Решение № 13412 от 29.12.2025 г. на ВАС по адм. д. № 10446/2025 г.

Производството е по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс /АПК/ във вр. с чл. 160, ал. 7 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/.

Образувано е по касационна жалба от Блу Продъктс - България ЕООД, гр. София, чрез процесуален пълномощник, срещу Решение 25194 от 24.07.2025 г. по адм. дело 2670/2025 г. по описа на Административен съд - София град /АССГ/.

Касаторът поддържа, че атакуваният съдебен акт е неправилен като постановен при съществено нарушение на съдопроизводствените правила, необоснованост и в противоречие с материалния закон, съставляващи отменителни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. Сочи, че съдът не е съобразил, че с получаването на РД дружеството е узнало за допуснатата грешка и незабавно е извършило необходимите корекции. Намира, че след като не са налице тристранни операции, то за ВОП на получените стоки и съответно последващия ВОД на същите към дружествата крайни купувачи на ревизирания следва да се признае право на приспадане на данъчен кредит. Счита, че са установени предпоставките на чл. 73а ЗДДС, тъй като доставките са отразени в счетоводството на дружеството и не са укрити. Акцентира, че дружеството е представило всички изискуеми по закон документи пред ревизиращите и е доказало извършването на ВОД и правото да му се признае данъчен кредит по получените ВОП. В тези насоки развива подробни доводи в жалбата и претендира отмяна на обжалваното решение и отмяна на РА, както и присъждане на осъществените разноски. Релевира възражение за прекомерност на претендираните разноски от насрещната страна.

Ответникът по касационната жалба - Директорът на Дирекция "ОДОП"- София при ЦУ на НАП, чрез процесуален представител, в о.с.з. оспорва основателността й и претендира присъждане на разноски съгласно представен списък.

Представителят на Върховната касационна прокуратура дава мотивирано заключение за неоснователност на касационната жалба.

Върховният административен съд, тричленен състав на Първо отделение, за да се произнесе, взе предвид следното:

Предмет на съдебен контрол в производството пред Административен съд София-град е законосъобразността на Ревизионен акт / РА/ Р-22221723004083-091-001/01.08.2024 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП София, в частта, потвърдена с Решение 60 от 20.01.2025 г. на Директора на Дирекция ОДОП София, с която на Блу Продъктс - България ЕООД за данъчни периоди м. 04.2022 г., м. 06.2022 г., м. 07.2022 г. и м. 08.2022 г., са установени допълнителни задължения за ДДС в общ размер от 1 134 663,05 лв. и са начислени лихви за забава в размер на 290 855,17 лв.

За да достигне до извод за законосъобразност на оспорения РА, решаващият състав е приел следното от фактическа и правна страна:

Основният предмет на дейност на ревизираното дружество е търговия на едро с мобилна техника и електронни продукти.

В хода на ревизията е установено, че през процесните периоди задълженото лице е декларирало доставки на стоки - компютърни елементи и аудиотехника, в качеството му на посредник в тристранни операции в полза на DEA SOLUTIONS Srl; CAB GROUP Srl; CONSULTING RP DI RINALDI PIETRO; DIGITAL ITALIA DI LOREDANA PUCA; ECO PUNKT Srl; GREEN ENERGY Srl; MAZZOCCHI RINO; OSTROWSKI ANTONIO и TELEMATICA SERVICE Srl. Доставките са документирани посредством издадени фактури към италианските дружества при обща стойност на данъчните основи в размер на 5 763 571,89 лв.

По реда на Регламент (ЕС) 904/2010 за обмен на информация, органите по приходите са получили от италианската данъчна администрация отговор, съгласно който сочените за крайни получатели чуждестранни дружества не са открити на декларираните адреси. Според чуждестранните данъчни органи, дружествата - крайни получатели са липсващи търговци и некоректни данъкоплатци. Те не са подавали дължимите ДДС регистри, в т.ч. не са декларирали процесните доставки и на са начислявали ДДС за тях. Собствениците им са социално слаби или безработни лица, неплащащи и неподаващи декларации.

След извършен преглед на издадените фактури, приходните органи са констатирали, че ревизираният не е вписан в тях като посредник в тристранни операции. Стоките, предмет на спорните доставки, са придобити от PARKTEL sp. z o.o., ADTRADING I.K.E. и SAS SYMBIOSE INFORMATIQUE, а издадените инвойси на обща стойност 5 673 315.21 лв. са отразени в отчетните регистри по ЗДДС на касатора, действащ в качеството си на посредник в тристранни операции. За тях ревизираният не е начислявал ДДС и не е приспадал право на данъчен кредит. В представените от жалбоподателя ЧМР, като получатели на стоката са посочени LOGISTICA&SERVIZI Италия, PARAMETRIC d.o.o.. Словения, MAURICE WARD&CO d.o.o., Хърватия и GEO LOGISTIC Srl, Италия, като не е спорно, че стоките са превозени директно до техни логистични складове. Съгласно представените писмени обяснения от управителя на ревизираното дружество и събраните транспортни документи, стоките са изпратени от посочените като прехвърлители контрагенти, но е прекъснато движението им на територията, на която се намират съответните логистични складове на MAURICE WARD&CO d.o.o.. Хърватия и GEO LOGISTIC Srl, Италия.

