Решение № 13635 от 13.12.2016 г. на ВАС по адм. д. № 9605/2015 г.

Решение № 13635 от 13.12.2016 г. на ВАС по адм. д. № 9605/2015 г., VIII о., докладчик съдията Аглика Адамова Производството е по реда на чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК) във вр. с чл. 208 и сл. от Административно-процесуалния кодекс (АПК). Образувано е по касационна жалба на директора на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" /"ОДОП"/ С. при ЦУ на НАП срещу решение № 4996/15.07.2015 г., постановено по адм. д. № 11760/2014 г., по описа на Административен съд С.-град /АССГ/. С решението е отменен Ревизионен акт /РА/ № 2101401561 от 13.06.2014 г., издаден от орган по приходите в ТД на НАП С.-град, в частта му, потвърдена с Решение № 1950/31.10.2014 г. на директора на Дирекция "ОДОП" С. при ЦУ на НАП, с която е отказано на "Нестстрой" ЕООД право на приспадане на данъчен кредит в размер на 3492,28 лв по фактури, издадени от "П. С." ЕООД и в размер на 4098 лв по фактури, издадени от "Т. Д." ЕООД и с данъчните основи по цитираните фактури е увеличен финансовият резултат на дружеството за 2008 г., 2009 г. и 2010 г., като последица от което са определени допълнителни задължения по ЗКПО със съответните лихви. Касаторът - директор Дирекция "ОДОП" С. при ЦУ на НАП излага доводи за неправилност на съдебното решение, като постановено в нарушение на материалния закон - касационно основание по чл. 209, т. 3 АПК. В допълнение към бланкетната касационна жалба се изтъкват и съображения които следва да се квалифицират като оплаквания за необоснованост и съществени нарушения на съдопроизводствените правила, а именно, че съдът неправилно приел реалност на процесните доставки, като за целта неправилно преценил доказателствена сила на представените доказателства; съответно не формирал правилни изводи при прилагане на материалния закон. Поради това касаторът моли да бъде отменено решението на АССГ и да се постанови решение, с което жалбата срещу РА да се отхвърли изцяло. Претендират се разноски. Ответникът - "Нестстрой" ЕООД оспорва касационната жалба. Представителят на Върховната административна прокуратура излага доводи за основателност на жалбата. Върховният административен съд - Осмо отделение, като взе предвид становището на страните и извърши проверка на обжалваното решение на посочените касационни основания съгласно разпоредбата на чл. 218, ал. 1 от АПК и след служебна проверка за допустимостта, валидността и съответствието на решението с материалния закон по реда на чл. 218, ал. 2 от АПК, приема касационната жалба за процесуално допустима, като подадена в срока по чл. 211 от АПК, а по същество за основателна. Пред първоинстанционния съд е установено, че основната дейност на дружеството включва довършителни СМР, производство на дограма и др. Съдът е приел, че в процесния период дружеството е осъществило СМР по договори с "А. Б." ООД и Американското посолство в България, като е ползвало услугите на подизпълнители - съответните доставчици по фактурите. Във връзка с доставките от "П. С." ЕООД, неоткрито в хода на ревизията и в съдебното производство, е установено, че фактури № 968/14.07.2008 г. с предмет "СМР по договор", (без конкретизация на обект, количество и единична цена) и № 1116/27.10.2008 г., (с предмет шпакловка и боядисване 2753 кв. м. при единична цена 3,80), платени в брой и осчетоводени при ревизираното лице, са включени в съответните справка-декларация и дневник за продажби. В хода на ревизията е бил представен договор от 09.06.2008 г. за СМР на обект "Перлите", без приложение 1 - оферта (представено с възражението срещу РД), в което са конкретизирани площи и единични цени за всяка дейност, напр. шпакловка, боядисване, оформяне и др. Протокол за приемане на СМР от 14.07.2008 г. е представен в хода на съдебното производство, като в него не са описани конкретните видове работи, а общо е посочено, че всички дейности по договора от 09.06.2008 г. са изпълнени. В хода на ревизията към фактура № 1116/27.10.2008 г. не са били представени съпътстващи документи. Във връзка с твърдяната последваща реализация с възражението към РД и в хода на съдебното производство са представени договор от 18.06.2008 г. между възложителя "А. Б." ООД и изпълнител - ревизираното лице за СМР на обект жилищна група "Перлата" с приложения, оферти на ревизираното лице без адресат, протоколи към договора, в които са описани изпълнените работи, фактури за продажби в полза на възложителя. С възражението към РД са представени и фактури с получател ревизираното лице за различни материали за строителството. В хода на съдебното производство са изслушани и кредитирани свидетелски показания на работник, който е работил на обект "Перлите" и е заявил, че там са работели още поне десет души. Изпълнител на обекта е бил Н. К. /управител на ревизираното дружество/, но свидетелят е бил нает от друго лице, което му е плащало всяка седмица, без договор. Съдът