Решение № 10972 от 5.11.2025 г. на ВАС по адм. д. № 7470/2025 г.

Производството е по реда на чл. 208 - чл. 228 от Административнопроцесуалния кодекс /АПК/ вр. чл. 160, ал. 7 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК). Образувано е по касационната жалба на директора на дирекция Обжалване и данъчно-осигурителна практика (ОДОП) Варна при ЦУ на НАП, приподписана от юрк. Митева, срещу Решение 5289/15.05.2025 г., постановено по адм. д. 2270/2024 г. по описа на Административен съд (АС) - Варна, в частта, с която по жалбата на Марвен 2011 ЕООД, ЕИК 201451645, гр. Варна, [жк], [адрес], представлявано от управителя Г. А., е отменен Ревизионен акт (РА) Р-03000323007064-091-001/04.06.2024 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП Варна, потвърден с Решение 135/21.08.2024 г. на директора на дирекция ОДОП Варна в частта, с която в тежест на дружеството са установени задължения за корпоративен данък заедно с лихви за данъчен период 2022 г. в общ размер на 5 371,61 лева. Поддържат се трите категории касационни основания по чл. 209, т. 3 АПК, чието осъществяване се аргументира с пропуск на АС Варна да анализира доказателствата по делото в тяхната съвкупност и да ги съотнесе към нормите на СС 11 Договори за строителство. Акцентира се върху актовете обр. 19 и чл. 5 във вр. с чл. 4 от договорите за продажба на строителна услуга, сочещи поетапно плащане на нейната цена в зависимост от степента на завършеност на обекта. Иска се отмяна на решението в обжалваната част, отхвърляне на жалбата срещу РА и присъждане деловодните разноски, включващи държавна такса от 42,98 лв. и юрисконсултско възнаграждение за двете инстанции. Възразява се за прекомерност на претендираното адвокатско възнаграждение. Ответникът по касационната жалба, Марвен 2011 ЕООД, чрез адв. Русев, в писмен отговор оспорва нейната основателност, иска оставяне в сила на решението и присъждане на адвокатско възнаграждение 720 лв. Прокурорът от Върховната касационна прокуратура дава мотивирано заключение за допустимост и неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, в състав на Първо отделение, след като прецени наведените в нея доводи, валидността, допустимостта и съответствието на решението с материалния закон в обхвата на проверката по чл. 218 от АПК, намира следното: Касационната жалба е допустима като подадена в срока по чл. 211, ал. 1 АПК от надлежна страна срещу подлежащ на касационно оспорване съдебен акт, неблагоприятен за нея. Разгледана по същество, е неоснователна. Пред АС Варна е оспорен РА Р-03000323007064-091-001/04.06.2024 г., издадени от органи по приходите при ТД на НАП Варна, потвърден с Решение 135/21.08.2024 г. на директора на дирекция ОДОП Варна, с който в тежест на Марвен 2011 ЕООД са установени цитираните задължения за пряк данък. Според фактическите установявания на инстанцията по същество от ревизирания са извършвани строително-монтажни услуги по два договора. Първият от тях е от 30.03.2022 г. с възложител С. Д. с предмет довършителни покривни работи на обект Еднофамилна жилищна сграда в УПИ II-879, кв. 58, по ПУП на СО Боровец - Юг, гр. Варна с цена на СМР 47 226,80 лв. Възложител по втория договор е Вю 228 ЕООД, СМР са на обект Еднофамилна жилищна сграда в УПИ XV-1228, кв. 6 по плана на с.о. Акчелар в гр. Варна и включва изработка на плътна ограда с височина на плътната част от 0,60 м. до 2,20 м. над прилежащия терен по източната граница и по югозападната граница и подпорни стени с височина 1,20 м. до 2 м. над прилежащия в основата им терен. Цената на СМР е 166 731,06 лв. Сроковете за изпълнение на договорите са в календарни дни, броени от изплащане на аванса и подписване на протокол за приемане на строителната площадка и започване на СМР. Съгласно чл. 3 от договора, сключен с Д., той се съгласява да заплати аванс в размер на 70 % от цената на СМР, или 33058,76 лв., в 3-дневен срок от сключването му; междинен аванс в размер на 25 % от цената на СМР в срок, определен от двете страни и окончателно плащане от 5% в 5-дневен срок след подписване на окончателен акт обр. 19 за приемане на изпълнението на договора. В чл. 4 от договора, сключен с Вю 