Решение № 7836 от 28.06.2016 г. на ВАС по адм. д. № 8838/2015 г.

Решение № 7836 от 28.06.2016 г. на ВАС по адм. д. № 8838/2015 г., I о., докладчик съдията Светлозара Анчева Производството по делото е по реда на чл. 208 и сл. от АПК във връзка с чл. 160, ал. 6 ДОПК. Образувано е по касационни жалби на Г. Ж. А. в качеството му на директор на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - гр. П. при ЦУ на НАП и Р. С. Н. с ЕТ "Е.-Р. Н." - с. Ж., О. Ч., О. К. срещу решение № 1027/22.05.2015 г., постановено по адм. дело № 2855/2014 г. по описа на Административен съд - гр. П. Г. Ж. А. в качеството му на директор на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - гр. П. при ЦУ на НАП обжалва решението в частта, в която е отменен РА № 091401023/10.07.2014 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП - гр. П., потвърден с решение № 925/15.09.2014 г. на същия директор за установените задължения за задължителни осигурителни вноски (ЗОВ) - ДОО, ДЗПО и ЗО за 20097 г., 2008 г., 2009 г. и 2010 г., ведно с прилежащите лихви и частично за 2011 г. за ДОО за сумата над 899,09 лв., ДЗПО за сумата над 351,20 лв. и за ЗО за сумата над 561,93 лв., ведно със съответните прилежащи лихви. Релевират се оплаквания за неправилност на решението в обжалваните му части поради допуснати нарушения при прилагането на материалния закон и съществени нарушения на съдопроизводствените правила, представляващи отменителни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Твърди се, че са доказани основания за провеждането на ревизия по чл. 122, ал. 1, т. 2 и 7 ДОПК и правилно приходният орган е преминал към установяване на осигурителния доход и е приложил чл. 124а ДОПК, която има процесуален характер, защото имат за предмет уреждането по специален ред за установяване на предвидените в закона факти. Поради тези съображения касационният жалбоподател счита, че тази правна норма е приложима и за предходни данъчни периоди. Подробни съображения, обосноваващи посочените оплаквания се съдържат в касационната жалба, с която се иска отмяна на решението в обжалваните му части и отхвърляне жалбата на едноличния търговец срещу ревизионния акт в същите части. Претендира се и присъждане и на юрисконсултско възнаграждение за съдебното производство пред двете инстанции. Ответникът по тази касационна жалба Р. С. Н. с ЕТ "Е.-Р. Н." - с. Ж., О. Ч., О. К. не е изпратил свой представител и не е изразил становище. Р. С. Н. с ЕТ "Е.-Р. Н." - с. Ж., О. Ч., О. К. чрез процесуалните си представители Т. Х. Ч. - Василева и Р. Х. Ч. обжалва решението на съда в частта, в която жалбата срещу посочения по-горе ревизионен акт е отхвърлена за установените данъчни задължения за данък по чл. 48 ЗДДФЛ за 2008 г. в размер на 4 850,34 лв. и лихви - 2 637,63 лв.; за 2009 г. в размер на 3 299,94 лв. и лихви - 1 421,39 лв.; за 2010 г. в размер на 7 332,04 лв. и лихви - 2 401,36 лв. и за 2012 г. в размер на 1 110,87 лв. и лихви - 134,82 лв., както и за задължителни осигурителни вноски за 2012 г. От изложението в касационната жалба може да се изведе, че се релевира оплакване за допуснати от съда съществени нарушения на съдопроизводствените правила - отменително основание по чл. п 209, т. 3 АПК. На основание чл. 218, ал. 2 АПК съдът служебно е длъжен да провери и съответствието на обжалваното решение с материалния закон, поради което такава проверка ще се извърши от настоящия касационен съдебен състав. В голямата си част касационната жалба представлява повторение на първоинстанционната жалба и е насочена срещу действията на приходните органи, а не срещу пороците на съдебното решение. Жалбоподателят не е съгласен с мотивите на ревизионния акт, споделени от съда за непризнаване на привлечените средства в размер на 100 000 лв. поради липсата на разходен касов ордер (РКО), както и данни