Решение № 13274 от 8.12.2015 г. на ВАС по адм. д. № 13296/2014 г.

Решение № 13274 от 8.12.2015 г. на ВАС по адм. д. № 13296/2014 г., VIII о., докладчик съдията Аглика Адамова Производството е по реда на чл. 208 и следващите от Административнопроцесуалния кодекс (АПК), във връзка с чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК). Образувано е по касационна жалба на "Айс Мениджмънт" ЕООД срещу Решение № 7600 от 5.12.2013 г., постановено по адм. дело № 516/2013 г. по описа на Административния съд София-град /АССГ/, с което е отхвърлена жалбата на дружеството против Ревизионен акт (РА) № 2141200347 от 30.05.2012 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП - София-град, потвърден с Решение № 2596 от 2.11.2012 г. на директора на Дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" - гр. София при Централно управление на Национална агенция по приходите, с който на дружеството са определени задължения по ЗДДС за данъчни периоди 16.09.2011 г. - 30.11.2011 г. В касационната жалба се излагат доводи за неправилност на съдебното решение, като недопустимо, необосновано, постановено в нарушение на процесуалните правила и материалния закон - касационни основания по чл. 209, т. 2 и т. 3 АПК. Изтъква се, че съдът не отчел процедурни нарушения, извършени в административното производство, не се съобразил със заключението на назначената експертиза и неправилно приложил чл. 74, ал. 3 ЗДДС. Касаторът твърди, че правото му на приспадане на данъчен кредит по фактура № 11 от 01.09.2011 г. възниква на общо основание, а не по специалния ред на чл. 74 ЗДДС, което не е било обсъдено от съда. Поради това касаторът моли да бъде отменено решението на Административен съд София-град изцяло или частично, а с него и оспореният РА. Претендира разноски. Ответникът - директор на Дирекция "ОДОП" - София оспорва касационната жалба. Претендира разноски. Представителят на Върховна административна прокуратура дава заключение за неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд - Осмо отделение, като взе предвид становището на страните и извърши проверка на обжалваното решение на посочените касационни основания съгласно разпоредбата на чл. 218, ал. 1 АПК и след служебна проверка за допустимостта, валидността и съответствието на решението с материалния закон по реда на чл. 218, ал. 2 АПК, приема касационната жалба за процесуално допустима, а по същество за основателна. Въз основа на събраните доказателства, АССГ приема, че "Айс Мениджмънт" ЕООД е вписан в търговския регистър на 5.01.2011 г., а е регистриран за целите на ДДС от 16.09.2011 г. Първоинстанционният съд, отчитайки че на 21.09.2011 г. е представен опис на наличните активи, е приел, че и по двете процесни фактури се претендира признаване на право на данъчен кредит по реда на чл. 74 ДОПК. Всъщност само фактура № 9/23.12.2010 г., с данъчна основа 20000 лв и ДДС в размер на 4000 лв е включена в описа по чл. 74 ДОПК. Фактура № 10/01.09.2011 г., с данъчна основа 12 223,94 лева и ДДС в размер на 2444,79 лв е включена в справката-декларация за период 16.09.2011 г. - 30.09.2011 г. и не фигурира в описа. И двете фактури са издадени от "Номер 11" ООД. Предмет на доставката и по двете фактури е " по договор за наем на ледена пързалка", като в процеса не е спорно, че се касае за наем на една и съща вещ. Представен е договор между посочените дружества от 02.12.2010 г., сключен за срок от една година, с наемна цена в размер 40 000 лв без ДДС годишно, платима на две вноски по 20 000 лева без ДДС съответно до 23.12.2010 г. и до 28.02.2011 г. Налице е и още един сключен договор от 15.06.2011 г. между същите страни и със същия предмет за срок до 01.03.2013 г. с наемна цена 12500 евро без ДДС, в който е уговорено наемната цена да са плати по сметка на две вноски по 6250евро без ДДС, съответно в срок до 1.09.2011 г. и 31.01.2011 г. Фактурите са осчетоводени в счетоводството на касатора като разход за получена външна услуга по счетоводна сметка 602"Разходи за външни услуги". Заплатени са изцяло, първата - в брой на четири вноски, извършени през месец декември 2010 г., втората - по данни от счетоводството е платена по сметка, но не са представени банкови извлечения. Актив не е осчетоводен и не са начислявани амортизации. В счетоводството на жалбоподателя няма получена и заприходена фактура № 29/23.12.2010 г. Такава фактура няма, касае се за техническа грешка при изписване на номера в РД и РА. При тези фактически установявания, АССГ е счел, че посочените услуги- наем на ледена пързалка, не са свързани пряко с