева с предмет – организирано пътуване със семинарни занятия. Правилно съдът е приел, че в програмата, подробно описана и представена от туроператор "Атлас ЕС България" ЕООД, не е посочено организиране на семинарни занятия, нито от жалбоподателя са представени доказателство относно темата на семинара и свързаността му с предмета на дейност на дружеството. Следователно съдът мотивирано е приел, че разходът за пътуване по посочените фактури не е свързан с дейността на жалбоподателя. Установено е също, че от изпълнителят "ДНТ-1" ЕООД е издадена фактура № 0000000777/08.12.2014 г. за извършена услуга на стойност 360 лева. Правилно е констатирано, че през 2014 г. фактурата е осчетоводена по кредита на сметка 709 – други приходи на стойност 36 лева, т. е. с разлика от 324 лева и е прието, че с последната сума следва да се увеличи финансовия резултат за 2014 г. на основание чл. 78 от ЗКПО. След като жалбоподателят не е представил обяснения относно твърденията си за допусната техническа грешка, то съдът правилно е приел, че не се касае за такава. Правилен е изводът на съда, че законосъобразно финансовия резултат за данъчните цели, на основание чл. 26, ал. 1 от ЗКПО и чл. 78 от ЗКПО за съответните суми е увеличен с 4 370 лева за 2014 г. За 2015 г. правилно е установено, че на горепосочените основания относно наемането на И. Р. през 2015 г. на лицето е изплатено възнаграждение в размер на 3 240 лева, осчетоводено по дебита на сметка 602 – разходи за външни услуги и по вече посочените съображения е прието, че разходът не е свързан с дейността на жалбоподателя и на основание чл. 26, ал. 1 от ЗКПО финансовия резултат за данъчните цели правилно е увеличен с 3240 лева. Неоснователно е твърдението на касатора, че са представени доказателства за извършване на разходи за курсове. Съдът вярно е установил, че са издадени фактури с предмет "такса опр. курс кв. групи по ел. безопасност" на обща стойност 1 050 лева през периода 26.01.2015 г. до 25.06.2015 г, които не са отразени по кредита на сметка 491 – доверители и в последствие по кредита на сметка 709 – други приходи, поради което не са отразени и в ГДД за 2015 г. Приходите от фактура № 832/12.05.2015 г. с предмет наем, в размер на 450 лева, също не е отразена в сметка 709 – други приходи и в ГДД за 2015 г. /л. 706/. Съдът правилно е приел, че в съответствие с чл. 78 от ЗКПО и Национален счетоводен стандарт – 18 "Приходи", за данъчните цели счетоводният финансов резултат е увеличен с 1500 лева. Следователно законосъобразно финансовият резултат за данъчни цели, на основание чл. 26, ал. 1 от ЗКПО и чл. 78 от ЗКПО, за съответните суми е увеличен с 4740 лева за 2015 г. Не може да бъде споделено твърдението на касатора, че за да се приеме, че доставките за комунални услуги не са от името и за сметка на наемателите, е следвало да се докаже, че тези услуги се проявяват първо в сферата на дружеството и в последствие – в правната сфера на наемателите. Обосновано административният съд се е позовал на приетото в Решението на СЕС от 16.04.2015 г. по дело С-42/14, като в т. 1 от него е посочено, че при отдаването под наем на недвижими имоти доставките на електроенергия, топлоенергия и вода, както и събирането на отпадъците, извършвани от трети лица в полза на наемателя, който използва пряко тези стоки и услуги, следва да се считат за извършвани от наемодателя, когато последният е сключил договорите за тези доставки и начислява на наемателя единствено направените за това разходи. В случая не е спорно, а и се потвърждава от заключението по ССчЕ, че разходите, свързани с предоставянето на комунални услуги, са начислени в издадените фактури от "ДНТ-1" ЕООД на всеки един от наемателите. "ДНТ-1" ЕООД е сключило договорите за доставки на комунално-битови услуги, извършвани от трети лица. Правилно в тази връзка префактурираните разходи от касатора са включени от приходните органи в облагаемия оборот на дружеството за периода. Доказано е основанието за регистрация по чл. 96 ЗДДС. В същия смисъл е и решение № 5321/24.04.2018 г., постановено по адм. дело № 9226/2017 г. на Върховния административен съд, с което е оставено в сила решение № 1257/10.07.2017 г., постановено по адм. д. № 480/2017 г. на Административен съд- Варна, с което е потвърден Акт за регистрация по ЗДДС № 250421606068247/14.10.2016 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП Варна, потвърден с Решение № 444/26.01.2017 г. на директор на дирекция "ОДОП" – Варна при ЦУ на НАП, с който е разпоредено дружеството да се регистрира по ЗДДС. По изложените съображения, настоящата съдебна инстанция счита, че не са налице сочените в касационната жалба отменителни основания, а обжалваното съдебно решение като валидно, допустимо и правилно, следва да остане в сила. По въпроса за разноските: С писмен отговор към касационната жалба Директора на Дирекция "ОДОП" - Варна претендира разноски за касационната инстанция, определени съгласно чл. 161, ал. 1 от ДОПК, във вр. с Наредба № 1/9.07.2004 г. за минималните размери на адвокатските възнаграждения. С оглед изхода на спора и на основание чл. 161, ал. 1, изр. трето от ДОПК, претенцията на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - Варна за разноски за юрисконсултско възнаграждение за касационната инстанция е основателна. При определяне размера на дължимите разноски за юрисконсултско възнаграждение, настоящата инстанция съобрази материалния интерес по делото, както и факта, че за касационното производство, ответника Дирекция "ОДОП" - Варна е депозирал само писмен отговор, чрез юрисконсулт, без да е осъществено процесуално представителство, поради което счита, че следва да се присъдят разноски, определени на основание чл. 9, ал. 3, във вр. чл. 8, ал. 1, т. 4 от Наредба № 1/9.07.2004 г. за минималните размери на адвокатските в размер на 3/4 от дължимите такива за първоинстанционното производство или това е сумата от 1 001 лева. Водим от горното и на основание чл. 221, ал. 2, предл. първо АПК, Върховният административен съд, първо отделение