Решение № 12533 от 20.11.2024 г. на ВАС по адм. д. № 5674/2024 г.

Производството е по реда на чл. 208 и следващи от Административнопроцесуалния кодекс (АПК), вр. чл. 160, ал. 7 от Данъчно-осигурителния кодекс (ДОПК). Образувано е по касационна жалба на Адтеги ЕООД, подадена чрез адв. Рангелов, срещу решение 2728 от 22.03.2024 г., постановено по адм. дело 1387/2023 г. по описа на Административен съд Пловдив, с което е отхвърлена жалбата на дружеството срещу Ревизионен акт (РА) Р-16001622003945-091-001 от 28.02.2023 г., издаден от В. П. А. на длъжност началник сектор-възложил ревизията и П. И. А. на длъжност главен инспектор по приходите-ръководител на ревизията при ТД на НАП Пловдив, потвърден с решение 158 от 28.04.2023 г. на директора на Дирекция Обжалване и данъчно-осигурителна практика (ОДОП) Пловдив, с който на ревизираното лице са установени задължения за довнасяне по ЗДДС, за периода от 01.01.2021 г. до 31.03.2021 г. в размер на 279 866.28 лв., ведно с начислени лихви в размер на 56 299.25 лв. и Адтеги ЕООД е осъдено да заплати в полза на НАП сумата в размер на 18 096.62 лв., представляваща юрисконсултско възнаграждение. Касаторът твърди, че решението е неправилно, поради допуснати нарушения на материалния закон и необоснованост - касационни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Според касатора правният спор по делото се свежда до това какъв е статутът на получателите на процесните доставки, т.е. дали чуждестранните лица са данъчно задължени или данъчно незадължени с оглед определяне на мястото на изпълнение по доставка на услуга съгласно чл. 21 от Закона за данъка върху добавената стойност (ЗДДС). Твърди, че дружеството правилно е третирало извършените рекламни услуги като доставки с място на изпълнение извън страната на основание чл. 21, ал. 2 ЗДДС и не начислило български ДДС по фактурите. Счита за неправилен извода на съда, че мястото на изпълнение на доставките е в Република България, тъй като още в ревизионното производство е доказана валидността на ДДС номерата (за установените в ЕС контрагенти) или данъчни номера (на установени извън общността контрагенти). Необосновано съдът е приел, че доставките не са реални, тъй като в ревизионното производство не е било спорно, че доставките са реални. Противоречив и незаконосъобразен е изводът на съда, че от една страна доставките са нереални, а от друга облагаеми, върху които се начислява данък в размер на 20 % съгласно чл. 66, ал. 1 ЗДДС. В касационната жалба са развити съображения, че място на изпълнение би могло да бъде определено само за реално осъществени доставки. В случая не може да намира приложение и нормата на чл. 85 ЗДДС, тъй като ревизираното лице не е посочило данък в издадените фактури, поради факта, че е третирало тези доставки на услуги като такива с място на изпълнение извън територията на страната на основание чл. 21, ал. 2 ЗДДС, като надлежно е събрало доказателства, че получателите са данъчнозадължени лица, установени извън България. В касационната жалба се твърди още, че първоинстанционният съд е нарушил принципа за неутралност на облагането с ДДС като е определил недопустима данъчна тежест на дружеството, изразяваща се в задължението да понесе разхода за данъка на обявени за недействителни доставки. Нито съдът, нито ревизионните органи са изложили аргументи за осъществена данъчна измама. От заключението на вещото лице по съдебно-счетоводна експертиза (ССЕ), е установено, че ревизираното лице редовно, правилно и надлежно е водило своето счетоводство, като всички издадени за периода фактури за били надлежно осчетоводени и е налице плащане по тях. Касаторът иска решението да бъде отменено и вместо него да бъде постановено друго, с което бъде отменен РА. Претендира разноски по делото в общ размер на 28 675.44 лв. за двете инстанции съгласно представен списък (л. 