за предаването на сумите. Твърди, че от съдебно-счетоводната експертиза са потвърдени наличието на такива записи в счетоводството на дружеството, което е водено редовно, както и се потвърждава, че в счетоводството на "Е." ЕООД са отразени дадени в заем суми. По същия начин са твърденията на жалбоподателя и за сумата, получена в периода 2007 г. - 2010 г. от майката на съпругата на жалбоподателя - А. М. М. (това не е майката на Р. Н. в какъвто смисъл е посоченото в касационната жалба, вероятно автоматично пренесено от жалбата на С. М. Н.) Сочи, че в ДОПК и в ГПК са установени процесуалните правила за установяване на факти и обстоятелства от категорията на посочените - писмени доказателства, писмени обяснения и свидетелски показания. Иска отмяна на решението в обжалваните части и отмяна на ревизионния акт в същите части. Представителят на Върховна административна прокуратура дава заключение за неоснователност и на двете касационни жалби. Върховният административен съд, Първо отделение счита, че касационните жалби са подадени от надлежни страни и в срока по чл. 211, ал. 1 АПК и са процесуално допустими, а разгледани по същество са касационната жалба на директора на дирекция "ОДОП" - гр. П. е неоснователна, а тази на Р. Н. е частично основателна поради следните съображения: По касационната жалба на директора на дирекция "ОДОП" - гр. П. За да отмени ревизионния акт в частта за ЗОВ първоинстанционният съд е приел, разпоредбата на чл. 124а ДОПК (в сила от 15.02.2011 г.) е материалноправна и доколкото не й е придадено обратно действие, същата не може да служи като основание за определяне на ЗОВ по реда на чл. 122 ДОПК. В частта на определените ЗОВ след 15.02.2011 г. правилно според съда приходните органи са приравнили недостига на парични средства, установен в ревизията по чл. 122 и сл. от ДОПК като доходи от трудова дейност. Според съда след като ревизираното лице не е посочило източника на дохода, вследствие недостига на парични средства и че са придобити от дейност, за която то няма задължение за осигуряване по КСО и ЗО, изводът на ревизиращите органи, че е налице периодично получаване на доходи от дейност, която не е инцидента, е законосъобразен. В частта, в която ревизионният акт е отменен за ЗОВ за 2008 г., 2009 г., 2010 г. до 15.02.2011 г. е правилно постановено. Въпросът за установяване на ЗОВ в ревизия по особения ред по чл. 122 и сл. от ДОПК е разрешен с тълкувателно решение № 1/18.05.2016 г. по тълк. дело № 3/2015 г. Законосъобразни са изводите на съда за характера на правната норма на чл. 124а ДОПК, която е с материалноправен, а не с процесуален характер. Тази разпоредба препраща към процесуални правила, а не определя възникването, съдържанието, изменението, погасяването или прекратяването на субективни права и задължения за осигурителни вноски, поради което не може да се прилага с обратно действие към 2008 г., респ. 2010 г., вкл. до 15.02.2011 г., както е в процесния случай. В този смисъл е и посоченото решение по тълкувателното дело. По касационната жалба на Р. Н. За ЗОВ за 2012 г. съдът е потвърдил констатациите на приходните органи, че с оглед установения недостиг ревизираното лице е следвало да докаже източника на доходите си, като не е представило доказателства, че същите са придобити от дейност, за която то няма задължението да се осигурява по КСО и ЗО. Затова съдът е счел, че е законосъобразен изводът на ревизиращите органи, че е налице периодично получаване на доходи от дейност, която не е инцидентна и се определя като дейност на самоосигуряващото се лице, е правилен и законосъобразен. Решението в тази обжалвана част е неправилно постановено. Макар в касационната жалба да не се съдържат конкретни оплаквания за това, че жалбата за ЗОВ след 2012 г. е отхвърлена, като се има предвид, че се обжалва решението в