е счел, въз основа на кредитираното експертно заключение, че е налице съвпадение между процесните доставки и тези във връзка с последващата реализация, както и че цитираните данни кореспондират с взетите в счетоводството на РЛ по отношение на материалите счетоводни операции. АССГ е приел, че са установени параметрите на договорените услуги и резултатът от тяхното изпълнение. Счетено е още, че доставчикът е осигурил работна сила, макар че не е изпълнил задълженията си по данъчното, осигурителното и трудовото законодателство. Във връзка с доставките от "Телтос дивелъпмънт" ЕООД, неоткрито в хода на ревизията и в съдебното производство, е представена фактура № 153/01.12.2010 г., приемо-предавателен протокол от същата дата за конкретните извършени работи, доказателства за последваща реализация - поръчки за доставки /на английски език/, въз основа на които са издадени фактури от ревизираното лице към Американското посолство в България, приемо-предавателен протокол от 01.12.2010 г., писмо от Посолството до ревизираното лице, в което се потвърждава сключването на договори с номера, съответстващи на поръчките за доставки и изпълнението на СМР по тях. С възражението към РД е представен инвестиционен проект за навес за автомобили от 2010 г., в който не е посочено за кой конкретен обект се отнася. В обяснителната записка се сочи, че проектът е изготвен въз основа на архитектурен проект, но такъв липсва по делото. Пред вещото лице управителят на дружеството е заявил, че се касае за секретни документи. Констатирано е още, въз основа на експертното заключение, че ревизираното дружество не води отчетност по отделни обекти, от която да се види кои материали за кой обект са предназначени. Не е водена и аналитична отчетност по отделни обекти. Разходите са набирани по дебита на сч см 611 Разходи за основна дейност, която е водена с две аналитични нива - аналитично ниво основна дейност, включваща строителни дейности и по организация и аналитично ниво Търговия с поднива - по организация, търговска дейност и организация продажби. Вещото лице не е дало заключение относно редовността на воденото счетоводство. При тези фактически установявания съдът е счел, че процесните доставки в случая са реално извършени, поради което незаконосъобразно на дружеството е отказано признаване правото на приспадане на данъчен кредит. В тази връзка е прието за незаконосъобразно увеличението на счетоводния финансов резултат на дружеството с данъчните основи по фактурите, респективно намалението на данъчната загуба за пренасяне за 2009 г. Решението е неправилно. Налице са посочените касационни основания. При постановяване на решението не е осъществено задълбочено проучване на доказателствения материал, въз основа на което са направени погрешни фактически изводи и съответно неправилно е приложен материалният закон. Преди всичко, неоснователни са доводите на ответника по касация за нищожност на РА. Компетентността на издателя на акта Якимов е установена с представената заповед № РД-01-552 от 07.05.2013 г., за която няма нито данни, нито твърдения да е отменяна към датата на издаване на РА. При това положение, по делото са налице достатъчно доказателства за сочената компетентност. Разпоредбата на чл. 68, ал. 2 от ЗДДС обуславя възникването на субективното публично право на приспадане на данъчен кредит на данъчно задълженото лице от кумулативното осъществяване на елементите от регламентирания в ЗДДС сложен фактически състав. Същият, наред с притежаването на данъчния документ по чл. 71, т. 1 от ЗДДС, включва и установяването на реалното получаване на стоките или извършването на услугите по облагаемата доставка - арг. от чл. 6, ал. 1 и чл. 9, ал. 1 от ЗДДС. В случая реалността на доставките, като условие за законосъобразното възникване и упражняване на правото на данъчен кредит - чл. 9, ал. 1, вр. чл. 25, чл. 68, ал. 1 и чл. 69, ал. 1 ЗДДС не е доказана в процеса. При представените от ответника по касация доказателства, изводът за реалното осъществяване на фактурираните доставки е необоснован и направен при допуснато съществено нарушение на съдопроизводствените правила. Преди всичко, и двете фактури, издадени от "Проектинжеринг - С." ЕООД не отговарят на изискванията на чл. 7 ЗСч (отм.) и чл. 71, т. 1 ЗДДС, тъй като в тях не е посочен достатъчно ясно предметът на стопанската операция. Разпоредбата на чл. 226 от Директива 112/2006 императивно изисква минимално необходимото съдържание на фактурите, издавани от доставчика за целите на общата система на ДДС (когато съответната държава членка не се е възползвала от разпоредбата на чл. 221), както и за целите на контрола - вж. чл. 242. В това отношение националният закон коректно транспонира посочената разпоредба, като задължава доставчика да издаде фактура (която е решителното доказателство, обуславящо приспадането - чл. 71, т. 1ЗДДС), отговаряща на съответните минимални изисквания и съдържаща релевантната