26). Ответникът директорът на Дирекция ОДОП Пловдив при ЦУ на НАП, чрез гл. юрк. Калева, излага доводи за неоснователност на касационната жалба по съображения в писмен отговор. Претендира присъждане на юрисконсултско възнаграждение в размер на 18 096.62 лв. При условие на евентуалност прави възражение за прекомерност на претендирано адвокатско възнаграждение като иска да бъде намалено до минимума, съобразно Наредба 1/2004 г. за минималните размери на адвокатските възнаграждения. В съдебно заседание не възразява срещу представения списък с разноски от касатора. Представителят на Върховна прокуратура на Република България дава заключение за неоснователност на касационната жалба в подробно становище по съществото на делото. Върховният административен съд, състав на осмо отделение, като обсъди допустимостта на касационната жалба, направените в нея оплаквания, при спазване на разпоредбите на чл.218 и чл.220 АПК и съобрази становищата на страните преценява жалбата процесуално допустима като подадена от легитимирана страна, в преклузивния срок по чл.211, ал.1 АПК против подлежащ на оспорване съдебен акт, а разгледана по същество основателна, поради следното: По делото е установено, че извършената на Адтеги ЕООД ревизия е повторна, като тя е възложена след решение 340 от 28.07.2022 г. на директора на Дирекция ОДОП Пловдив, с което е отменен предходен PA Р-16001621005898-091-001/16.05.2022 г., в частта на установения размер на задължението за внасяне по ЗДДС, касаещ периодите от 01.01.2021 г. до 31.03.2021 г., ведно с дължимите лихви. Не е било спорно, че ревизираното лице през ревизирания период е извършвало консултантски и рекламни услуги в Интернет пространството. Общата стойност на декларираните от него доставки на услуги, отразени в клетка 17 Данъчна основа на доставки на услуги по чл. 21, ал. 2 ЗДДС на справките-декларации, касаещи съответните едномесечни данъчни периоди на 2021 г. и възлиза на сумата от 853 215.01 лв., а като техни получатели са посочени 22 бр. контрагенти от държави членки на Европейския съюз (ЕС) - Кипър, Люксембург, Чехия, Германия, Естония, Хърватия, Унгария, Латвия, Нидерландия и Румъния. Органите по приходите са установили, че по данни от информационната система на НАП съответните клиенти са с валидни VIN номера, регистрирани за целите на ДДС в съответните държави, като само за две кипърски дружества (REDWOLKING LTD и OFRIVAL LIMITED) е констатирано, че са с невалидна регистрация към момента на проверката, но към периода на доставките са били с валидни ДДС номера. От ревизираното лице е декларирано и изпълнение на доставки по чл. 69, ал. 2 ЗДДС (подробно описани на стр. 13-15 от констативната част на РД), чийто данъчни основи са отразени в клетка 18 Данъчна основа на доставки по чл. 69, ал. 2 ЗДДС на подадените справки-декларации по ЗДДС и съответните колони в дневника за продажбите, касаещи ревизирания период с обща стойност 546 116.42 лв. Тези доставки са за рекламни услуги, а техни получатели са 21 бр. лица от Сейшелските острови, Сейнт Винсент и Гренадири, Кюрасао, Сингапур, Хонконг, САЩ, ОАЕ, Израел, Андора, Канада и Великобритания (която от 01.01.2021 г. не е държава членка на ЕС). По време на ревизията са представени фактури за продажби, съпроводени с легализиран превод, декларирани в кл.17 и кл. 18 на СД по ЗДДС подробно описани в таблици на стр. 15-18 от РД. От страна на ревизираното лице са представени и договори/ поръчки, сключени с определени контрагенти на дружеството, също преведени на български език и банкови извлечения, доказващи получени плащания от ревизираното лице. Пред административният съд са приети основно и допълнително заключение по ССЕ. Вещото лице е установило, че заведените от дружеството хронологични, систематични и аналитични счетоводни регистри дават възможност да бъдат проследени направените