частите, в които е потвърден ревизионния акт, настоящият състав е длъжен да се произнесе и в тази част по отношение прилагането на материалния закон, каквото е задължението му по чл. 218, ал. 2 АПК. Както правилно е прието от първоинстанционния съд и в тълк. решение № 1/18.05.2016 г. по тълк. дело № 3/2015 г. разпоредбата на чл. 124а ДОПК е материалноправна, поради което след като законодателят не й е придал обратно действие не може да се прилага за периодите преди 15.02.2011 г., когато е влязла в сила. След 15.02.2011 г. обаче разпоредбата на чл. 124а ДОПК е приложима. В случая обаче не е доказано от приходните органи, че определеният недостиг на основание чл. 122, ал. 1, т. 7 ДОПК е в резултат на трудова дейност по аргумент от чл. 6, ал. 2, чл. 10, ал. 1 КСО и § 1, т. 3 от ДР на КСО. Констатациите на ревизионния акт са изградени на база предположение, което е недопустимо, тъй като не е налице законова презумпция, че недостигът на парични средства представлява доход от трудова дейност. В разпоредбата на чл. 6, ал. 8 КСО законодателят изрично посочва, че осигурителните вноски за лицата по чл. 4, ал. 3, т. 1, 2 и 4 са за сметка на осигурените лица и се дължат авансово върху месечен осигурителен доход, като в процесния случай е следвало органите по приходите да обосноват по несъмнен начин, че недостигът на парични средства е вследствие на осъществявана трудова дейност от ревизираното лице, а това не е установено по никакъв начин. Сочената в ревизионния доклад, респ. в ревизионния акт презумпция за трудова дейност не се извлича нито от чл. 124а ДОПК, нито от посочените разпоредби на КСО. За да е налице такава, то тя трябва да е въздигната от законодателя в правна норма. Установеният в ревизионното производство недостиг, като превишение на разходите над доходите, е основание за облагане с подоходен данък, но липсва законова норма, в изрично да се презумира, че установеният недостиг е именно от трудова дейност, за която се дължат и задължителни осигурителни вноски. Затова независимо, че се касае за ревизиран период във времевия обхват на чл. 124а ДОПК, неправилно решаващият съд е отхвърлил жалбата в тази й част, като не е взел предвид неустановеното от органите по приходите, че недостигът на парични средства, който е използван като данъчна основа за облагането на пряк данък е вследствие на упражнена от лицето трудова дейност. В този смисъл решението на съда в частта за задължителните осигурителни вноски за 2012 г. е неправилно и следва да бъде отменено, а на основание чл. 222, ал. 1 АПК следва да се постанови друго решение, с което ревизионния акт в частта за задължителните осигурителни вноски за 2012 г. следва да бъде отменен - за ДОО в размер на 2 130,39 лв. и лихви - 272,03 лв., за ДЗПО в размер на 832,18 лв. и лихви - 105,96 лв. и за ЗО в размер на 1 331 лв. и лихви - 168,90 лв. В останалата част на касационната жалба за определените данъчни задължения по чл. 48 ЗДДФЛ за 2008 г., 2009 г., 2010 г. и 2012 г. първоинстанционният съд е възприел констатациите на приходните органи за наличие на основанията по чл. 122, ал. 1, т. 2 и 7 ДОПК и е възприел съставения в ревизията паричен поток за всяка една от ревизираните години, като жалбоподателят не е доказал произхода на средствата, определени като недостиг в ревизионния акт. Според съда ревизията е изследвала възможните приходоизточници на ревизираното лице за получени доходи с оглед на ресурсите за извършените разходи и при съпоставянето на същите са били налице достатъчно данни за прилагане на чл. 122, ал. 1, т. 7 ДОПК. наличността на тази сума към началото на ревизираните периоди. Относно твърдението на жалбоподателя, че към установеното от ревизията начално салдо следва да се прибавят още 1 500 лв., съдът е счел, че не са представени убедителни доказателства, установяващи