информация както за целите на приспадането, така и за целите на контрола. Както се посочи по-горе, двете разглеждани фактури са с предмет " СМР по договор", без да е посочено кой е този договор и за кой обект се отнася, без количество и единична цена и, съответно, "шпакловка и боядисване", като не е ясно за кой обект се отнася услугата. Представеният в хода на ревизията договор от 09.06.2008 г. също не е съдържал конкретизация на конкретни СМР, а препраща към оферта - приложение1, която е представена едва с възражението срещу РД. Към втората фактура не са представени никакви документи. В решението си по дело С-271/12 Съдът на ЕС изрично е посочил, че правото на приспадане може да се откаже на данъчнозадължените лица, получатели на услуги, които разполагат с непълни фактури, дори ако в допълнение на последните, след приемането на решението за отказ, е предоставена информация с цел доказване на действителното им извършване, естеството и стойността им. Въз основа анализ на т. 27 - 36 от това решение на СЕС, се обосновава аргументът, че изначалната непълнота на фактурата, (чиито параметри в настоящия случай са изчерпателно посочени в Директивата и ЗДДС), препятства приспадането на ДДС (в този смисъл е приетото в т. 43 от решение по дело С-368/09). Посочените изисквания към фактурата не са формални, а представляват такива по същество. Действително, от практиката на СЕС следва, че национална практика (мярка), която основно подчинява признаването на определено данъчно предимство на спазването на формални задължения (каквото е изискването за фактуриране с определени параметри), без да вземе предвид материалноправните изисквания, надхвърля необходимото за правилното събиране на данъка, освен когато нарушаването на формалните изисквания възпрепятства предоставянето на сигурно (решително) доказателство за изпълнението на материалноправните изисквания - аргумент от решение на СЕС по дело С-273/11. Именно последното е налице в изследвания случай, тъй като естеството на престацията до степен, която да я индивидуализира като точни параметри, не е установено във фактурата (която е решителното доказателство, обуславящо приспадането), нито в представените в хода на ревизията допълващи ги документи. Неустановените престации не могат да са предмет на ДДС. С. да се отбележи, че не всеки дължим ДДС подлежи на приспадане, както и не всеки отказ за приспадане на ДДС, който е евентуално дължим от доставчика, е израз на нарушаване на принципа на неутралността на косвения данък. Извън случаите, когато ДДС не подлежи на приспадане само поради вписването си във фактура, при неяснота относно отстраняването на риска от данъчни загуби (вж. решение на СЕС по дело С-342/87), следва да се посочи, че дори и евентуално дължимият поради наличие на облагаема доставка ДДС не подлежи на безусловно приспадане. Освен това, не е представена никаква строителна документация за обекта "Перлите", освен изброената. Не става ясно дали и двете фактури са издадени във връзка с договора от 09.06.2008 г., още повече, че втората фактура е издадена далеч след срока за изпълнение. По отношение доставките от "Телтос дивелъпмънтс" ЕООД са представени само фактура и приемно-предавателен протокол. Липсва договор или строителна документация във връзка с обекта. Представеният проект, част конструкции, не касае конкретен обект и препраща към архитектурен проект, който не е представен. Съдът е допуснал съществено процесуално нарушение, като не е обсъдил изцяло неоспореното и кредитирано заключение на вещото лице. Същото не съдържа констатация за редовност на счетоводството. Установена е липса на аналитична отчетност по отделни обекти, поради което не може да се установи какви материали в кой обект са вложени, както и дали въобще ревизираното лице е разполагало с тези материали. В счетоводството не е отразено количеството на извършените работи. Само три от извършените СМР при "А. Б." ООД съответстват по вид на описаните в офертата към договора от 09.06.2008 г. дейности. Налице е разминаване и в датите на процесните фактури и приемо-предавателния протокол с тези по последващите доставки, което изрично е констатирано от вещото лице. Освен това, ако се приеме тезата за последваща реализация, е поставена под съмнение икономическата логика на същата, тъй като "Нестстрой" ЕООД, съгласно заключението, е на голяма загуба от тази реализация. Налице е разминаване и между извършените съгласно приемо-предавателния протокол дейности от "Телтос дивелъпмънтс" ЕООД и изпълнените към Американското посолство. Всички описани в протокола обекти са на ул. "К." ..