записи, също така и че за процесните периоди всички издадени от Адтеги ЕООД фактури са надлежно осчетоводени. Експертът е съпоставил всички клиенти на задълженото лице, за ревизирания период, за които има входящи плащания по банковите сметки на дружеството. Вещото лице е дало заключение, че при извършената обвръзка на фактурите с плащанията в таблица, находяща се на стр. 7-11 от заключението и таблица 3 и 4 от допълнителното заключение, се установява, че има получавани банкови преводи, в които не е вписано основание ( на инвойс фактура), за които се прави плащането, има и такива с номера на инвойси, различни от издадените от Адтеги ЕООД. Според вещото лице видно от счетоводното отразяване на плащанията, част от преводите са за плащане на фактури, които са преди ревизирания период и няколко входящи превода, които са за фактури, издадени след датата на превода. Налице са и фактури, по които няма плащане. Съдът е кредитирал заключенията по основната и допълнителна ССЕ като компетентни и съответстващи на доказателствата по делото. Първоинстанционният съд е отхвърлил жалбата на Адтеги ЕООД против РА Р-16001622003945-091-001 от 28.02.2023 г., издаден от В. П. А. на длъжност началник сектор-възложил ревизията и П. И. А. на длъжност главен инспектор по приходите-ръководител на ревизията при ТД на НАП Пловдив, потвърден с решение 158 от 28.04.2023 г. на директора на Дирекция ОДОП - Пловдив, с който на ревизираното лице са установени задължения за довнасяне по ЗДДС, за периода от 01.01.2021 г. до 31.03.2021 г. в размер на 279 866.28 лв., ведно с начислени лихви в размер на 56 299.25 лв. За да постанови този резултат съдът е установил, че оспореният РА е издаден от компетентен орган, в законоустановената форма и при липса на допуснати съществени нарушения на административнопроизводствените правила; актът е и материално-законосъобразен. Правният спор по делото пред административния съд е бил какъв е статутът на получателите по процесните доставки на услуги, т. е. дали чуждестранните лица са данъчно задължени лице или данъчно незадължени лица, с оглед определяне мястото на изпълнение на доставката на услуга, съобразно правилата на чл. 21 ЗДДС. От правна страна съдът е обосновал извод, че ревизираното лице е осъществило доставки на услуги по чл. 21, ал. 2 ЗДДС, а като техни получатели са посочени 22 броя контрагенти от Кипър, Люксембург, Чехия, Германия, Естония, Латвия, Нидерландия и Румъния. Тези контрагенти са установени на територията на съответната държава членка на ЕС, а в хода на ревизионното производство и конкретно от извършените служебни проверки са събрани писмени доказателства (подробно описани в л. 12 и сл. от РД), че в издадените от ревизираното дружество инвойси са вписани VIN номера по ДДС на тези контрагенти, които са валидни за трансгранични сделки в рамките на ЕС. Въпреки това, първоинстанционният съд е приел, че е изпълнена хипотезата на чл. 21, ал. 1 ЗДДС, тъй като ревизираното лице не е ангажирало доказателства, обосноваващи реалност на доставките по процесните инвойси. Според съда, частично представените документи не могат да бъдат обвързани така, че да установят реалност на услугите по фактурите. В представените документи не се съдържат конкретни данни и не става ясно какъв точно е предметът или видът на фактурираните от Адтеги ЕООД рекламни услуги. Изложени са съображения, че при липса на основната предпоставка - реално извършване на доставка, следва да бъдат приети за ирелевантни доказателствата за плащането по доставките и отразяването на това по счетоводните записвания. Според административния съд само счетоводното отразяване на издадените фактури и извършени плащания по част от тях не са достатъчни основания да се приеме, че мястото на изпълнение на спорните доставки следва да бъде определено по чл. 21, ал. 2 ЗДДС, респ. да се приложи