регистрацията на ревизираното лице по Търговския закон, а са свързани с основната му дейност. Освен това е отчетено, че наемът на ледената пързалка не представлява актив по смисъла т. 4.1 от НСФОМСП и Закона за счетоводството. Поради това, според първоинстанционния съд, не са изпълнени изискванията на чл. 74, ал. 1 и 2 от ЗДДС за признаване на право на данъчен кредит. Решението е неправилно поради нарушение на материалния закон. Относно оплакването по чл. 209, т. 2 АПК, настоящият съдебен състав след проверка на решението установи, че то е валидно и допустимо, тъй като е постановено в рамките на повдигнатия от касационния жалбоподател спор, по редовна жалба и между надлежни страни, поради което не е недопустимо. Правилни са изводите на АССГ, че РА е издаден от компетентен орган и при издаването му не са допуснати съществени нарушения на административно-производствените правила. Впрочем, дори да са били такива, АССГ е следвало да постанови решение по съществото на спора, както и е процедирал. В хода на съдебното производство касаторът е имал пълната процесуална възможност да осъществи защитата си. Във връзка с направените доводи за нищожност на РА, АССГ е дал указания по тежестта на доказване и служебно е събрал относимите към спора доказателства, въз основа на които е формирал правилни изводи за компетентност на органа, възложил ревизията и на органа, издал РА. По същество, следва да се извърши преценка в какви случаи може да се претендира правото на приспадане на данъчен кредит по повод на процесните фактури, издадени преди регистрацията на ревизирания субект по ЗДДС. Безспорно в случая са налице данъчни събития, възникнали преди регистрацията на дружеството по ЗДДС. След като фактурите са издадени преди регистрацията и касаят доставки, осъществени преди регистрацията, за възникване на правото на приспадане на данъчен кредит е приложим не общият, а специалният ред, предвиден в чл. 74 ЗДДС. В този смисъл са реш. 6077 от 30.04.2013 г. по адм. д. 11552/2012 г. и реш. № 4054 от 22.03.2011 г. по адм. д. № 9818/2010 г. на Върховния административен съд. Установеният в Директива 2006/112/ЕО на Съвета от 28.11.2006 г. относно общата система на ДДС /Директивата/ режим на приспадане на данъчен кредит цели да облекчи предприемача от тежестта на ДДС, който е дължим или платен във връзка с неговата икономическа дейност. Принципно, за да се ползва от правото на приспадане на данъчен кредит, лицето следва да е регистрирано за целите на ДДС. Правилото е, че правото на приспадане на данъчен кредит възниква в момента, в който данъкът стане изискуем. Възможността за приспадане на данъчен кредит във връзка с доставки, извършени преди регистрацията, представлява изключение от общото правило. Ето защо не всяка доставка, осъществена преди регистрацията, води до възникване на право на приспадане, а само такава, която макар и извършена в миналото, продължава да е от значение за икономическата дейност на лицето след регистрацията. Хипотезата на чл. 74, ал. 1 ЗДДС третира случаите, когато преди регистрацията по ЗДДС са придобити налични активи. Смисълът на тази разпоредба е свързан с това, че придобитият актив продължава да се ползва след регистрацията за икономическата дейност на данъчно-задълженото лице, например защото чрез него то я осъществява. Безспорно стопанисването на ледената пързалка е част от икономическата дейност на търговеца, тъй като представлява експлоатация на вещ с цел получаване на доход от нея на постоянна основа. Неправилни са изводите на АССГ, че в процесния случай не се касае за налични активи. Обстоятелството, че в счетоводството на дружеството разходите по двете фактури или самата вещ, която се ползва под наем, не са осчетоводени като актив, а погрешно са описани в счетоводството като директен разход за външни услуги по счетоводна сметка 602, не е относимо за целите на облагането по ЗДДС. Действително, ЗДДС препраща към Закона за счетоводството по отношение съдържанието на понятието "налични активи". Според чл. 13, ал. 1, чл. 14 от ЗСч. активите се класифицират, оценяват, представят и записват във финансовите отчети при тяхното придобиване или възникване по историческата им или друг цена, в съответствие с приложимите счетоводни стандарти. Съгласно чл. 22а и чл. 22б от Закона за счетоводството, на територията на България действат Международни стандарти за финансови отчети и Национални стандарти за финансови отчети за малки и средни предприятия. Според т. 4.1 от Общите разпоредби на тези стандарти, актив е ресурс, контролиран от