В обобщение ревизиращите са приели, че липсват доказателства за осъществени тристранни операции по смисъла на чл. 15 ЗДДС, а спорните доставки следва да се третират като вътреобщностни придобивания от ревизирания, с място на изпълнение на територията на страната. За тези доставки не е налице право на приспадане на данъчен кредит поради липсата на доказателства, че тези стоки са използвани за целите на извършвани от касатора последващи облагаеми доставки. В тази връзка приходните органи са се позовали на получените отговори от данъчната администрация на Италия, според които ДДС за доставките не е начислен и платен от сочените за крайни получатели дружества. Освен това са изтъкнали, че неиздаването на протоколи по чл. 117 ЗДДС, които да са включени в дневниците за покупки и продажби за съответните периоди, практически води до укриване на доставките, поради което разпоредбата на чл. 73а ЗДДС е неприложима. Наред с горното, последващи ВОД не са извършени, тъй като стоките не са получени от вписаните в инвойсите крайни дружества, не са декларирани от тях като ВОП и не са обложени с ДДС.

След преценка на събраните доказателства, твърденията и възраженията на страните, първостепенният съд е приел, че спорът между тях е правен и се свежда до въпроса осъществени ли са тристранни операции по издадените от ревизирания, в качеството му на посредник, фактури към горепосочените дружества- крайни получатели. В този аспект решаващият състав е анализирал кумулативно изискуемите се условията по чл. 15 ЗДДС, съобразявайки представените инвойси, фактури за придобиване и транспортни документи за ЧМР, като е подчертал, че ревизираното дружество не е вписано във фактурите като посредник. Същевременно, от транспортите документи е видно, че стоките са превозвани до логистични центрове, които са стопанисвани от трети лица, вписани като техни получатели. Отчел е още, че липсват доказателства, че стоките са получени на територията на Италия от дружествата, сочени като придобиващи такива. Поради това е формирал извод, че декларираните тристранни операции не отговарят на условията по чл. 15 ЗДДС, както и изискванията на чл. 9, ал. 2, т.2 и т. 4 ППЗДДС, с оглед на което приложение следва да намери разпоредбата на чл. 62, ал. 2 ЗДДС. Тя сочи, че независимо от ал. 1, мястото на изпълнение на вътреобщностното придобиване е на територията на страната, когато лицето, което придобива стоките, е регистрирано по този закон и е осъществило придобиването им под идентификационен номер, издаден в страната. Ето защо е приел, че ревизираният е получател по вътреобщностни придобивания, за които на основание чл. 84 ЗДДС във връзка с чл. 62, ал. 2 ЗДДС правомерно е начислен ДДС в размер 1 134 663,05 лева.

Според решаващия състав, неоснователни са доводите, че придобиването на стоките по ВОП с място на изпълнение на територията на страната е в корелация с последствие осъществени ВОД на тези стоки към придобиващите дружества на територията на друга страна - членка на ЕС. Определящо за доказването на последващи ВОД е транспортирането на стоките от територията на страната до територията на друга държава-членка, приемането на стоките от вписаните във фактурите крайни получатели и облагането на тези доставки в тази друга държава. Тъй като от представените с възражението писмени доказателства е видно, че стоките не са получени от вписаните в инвойсите дружества, нито са декларирани от тях като ВОП, нито са обложени, то не е налице претендираното от ревизирания данъчно предимство.

На последно място първостепенният съд се е позовал на тълкуването на СЕС, дадено с решението по съединени дела С-536/08 и С-539/08, като е изтъкнал, че разпоредбата на чл. 73а ЗДДС е неприложима. При липсата на издадени протоколи по реда на чл. 117 ЗДДС, които да са включени в дневниците за покупки и продажби за съответните данъчни периоди, решаващият състав е приел, че спорните доставки са укрити.

Така постановеното решение е валидно, допустимо и правилно.