228 ЕООД е посочено, че цената му е 166 731,06 лв., но окончателната такава ще се формира след доказване и приемане на действително извършените СМР. При възникване на допълнителни СМР, те се заплащат отделно. В чл. 4, ал. 4 от договора са предвидени 4 аванса в размер съответно на 40%, на 30%, на 20% и на 5% от цената на СМР, сроковете за заплащане на които са съответно след съставяне на акт обр. 2 за откриване на строителната площадка; след изливане на бетонна плоча, след започване на етап покривни работи, по споразумение между страните, както и окончателно плащане. С акт обр. 19 от 14.11.2022 г. Д. и ответното дружество отразили приемане на изпълнението по договора. С актове обр. 19 от 21.10.2022 г. и от 22.12.2022 г. от Вю 228 ЕООД и ответника по касация е документирано изпълнение на стойност съответно 82 489,44 лв. и 43 458,17 лв. От ревизирания са издадени фактури на всеки от възложителите с предмет аванс СМР по договор, осчетоводени по сч сметка 412 Клиенти по аванси" и платени по банков път. Към 31.12.2022 г. авансите не са закрити. С мемориални ордери и записване по дебита на сметка 703/12 и по кредита на сметка 123 Печалби и загуби от текущата година, печалбата от обектите е включена в годишната печалба на дружеството за 2023 г. При изложените факти и с позоваване на СС 18 и СС 11 ревизиращите обосновали извод, че от Марвен 2011 ЕООД е следвало да признае приходи и съответстващите им разходи за приключените етапи по строителството на тези обекти. Съдът от първа инстанция е приел, че РА е издаден от компетентен орган, подписан в валиден КЕП на всеки от издателите си, при спазване на изискванията за форма и съдържание, без в производството да са допуснати нарушения на процесуални норми, носещи белега същественост, но в противоречие с материалния данъчен закон. Решението е правилно. Споделя се от настоящия съдебен състав изводът на АС - Варна, че РА е издаден във формата за действителност като електронен документ, подписан от издалите го органи по приходите с квалифицирани електронни подписи (КЕП), за които са налични квалифицирани удостоверения за електронен подпис (КУЕП). Компетентността на възложилия ревизията орган по приходите произтича от заповедта на териториалния директор по чл. 112, ал. 2, т. 1 ДОПК. Правилно е приел първостепенният съд, че в ревизионното производство не са допуснати нарушения на административнопроизводствените правила, носещи белега същественост. По приложението на материалноправните разпоредби и доводите на касатора за необоснованост на първоинстанционното решение касационната инстанция намира следното: Дефинираният в отменения Закон за счетоводството принцип на съпоставимост между приходите и разходите, съответстващ на този на начисляване по чл. 26 ал. 1 т. 4 от ЗСч. предвижда, че предприятието изготвя финансовите си отчети, (с изключение на отчетите, свързани с паричните потоци), на базата на принципа на начисляването ефектите от сделки и други събития се признават в момента на тяхното възникване, независимо от момента на получаването или плащането на паричните средства или техните еквиваленти, и се включват във финансовите отчети за периода, за който се отнасят. Противоречивите позиции на страните по делото касаят реда за отчитане на приходите и разходите по договорите за строителство по едноименния Счетоводен стандарт 11. По дефиницията на т. 2 от стандарта такива са договорите за създаване (построяване) на един актив или съвкупност от активи, които представляват един обект. Поради естеството на тази дейност тя често започва в един отчетен период, а завършва в друг. Целта на СС 1 е да регулира прилагането на изискването за съпоставимост между приходите и разходите, произтичащи пряко и съвкупно от едни и същи сделки и събития през един и същи отчетен период. Два са способите за определяне на цената по договорите за строителство първият от тях е на базата на "разходи плюс", при който строителят доказва пред инвеститора всички извършени от него разходи по осъществяване на строежа до уговорения между тях етап на строителство, като въз основа на доказаните разходи се начислява уговорената печалба и други