предприятието в резултат на минали събития, от който се очаква бъдеща икономическа изгода. Съгласно СС № 1- Представяне на финансови отчети, активите се представят в счетоводен баланс като текущи (краткотрайни/краткосрочни) или нетекущи (дълготрайни/дългосрочни) в зависимост от целта при придобиването им. Активите, които са придобити с цел да бъдат използвани или реализирани в оперативния цикъл на предприятието, се представят като текущи активи. Активите, които са придобити с цел да бъдат използвани/държани за продължителен период от време (през повече от един оперативен цикъл) в дейността на предприятието, се представят като нетекущи активи. Разходите за наем на ледена пързалка /описана в приложенията към договорите като движима вещ/ се заплащат съгласно договорите на две вноски, като представляват разходи за бъдещи периоди, а именно разходи за ползване под наем на пързалката за сроковете на договорите. Така описани, разходите представляват ресурс, възникнал в резултат на сделка, от който се очакват бъдещи приходи. Тези разходи се разглеждат в теорията на счетоводството като краткотрайни активи /в този смисъл проф. д-р на ик. науки Иван Душанов, "Обща теория на счетоводството", София, 2003, стр. 53-55/. По отношение на фактура № 9/23.12.2010 г. са налице условията, предвидени в чл. 74, ал. 2 ЗДДС. Тази фактура е включена в регистрационния опис, представен в предвидените срокове. Фактура № 10/01.09.2011 г. не е включена в този опис, но е посочена в справката декларация на ревизираното лице за първия данъчен период след регистрацията. Следва да се отговори на въпроса решаващо ли е това обстоятелство за отказ за признаване право на данъчен кредит. В решение от 21.10.2010 г. по дело С-385/09 /Nidera/, решение от 01.03.2012 г. по дело С-280/2010 г. /Polski Trawertyn/, решение от 11.12.2014 г. по дело С-590/13 /Idexx/ Съдът на Европейския съюз следва константната си практика, че държавите-членки могат да ограничат правото на приспадане на ДДС само в изрично предвидените от Директива 2006/112 случаи, както и че основният принцип на неутралитет на ДДС налага да се предостави приспадането му по получените доставки, ако са изпълнени изискванията по същество, дори и ако данъчно-задължените лица са пропуснали някои формални изисквания. В т. 38-40 от решението по дело Idexx и цитираната там практика СЕС посочва, че в рамките на режима на самоначисляване принципът на данъчния неутралитет налага правото на приспадане на ДДС по получените доставки да се предостави, ако са изпълнени материалноправните изисквания, дори данъчнозадължените лица да не са спазили някои формални изисквания. Фактите по основния спор, във връзка с който е отправено преюдициалното запитване по това дело, включват неспазване от страна на данъчно-задълженото лице изискването за отразяване на фактурите в дневника по ДДС. СЕС обаче приема, че ако данъчната администрация разполага с необходимата информация, за да установи, че изискванията по същество са изпълнени, /а в рамките на настоящия спор тази информация е била налична/ данъчната администрация не може да налага допълнителни условия във връзка с правото на данъчнозадълженото лице да приспадне този данък, които могат да доведат до осуетяване на упражняването на това право. Следователно, макар че втората фактура не е включена в описа по чл. 74, ал. 2, т. 3 ЗДДС, поради посочването и в справка-декларация, органите по приходите са разполагали с цялата необходима информация, за да преценят настъпването на материално-правните предпоставки за признаване на претендираното право. Същественото в случая е, че и двете фактури касаят икономическата дейност на лицето. Разходите за наем на ледена пързалка са разходи, базисно свързани с последващите приходи от експлоатация на пързалката. Принципът на данъчен неутралитет изисква да бъде признато правото на приспадане, като ревизираното лице бъде облекчено от данъчната тежест за ресурс, който използва за извършване на облагаеми сделки. Предвид изложеното и обстоятелството, че фактите по делото са изяснени, касационната инстанция следва да отмени решението на АССГ и да се произнесе по съществото на спора, съгласно чл. 222, ал. 1 АПК. На основание чл. 160, ал. 1 ДОПК на касатора следва да бъдат присъдени разноски в общ размер 875 лв за двете инстанции, които разноски включват общо 75 лв за държавни такси, 200 лв хонорар за вещо лице и 600 лв адвокатски хонорар, платен в брой, съгласно представен договор за правна защита и съдействие. Водим от горното, Върховният административен съд, осмо отделение