чл. 69, ал. 2 от същия закон. По отношение на декларираните доставки на рекламни услуги с изпълнение по чл. 69, ал. 2 ЗДДС, чийто данъчни основи са отразени в клетка 18 на подадените справки-декларации по ЗДДС и съответните колони в дневника за продажбите, касаещи периодите от 01.01.2021 г. до 31.03.2021 г. с обща стойност 546 116.42 лв., с посочени получатели 21 бр. лица от Сейшелските острови, Сейнт Винсент и Гренадири, Кюрасао, Сингапур, Хонконг, САЩ, ОАЕ, Израел, Андора, Канада и Великобритания (която от 01.01.2021 г. не е държава членка на ЕС), съдът е приел, че ревизираното лице не е приложило изисканите от него по надлежния ред доказателства, удостоверяващи статута (данъчно задължено или данъчно незадължено лице) на всеки един чуждестранен клиент на доставка по чл. 69, ал. 2 ЗДДС към датата на издаване на съответните инвойси. Предвид липсата на конкретни доказателства относно вписаните в дневниците за продажби идентификационни номера, посочените чуждестранни клиенти по декларираните доставки по реда на чл. 69, ал. 2 ЗДДС, според съда правилно не са приети от ревизиращите органи за данъчно задължени лица. Според първоинстанционния съд в случая не може да намери приложение разпоредбата на чл. 21, ал. 5, т. 2, б. б ЗДДС, тъй като ревизираното лице не е доказало реалното извършване на услугата към контрагентите установени извън ЕС, поради което намира приложение общата разпоредба на чл. 21, ал. 1 ЗДДС. Въз основа на изложеното е споделен изводът на органите по приходите, че мястото на изпълнение на доставките - рекламни услуги, извършени от задълженото лице, е територията на Република България, поради което на основание чл. 82, ал. 1 ЗДДС данъкът е изискуем от регистрирано по този закон лице - доставчик по облагаема доставка, с изключение на случаите по ал. 4 и ал. 5 и правилно е начислен данък в размер на 20%, съгласно чл. 66, ал. 1, т. 1 ЗДДС. Решението е валидно и допустимо, но неправилно. При така очертаната фактическа обстановка спорно по делото е, следва ли да се приеме, че получателите на извършените услуги са данъчно задължени лица по смисъла на чл. 21, ал. 2 ЗДДС и къде е мястото на изпълнение на услугите, което определя дали доставчикът или получателят е данъчно-задължено лице. В случая, предмет на доставките са рекламни услуги към дружества, установени в Европейския съюз Кипър, Люксембург, Чехия, Германия, Естония, Хърватия, Унгария, Латвия, Нидерландия и Румъния и извън Европейския съюз - Сейшелските острови, Сейнт Винсент и Гренадири, Кюрасао, Сингапур, Хонконг, САЩ, ОАЕ, Израел, Андора, Канада и Великобритания (която от 01.01.2021 г. не е държава членка на ЕС). Когато предмет на доставката е услуга, за да се определи дали доставчикът или получателят е данъчно-задължено лице от значение е статутът на получателя данъчно задължено или данъчно незадължено лице, както и мястото на установяване на получателя на услугата. Съгласно чл. 21, ал. 1 ЗДДС, мястото на изпълнение при доставка на услуга, когато получател е данъчно незадължено лице, е мястото, където доставчикът е установил своята независима икономическа дейност. Според разпоредбата на чл. 21, ал. 2 ЗДДС, когато получателят е данъчно задължено лице, мястото на изпълнение при доставка на услуга е там, където получателят е установил независимата си икономическа дейност. Документите, които са необходими за доказване статута на получателя - дали той е данъчнозадължено лице или данъчно незадължено лице са установени в Регламент за изпълнение (ЕС) 282/2011 на Съвета от 15 март 2011 г. за установяване на мерки за прилагане на Директива 2006/112/ЕО относно общата система на данъка върху добавената стойност, в сила от 01.07.2011 г. (Регламент за изпълнение), в който са установени доказателствата, които доставчикът следва да получи от получателя. Когато получателят по доставката е лице в