№..., но от данните за доставките, извършени към Американското посолство е видно, че в действителност само навесът е изпълнен на този адрес, докато ремонтът на баня и тоалетна са изпълнени от ревизираното лице на ул. "В. Т.". Представеното в съдебното производство писмо от посолството удостоверява извършването на услугите, поръчани на ревизираното лице в представените на английски език документи, но не от процесния доставчик, а от самото ревизирано лице и в този смисъл не представлява доказателство за самите процесни доставки от "Телтос дивелъпмънтс" ЕООД. Не на последно място, от свидетелските показания не се установява от кого е нает свидетелят като работник, но става ясно, че изпълнител на обекта "Перлите" е било именно ревизираното дружество. Това навежда към извода, че именно то е извършило доставките, а през подизпълнителя е извършено единствено префактуриране, зад което не стоят реални стопански операции. Приложените по делото доказателства, включително договори и приложения към тях, са частни документи, които не се ползват с материална доказателствена сила. Действително, такива са повечето документи, които ревизиращите органи и съдът изследват във връзка с реалността на доставките при преценката относно възникването на правото на данъчен кредит. Именно предвид характеристиката на тези документи, от съществено значение е обсъждането на доказателствения материал в неговата съвкупност. При положение, че се касае за документи без материална доказателствена сила, е необходимо те да са точни, конкретни, изчерпателни и да е налице пълно съответствие относно стопанските операции, отразени в тях, така че да може да бъде проследена по един несъмнен начин непрекъсваема верига от обстоятелства, водещи до единствено възможен извод за осъществяване на съответната доставка. Съвкупният анализ на всички данни по делото, а именно: непълните фактури; обстоятелството, че съществена част от документацията е представена едва с възражението срещу ревизионния доклад, както и в съдебното производство; обстоятелството, че доставчиците не са открити; липсата на подробна документация към всяка от фактурите; липсата на аналитична счетоводна отчетност; липсата на възможност да се проследи какви материали са вложени в обекта; свидетелските показания в посока, че изпълнител на един от обектите е ревизираното лице; несъответствието между СМР по представените процесни и твърдяните последващи доставки; липсата на икономическа логика в твърдяната последваща реализация на обекта "Перлите", предвид реализираната значителна загуба; липсата на каквито и да е доказателства, че СМР са реално извършени на обекта, в сочения вид и обем, и то от съответния доставчик, сочат, че представените документи не удовлетворяват доказателствената нужда по спора и чрез тях не се установява реалност на процесните доставки. Неоснователен е доводът на ответника по касация във връзка с решение от 21.06.2012 г. по съединени дела С-80/11 и С-142/11. Върховният административен съд вече многократно се е произнасял, че фактите по главните производства по цитираните дела съдържат безспорно установяване на извършването на доставка на стоки в единия и на доставка на услуги в другия случай. Именно това различава настоящият случай от въпросните спорове по главните производства. Това се вижда ясно от формулировката на втория преюдициален въпрос по дело С-142/11 - "Може ли данъчната администрация, в случай че не оспорва извършването на отразената във фактурата сделка и самата фактура отговаря на предвидените в закона формални изисквания, законно да откаже възстановяване на ДДС, поради това че не е възможно да се установят използваните от издателя на фактурата подизпълнители или поради това, че издадените от тях фактури не са редовни?". Категорично тезата на СЕС по посоченото решение не е, че право на данъчен кредит следва да се признава по фактури, за които не е доказано да отразяват реално осъществени облагаеми доставки. При фактическите изводи за липса на реални доставки по издадените фактури, преобразуването на годишните финансови резултати на ревизираното дружество за 2008 г. и 2009 г. и 2010 г. с данъчните основи по процесните и определянето на корпоративен данък за довнасяне е правомерно. Съгласно чл. 16, ал. 2, т. 4 ЗКПО в приложимата редакция, заплащането на неосъществени услуги представлява отклонение от данъчното облагане, което препятства вземането му предвид при определянето на данъчната основа (арг. чл. 16, ал. 1 ЗКПО) и признаването му за данъчни цели с арг. от чл. 26, т. 2 ЗКПО. Няма съмнение, че ЗКПО не предвижда признаване на разходи по фактури, които не отразяват действително осъществени данъчни събития. Първоинстанционното решение следва да се отмени и тъй като спорът е изяснен от фактическа страна, вместо него следва да се постанови ново, с което жалбата на дружеството против РА в обжалваната му част следва да се отхвърли като неоснователна. При този изход на процеса на касационния жалбоподател следва да се присъди юрисконсултско възнаграждение за двете съдебни инстанции в размер на 2528 лв съгласно Наредбата за минималните размери на адвокатските възнаграждения и чл. 161, ал. 1 ДОПК. Водим от горното и на осн. чл. 222, ал. 1 АПК, Върховният административен съд, състав на осмо отделение