това. Съдът е потвърдил констатациите относно непризнатите от ревизията парични средства в размер на 100 000 лв., като е установено съществено несъответствие между представените от "Е." ЕООД документи относно изплатените 100 000 лв. и баланса на това дружество за 2007 г. Решението в тези обжалвани части е правилно постановено. Относно началното салдо, съдът правилно е съобразил установеното такова от ревизията в размер на 500 лв. Твърденията на жалбоподателя за още 1 500 лв. са останали недоказани и правилно съдът не ги е съобразил. В приходната част на паричния поток на Р. Н. са включени и 1/2 от трудовото възнаграждение на съпругата му, която е била на трудов договор в предприятието му на ЕТ "Е. - Р. Н.", предвид дадените пред ревизията обяснения, че семейството се е издържало от трудовите доходи на съпругата С. М. Н.. Разходната част на паричните потоци за всяка една от ревизираните години включват внасяни от лицето суми по банкови сметки. Ревизията е извършила съвместен паричен поток на ревизираното лице и неговата съпруга С. М. Н. Законосъобразни са изводите на първоинстанционния съд, потвърдили констатациите в ревизионния акт, че не е доказано внасянето на 100 000 лв. в предприятието на едноличния търговец от "Е." ЕООД, чийто собственик на капитала е Р. Н. При положение, че приходните органи по време на ревизията са извършили съпоставка между представените РКО като частни свидетелстващи документи и баланса на "Е." ЕООД, публикуван в Агенцията по вписванията, правилно съдът е споделил констатациите на приходните органи, че след като в баланса на "Е." ЕООД не фигурира вземане от 100 000 лв., нито са представени писмени доказателства, от които да се направи извод, че посочената сума е предадена на Р. Н., респ. съхраняването на такава голяма сума от него. Предвид свързаността на лицата съгласно § 1, т. 3, б. "а" от ДР на ДОПК съдът е направил законосъобразен извод, че дадените писмени обяснения се преценяват в съвкупност с останалите по делото доказателства. В тази връзка правилно съдът не е кредитирал свидетелските показания на бащата и брата на жалбоподателя за установяване на спорната сума в приходната част на изготвения от ревизията паричен поток. Относно твърдението на жалбоподателя за получени 30 000 лв. от А. М. - майка на С. М. Н., обосновано и приходните органи, а впоследствие и първоинстанционния съд са ги приели за недоказани. Наистина не е доказано по делото, че А. М. е притежавала такава сума и че се е разпоредила с нея, като я е дарила на дъщеря си. Това е установено и по делото на съпругата на жалбоподателя - решение № 831/27.04.2015 г. по адм. дело № 2854/2014 г. на Пловдивския административен съд, оставено в сила с решение № 6005/18.05.2016 г. по адм. дело № 7238/23015 г. на ВАС, Първо отделение, като относно показанията на сестрата на жалбоподателката в тази насока, съдът не ги е кредитирал като предубедени, както и че свидетелката не е могла да установи точната сума, за която се твърди, че е дарена. Не са налице твърдените пороци на съдебното решение относно преценката на съществуването и изпълнението на облигационните правоотношения, поради което правилно в касационната жалба се сочи, че тази преценка се извършва по реда на ДОПК, респ. по ГПК и съдът е спазил процесуалните правила, разписани в цитираните кодекси, поради което оплакванията в тази насока са неоснователни. С оглед изложеното решението в обжалваните части за определените на касационния жалбоподател задължения за данък по чл. 48 ЗДДФЛ в общ размер на 16 593,19 лв. и лихви - 6 595,20 лв. за 2008 г., 2009 г., 2010 г. и 2012 г. е правилно постановено и не са налице отменителни основания, поради което следва да бъде оставено в сила - чл. 221, ал. 2, предл. 1 АПК. Водим от горното и в същия смисъл, Върховният административен съд, Първо отделение