Европейският съюз, доставчикът следва да докаже, че получателят е разполагал с валиден ДДС номер (за установените в ЕС контрагенти) към момента на доставката. Съгласно цитираната нормативна база, когато получателят по доставката на услуга е лице извън Европейския съюз, освен ако не разполага с информация за противното, доставчикът на услуги може да счита, че получателят, установен извън Общността, има статут на данъчнозадължено лице ако получи от него удостоверение, издадено от компетентния данъчен орган, в потвърждение на факта, че получателят извършва стопанска дейност, с цел да му се предостави възможност да получи възстановяване на ДДС. Втората хипотеза, при която се установява дали получателят, установен извън Общността, има статут на данъчнозадължено лице е ако доставчикът разполага с идентификационния номер по ДДС на получателя или подобен номер, изпълняващ същата функция, използван за идентифициране на данъчнозадължени лица. В случай, че след събиране на горната информация се установи, че получателят е данъчно задължено лице от трета държава, мястото на изпълнение на доставката се определя по чл. 21, ал. 2 ЗДДС и доставката е с място на изпълнение в държавата на получателя. Тогава доставчикът не начислява ДДС, а в издадената фактура във връзка с предоставената услуга се посочва съответното основание за неначисляване на данък. Съгласно чл.21, ал.5, т.1 и т.2, б. б ЗДДС, мястото на изпълнение при доставка на услуга е мястото, където получателят е установен или има постоянен адрес или обичайно пребиваване, когато са налице едновременно следните условия: 1. получателят е данъчно незадължено лице, което е установено или има постоянен адрес или обичайно пребиваване извън Европейския съюз; 2. доставяните услуги са :...б) рекламни услуги. По фактическите установявания на първоинстанционния съд още в ревизионното производство е доказана валидността на ДДС номерата (за установените в ЕС контрагенти). Първоинстанционният съд приема, че съгласно приетите по делото писмени доказателства е установено, че жалбоподателят АДТЕГИ ЕООД е осъществил доставки на услуги по чл. 21, ал. 2 от ЗДДС, а като техни получатели са посочени 22 броя контрагенти от Кипър, Люксембург, Чехия, Германия, Естония, Латвия, Нидерландия и Румъния. Тези контрагенти са установени на територията на съответната държава членка на ЕС, а в хода на ревизионното производство и конкретно от извършените служебни проверки са събрани писмени доказателства (подробно описани в л. 12 и сл. от РД), че в издадените от ревизираното дружество инвойси са вписани VIN номера по ДДС на тези контрагенти, които са валидни за трансгранични сделки в рамките на ЕС. При това, налице са били необходимите документи, съгласно Регламента за изпълнение. Съгласно посочения акт на вторичното право на ЕС, за да се приеме, че получателят на дадена услуга има статут на данъчнозадължено лице на една държава членка, не е достатъчно само да е констатирано, че той е установен в тази държава, но и да има идентификационен номер по ДДС или да е представил доказателства, че е подал документи за получаване на идентификационен номер. Това изрично е предвидено и в чл. 18, § 1, бук. "а" от Регламента, а в случая самият първоинстанционен съд обосновано е приел за доказан посочения факт с правно значение. Мотивите на съда, че въпреки това начисляването на ДДС върху стойността на фактурите с получатели, установени и регистрирани в държави от ЕС лица е законосъобразно, защото доставките не било доказано да са реални, не могат да бъдат споделени. Както многократно е потвърждавано в съдебната практика на СЕС и на ВАС реалността на облагаема доставка е условие, без което не може да се признае на получателя право на приспадане на платения от получателя ДДС при придобиването на предмета на доставката. В случая обаче спорът е бил за основание