Нормата на чл. 15 ЗДДС дефинира тристранната операция като доставката на стоки между три регистрирани за целите на ДДС лица в три различни държави членки А, Б, и В, когато са изпълнени едновременно следните условия:

1. регистрирано лице в държава членка А (прехвърлител) извършва доставка на стоки на лице, регистрирано в държава членка Б (посредник), което след това извършва доставка на тази стока на лице, регистрирано в държава членка В (придобиващ);

1. стоката се транспортира от А до В;

1. посредникът не е регистриран за целите на ДДС в държавите членки А и В и

1. придобиващият начислява ДДС като получател по доставката.

Съгласно чл. 17, ал. 3 ЗДДС мястото на изпълнение при доставка на стока от посредник в тристранна операция до придобиващ в тристранна операция е държавата членка, където придобиващият в тристранната операция е регистриран за целите на ДДС.

Както чл. 62, ал. 3 ЗДДС и чл. 9, ал. 1 ППЗДДС, така и чл. 41, § 1 Директива 2006/112/ЕО регламентират, че лицето, което придобива стоките в хипотезата на ал. 2, следва да докаже, че ДДС във връзка с придобиването е обложено в държавата членка, където стоките са пристигнали или е завършил превозът им. В същия смисъл е и приетото от СЕС в решението от 22 април 2010 г. по съединени дела C-536/08 и C-539/08, Х, Facet, в т. 37 от което се уточнява, че "Регламент (ЕО) 1798/2003 на Съвета от 7 октомври 2003 година относно административното сътрудничество в областта на данъка върху добавената стойност не е приет с цел да се създаде система за обмен на информация между данъчните администрации на държавите членки, позволяваща им да установяват дали вътреобщностните придобивания са били в действителност обложени с ДДС в държавата членка на пристигане на пратката или на транспорта, в случай, че самото данъчнозадължено лице не е в състояние да предостави необходимите за тази цел доказателства /както и решение от 27 септември 2007 г. по дело Twoh International, C-184/05"/".

Съгласно чл. 62, ал. 5 ЗДДС, независимо от ал. 2, мястото на изпълнение на вътреобщностното придобиване е държавата членка, където стоките пристигат или завършва превозът им, когато са налице едновременно следните условия: 1. посредникът в тристранна операция придобива стоките под идентификационния си номер по чл. 94, ал. 2; 2. лицето по т. 1 осъществява последваща доставка на стоките до придобиващия в тристранната операция; 3. лицето по т. 1 издаде фактура за доставката по т. 2, отговаряща на изискванията на чл. 114, в която посочи, че е посредник в тристранната операция и че данъкът по доставката се дължи от придобиващия в тристранната операция; 4. лицето по т. 1 декларира доставката по т. 2 във VIES-декларацията за съответния данъчен период.

За да се установи мястото на изпълнението на ВОП по чл. 62, ал. 5 ЗДДС посредникът в тристранната операция следва да разполага с изчерпателно изброени в чл. 9, ал. 2, т. 1-4 ППЗДДС документи. Сред тях, освен фактури и VIES-декларация за съответния данъчен период, е предвидено и писмено потвърждение от придобиващия в тристранната операция, удостоверяващо, че стоките са получени.

При така очертаната нормативна уредба, правилно първостепенния съд е приел, че ревизираният не разполага с годни доказателства по чл. 9, ал. 2, т. 2 и т. 4 ППЗДДС за да установи качеството си на посредник в тристранни операции. Освен, че същият не е вписан като такъв в издадените фактури, не е установено, че процесните стоките са получени на територията на други държави членки от дружествата, вписани като придобиващи такива. След като касаторът, в качеството му на посредник в декларирана тристранна операция, не се е снабдил с документите по чл. 9, ал.2 ППЗДДС до изтичането на данъчния период, следващ данъчния период, през който данъкът за вътреобщностното придобиване е станал изискуем, то той не се е справил с доказателствената тежест за установяване на обстоятелствата по чл. 62, ал. 5 от ЗДДС за определяне мястото на изпълнение на доставките. В тази хипотеза приложима е фикцията по чл. 9, ал. 3 ППЗДДС, при която се счита, че вътреобщностното придобиване е с място на изпълнение на територията на страната, за което данъкът е изискуем от посредника на основание чл. 62, ал. 2 ЗДДС. Приложението на визираната норма не се дерогира от разпоредбата на чл. 62, ал. 3 ЗДДС, тъй като не са представени доказателства, че стоките са обложени в държавата членка, където са пристигнали или е завършил превозът им.