плащания. При другия способ по СС 11 договор за строителство на база "твърда цена", страните уговарят една фиксирана (твърда) цена, която е дължима от възложителя при завършването на строежа от строителя на съответно договорения между страните етап. Спорните договори са от втората категория. Съобразно т. 6.2 от СС 11 резултатът от договора за строителство на базата на "твърда цена" може да бъде надеждно определен, ако бъдат изпълнени всички посочени условия: а) приходите по договора могат да бъдат надеждно изчислени; б) има вероятност предприятието да получи икономическите изгоди, свързани с договора; в) разходите по договора и етапът на изпълнението му могат да бъдат надеждно определени към датата на финансовия отчет; г) разходите, отнасящи се към договора, могат да бъдат ясно определени и надеждно изчислени, така че фактическите разходи, направени по договора, да могат да бъдат сравнени с предвидените. Следователно етапът на изпълнение на договореното строителство е меродавен за счетоводното признаване на приходите от договора за строителство. Безспорно предприятието следва да използва метода, който осигурява надеждно измерване на извършената работа. В зависимост от волята на страните по договора тези методи могат да включват съотношението на частта от разходите по договора, направени за извършената до момента работа, към предвидените общи разходи по договора. Правилно е приел АС Варна, че при поетапното приключване е дължимо разграничение на приходите и разходите по етапи, което да е документално обосновано и да е счетоводно предвидено със съответна аналитичност. Както бе посочено, СС 11 визира етапност, когато може надеждно да се измерят приходите и разходите и да се отчете резултат за периода. Споделя се от настоящия състав и заключението на първостепенния съд, че приходните органи не са мотивирали извода си за изпълнение на договорени от страните етапи на завършеност, какво е съотношението между процента изпълнение спрямо общия договорен обем СМР и има ли тази етапност счетоводен израз по счетоводните регистри за приходи и разходи и разплащанията базират ли се на доказателства за извършените и предадени СМР, съответно на съставените актове по Наредба 3/ 31.07.2003 г. за съставяне на актове и протоколи по време на строителството. Бе посочено, че двата договора за строителство съдържат клаузи, че падежът на едно от авансовите плащания (междинни) ще се определи по съгласие на страните, без да е обвързано с приключване/предаване на съответна на това плащане част от изпълнението. Според чл. 4, ал. 4, б. д) от договора, сключен с Вю 228 ЕООД на 14.07.2022 г. че окончателното плащане ще се извърши в 5-дневен срок след изпълнение на всички видове работи и съставянето на окончателен приемо-предавателен протокол след приспадане на платения аванс така и чл. 4, ал. 3, б. в) от договора за строителство от 30.03.2022 г. със С. Д.. Това означава, че волята на страните е при завършване на обектите да се състави окончателен приемо-предавателен протокол след приспадане на авансите. С фактури 67/10.10.2023 г. и 68/23.10.2023 г. от ответника по касация са приспаднати получените през 2022 г. авансови плащания от С. Д. и от Вю 228 ЕООД, като с мемориални ордери 72 и 73 печалбата от двата обекта е включена в годишния резултат на дружеството за 2023 г. Следователно отчетените приходи от СМР за двата обекта са намерили отражение при формиране на финансовия резултат за данъчен период 2023 г. при определяне на данъчните задължения по ЗКПО. Изложеното е основание да се приеме, че обжалваното решение не е засегнато от наведените от касатора отменителни основания и следва да бъде оставено в сила. При този изход на спора и своевременно заявеното искане на ответника се следват разноски, каквито от дружеството са направени за заплащане на възнаграждение в размер на 720 лв., което не се възприема от съда като прекомерно спрямо предмета на спора и процесуалната защита, осъществена от адв. Русев чрез депозираното писмено становище по съществото на спора. Така мотивиран, и на основание чл. 221, ал. 2, изр. първо, предл. първо АПК, Върховният административен съд, Първо отделение