за освобождаване от облагане на декларирани от ревизираното дружество като доставчик доставки на услуги във връзка с определяне на мястото на изпълнение на доставките. Ако е вярно, че декларираните с нулева ставка доставки не са реално извършени, тогава няма никакво основание за начисляване на ДДС по чл.86, ал.1 ЗДДС. Законовата разпоредба предвижда задължение за начисляване на регистрирано лице, за което данъкът е станал изискуем. Правилото на чл.82, ал.1 от същия закон е, че данъкът е изискуем от регистрирано по този закон лице - доставчик по облагаема доставка. Ако няма облагаема доставка, няма и основание за начисляване на данък. При липса на облагаема доставка не може изобщо да се поставя въпрос за място на изпълнение по чл.21 ЗДДС. Затова потвърждаването от съда на РА, относно начисления ДДС по доставките на услуги в полза на лица, установени и регистрирани в държави членки на ЕС, е в противоречие с материалния закон и при необоснованост. По същите съображения съдебното решение е неправилно и в останалата му част относно начисления ДДС върху стойността на декларирани доставки на услуги с получатели, установени извън ЕС. При фактически установявания, че част от установените получатели извън ЕС са данъчно задължени , а останалите данъчно-незадължени, и в тази част съдът е повторил съображенията на приходните органи, че реалността на доставките не била доказана, поради което неприложими били разпоредбите на чл.21, ал.2 и чл.21, ал.5, т.1 и т.2, б. б . Съгласно последната разпоредба, мястото на изпълнение при доставка на услуга е мястото, където получателят е установен или има постоянен адрес или обичайно пребиваване, когато са налице едновременно следните условия: 1. получателят е данъчно незадължено лице, което е установено или има постоянен адрес или обичайно пребиваване извън Европейския съюз; 2. доставяните услуги са :...б) рекламни услуги. Съгласно чл.21, ал.2, изр. първо ЗДДС, мястото на изпълнение при доставка на услуга, когато получателят е данъчно задължено лице, е мястото, където получателят е установил независимата си икономическа дейност. Ако липсват реални облагаеми доставки, липсва основание за изискуемост на данък и съответно - основание за облагане. Обратно на приетото от първоинстанционния съд реалността на доставките не е част от кумулативните изисквания по чл. 21, ал. 5, т.1 и т. 2, б. б от ЗДДС, нито по чл.21, ал.1 и при липса на облагаема доставка не може да се приложи и чл.21, ал.1 вр. чл.86, ал.1 ЗДДС, което е правното основание за облагането. Тези съображения мотивират извод, че решението на първоинстанционния съд е неправилно като постановено при необоснованост и в нарушение на материалния закон, което налага отмяната му, а на основание чл. 222, ал. 1 АПК, следва да се постанови друго решение по същество на спора, с което РА да бъде отменен като незаконосъобразен. Решението подлежи на отмяна и в частта на присъдени в полза на НАП разноски. При този изход на спора в полза на касатора следва да бъдат присъдени разноски за двете съдебни инстанции, които са доказани в общ размер на 28 675.44 лв., от които 50 лв. държавна такса заплатена пред административния съд; 1 700 лв. държавна такса за касационно производство; 900 лв. депозит за основна и допълнителна ССЕ; 26 025.44 лв. адвокатско възнаграждение общо за двете инстанции. С оглед фактическата и правна сложност на спора, същите не са прекомерни, а претендираното адвокаатско възнаграждение е под минималното, посочено в Наредба 1 от 2004 г. за минималните размери на адвокатските възнаграждения. В проведеното открито съдебно заседание, процесуалният представител на административния орган е приел представения списък на разноските от касатора без да възрази по размера им. Воден от горното и на основание чл.222, ал.1 АПК, Върховният административен съд, състав на осмо отделение,