Както е посочил и първостепенният съд, нормата на чл. 7, ал. 1 ЗДДС обуславя наличието на вътреобщностна доставка от кумулативната установеност на следните предпоставки: осъществена доставка на стоки, транспортиране на същите от територията на Република България до територията на друга държава - членка и регистрации на доставчика и получателя в съответните държави за целите на ДДС. Съобразно чл. 53, ал. 1 и ал. 2 ЗДДС, вътреобщностните доставки са облагаеми с нулева ставка на данъка, а удостоверяващите ги документите са определени с Правилника за прилагане на закона. При транспорт за сметка на получателя, член 45, т. 2, б. "а" ППЗДДС изисква доставчикът да разполага с транспортен документ или писмено потвърждение от получателя или упълномощено от него лице, удостоверяващи, че стоките са получени на територията на друга държава членка - в случаите, когато транспортът е извършен от трето лице за сметка на получателя. При липсата на доказателства, че стоките са получени от вписаните в инвойсите дружества, както и че същите са декларирани от получателите им като ВОП и са обложени в държавата, където е завършил превозът им, то обосновано решаващият състав е приел за недоказано, че стоките са предмет на последващо осъществени ВОД към придобиващите дружества.

Противно на разбирането на касатора, правилно първостепенният съд е приел, че при действието на фикцията по чл. 9, ал. 3 ППЗДДС и място на изпълнение на вътреобщностното придобиване, определено в хипотезата на чл. 62, ал. 2 ЗДДС, разпоредбата на чл. 73а ЗДДС е неприложима и посредникът няма право на данъчен кредит. Именно на този въпрос е даден отговор в решението на Съда на ЕС по съединени дела С-536/08 и С-539/08, според което когато доставките са обложени като вътреобщностни придобивания, за които се приема, че са осъществени в държавата членка по идентификация съгласно чл. 28, б. А, § 2, първа алинея от Шеста директива, не може да се счита, че посочените сделки пораждат "право на приспадане" по смисъла на чл. 17 от същата директива. С оглед сходството на фактите по настоящия спор с тези в главното производство, по което стоките не са пристигнали на територията на държавата членка, а мястото на изпълнение се определя от идентификацията на посредника в тристранната операция, в т. 41 СЕС уточнява, че стоките, обложени като вътреобщностни придобивания, за които се приема, че са осъществени в държавата членка по идентификация съгласно член 28б, А, параграф 2, първа алинея от Шеста директива, не са били в действителност внесени в посочената държава членка. Съгласно т. 42, "при това положение не може да се счита, че посочените сделки пораждат "право на приспадане" по смисъла на член 17 от Шеста директива. Следователно такива вътреобщностни придобивания не могат да се ползват от общия режим на приспадане, предвиден в посочения член." / така и Решения на ВАС, I отд. по адм. д. 11768/2017 г., 10434/2017 г., адм. д. 11085/2017 г. и VIII отд. по адм. д. 12705/2017 г., 1453/2018 г. и др./.

Цитираното тълкуване на СЕС сочи, че правилата, според които придобиващият стоките при ВОП начислява и приспада данъка по облагаемата доставка, целят данъчното й облагане да се извърши в държавата членка, в която се осъществява крайното потребление на доставените стоки. Начисляването на данъка на основание чл. 62, ал. 2 ЗДДС е въз основа на законовата фикция, че мястото на изпълнение на ВОП е на територията на страната, когато лицето, което придобива стоките, е регистрирано по този закон и е осъществило придобиването им под идентификационен номер, издаден в страната. От тази фикция обаче не следва, че стоките са получени в страната и са предмет на последващи облагаеми доставки на придобилото ги лице, обуславящи възникване и упражняване на правото му на приспадане. Поради това нормата на чл. 73а ЗДДС, която регламентира правото на приспадане на данъка, който е изискуем от получателя, когато доставчикът не е издал документ, отговарящ на изискванията на чл. 114 /фактура/ и/или получателят не разполага с документ по чл. 71, т. 2, т. и т. 5 /протокол по чл. 117, митнически документ, фактура/ и/или не е спазил преклузивния срок по чл. 72 за упражняване на правото на данъчен кредит, когато доставката не е укрита и данни за нея са налични в счетоводството му, се явява неприложима. В случая ревизираният не е издал за съответния данъчен период протоколи по реда на чл. 117, ал. 1, т. 1 от ЗДДС, нито е включил същите съгласно чл. 62, ал. 2 ЗДДС във връзка с чл. 84 и чл. 86 ЗДДС в дневниците си за продажби, с оглед на което правилно е прието, че процесните доставки са укрити. Като е достигнал до същия краен извод, първостепенният съд е постановил решение, което не страда от заявените касационни пороци и като правилно следва да бъде оставено в сила.

При този изход на спора и направеното искане, в полза на НАП следва да се присъди юрисконсултско възнаграждение, което съобразно фактическата и правна сложност на спора и процесуалната активност на пълномощника на ответника, настоящият състав определя в размер на 5000лв.

Така мотивиран, Върховният административен съд, състав на Първо отделение