Решение № 8181 от 6.7.2021 г. на ВАС по адм. д. № 2019/2021 г.

Производството е по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс (АПК) във връзка с чл. 160, ал. 7 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК). Образувано е по касационна жалба на Провадсол ЕАД, гр. Провадия, чрез адв. Е. Евтимов, срещу решение 1869/10.12.2020 г. на Административен съд Варна, постановено по адм. дело 1246/2020 г., с което е отхвърлена жалбата на дружеството срещу ревизионен акт /РА/ Р-03000318004712-091-001/02.03.2020 г. на органи по приходите при ТД на НАП - Варна, потвърден с Решение 108/22.05.2020 г. на директора на дирекция Обжалване и данъчно-осигурителна практика (ОДОП) - Варна при ЦУ на НАП, с който за данъчни периоди от м.10.2015 до м.08.2016 г. на ревизираното дружество е отказано приспадане на данъчен кредит в размер на общо 43 328,95 лв. по 12 бр. фактури, издадени от Проджект Инженеринг Варна ЕООД и съответните лихви от 16 771,13 лв. и на основание чл. 26, т. 2 във връзка с чл. 10, ал. 1 ЗКПО след преобразуване на финансовия резултат е определено задължение за корпоративен данък за 2015 г. и 2016 г. в размер на 22 225,33 лв., ведно със съответните лихви в размер на 7 112,42 лв. В жалбата се излагат доводи за неправилност и незаконосъобразност на решението като необосновано и постановено в нарушение на материалния закон, отменителни основания по смисъла на чл. 209, т. 3 от АПК. По подробно изложени доводи касаторът моли да бъде отменено решението и по същество отменен РА с присъждане на направените разноски, съгласно представен списък по чл. 80 от ГПК. Ответната страна - директорът на Дирекция Обжалване и данъчно-осигурителна практика Варна при ЦУ на НАП, чрез пълномощника си юрк. Йовкова излага доводи за правилност на решението. Претендира юрисконсултско възнаграждение за настоящата инстанция. Представителят на Върховна административна прокуратура дава заключение за неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, състав на първо отделение, като взе предвид становището на страните и извърши проверка на обжалваното решение на посочените касационни основания съгласно разпоредбата на чл. 218, ал. 1 от АПК и след служебна проверка за допустимостта, валидността и съответствието на решението с материалния закон по реда на чл. 218, ал. 2 от АПК, приема касационната жалба за процесуално допустима, като подадена в срока по чл. 211 от АПК, а по същество за неоснователна. Предмет на обжалване пред административния съд е бил ревизионен акт РА Р-03000318004712-091-001/02.03.2020 г. на органи по приходите при ТД на НАП - Варна, потвърден с Решение 108/22.05.2020 г. на директора на дирекция ОДОП - Варна при ЦУ на НАП, с който на Провадсол ЕАД не е признато право на данъчен кредит в размер на 43 328,95 лв. по 12 бр. фактури, издадени от Проджект Инженеринг Варна ЕООД и съответните лихви от 16 771,13 лв. и на основание чл. 26, т. 2 във връзка с чл. 10, ал. 1 ЗКПО след преобразуване на финансовия резултат е определено задължение за корпоративен данък за 2015 г. и 2016 г. в размер на 22 225,33 лв., ведно със съответните лихви в размер на 7 112,42 лв. За да постанови обжалваното решение на първо място съдът е приел, че РА е издаден от компетентен орган по приходите, след надлежно възложена ревизия, в предвидената в чл. 120 от ДОПК форма и съдържа необходимите реквизити, като при издаването му не са допуснати съществени нарушения на процедурните правила, визирани в ДОПК. По същество на спора съдът е приел, че спорната предпоставка за възникване правото на приспадане на данъчен кредит по чл. 68, ал. 1 от ЗДДС в процесния случай е наличието на осъществени облагаеми доставки по смисъла на чл. 6 и чл. 9 от ЗДДС. За установено от фактическа и правна страна приема следното : В хода на ревзията се установява, че между Провадсол ЕАД и Напоителни системи ЕАД, клон Черно море е сключен догорор 93/29.07.2015 г. за доставка на промишлена вода и Допълнително споразумение Д-93 от 29.07.2015 г. /л.740-744/, с клауза за извършване на възложени от доставчика на вода СМР на водните съоръжения от Провадсол ЕАД. С договор 4610030608/26.08.2018 г. Провадсол ЕАД възлага на Проджект Инженеринг Варна ЕООД извършване на СМР на деривация Цонево Девня /л.749-751/. Инвеститорският контрол за изпълнението на СМР следва да се изпълнява от Напоителни системи ЕАД, клон Черно море. От съдържанието на представените приемо-предавателни протоколи органите по приходите обосновават извод, че в същите не са посочени участъците, на които са извършени СМР. След извършена съпоставка на представените доказателства и Справка от 20.11.2018 година от Напоителни системи ЕАД, клон Черно море за установяване на вида и обема на изпълнените дейности, ревизиращият екип приема, че описаните СМР не могат да се обвържат с описаните във фактурите СМР. В хода на ревизията са извършени насрещни проверки на Zbuduje Dom Република Полша, Елтес ЕООД, Булинтенешънал трейдинг ЕООД, в качеството им на подизпълнители на СМР, получени от Проджект Инженеринг Варна ЕООД. Обоснован е извод, че дружествата не са доставили СМР на Проджект Инженеринг Варна ЕООД, поради техническа и кадрова необезпеченост. От приобщените материали от извършени проверки за устатановяване на факти и обстоятелства (ПУФО) на Солвей Соди АД, Агрополихим АД и Напоителни системи ЕАД, клон Черно море органите по приходите приемат, че Напоителни системи ЕАД, клон Черно море е възложило едни и същи СМР на четири търговски дружества, приело е едни и същи СМР от четирите дружества и е прихванало стойността на СМР със задължения за потребена от дружествата вода. Въз основа на изведения извод за нереалност на доставките, органите по приходите са приели, че издадените от Проджект Инженеринг Варна ЕООД фактури не отразяват верни стопански операции, поради което и на основание чл. 26, т. 2 от ЗКПО са увеличили финансовия резултат на ревизираното дружество с неправилно отчетените разходи и са определили задължения за корпоративен данък. В хода на предходна ревизия, приключила с РА Р-29002917005027-091-001/07.08.2018 г., органите по приходите са приели, че Напоителни системи ЕАД е възложило на Провадсол ЕАД, Солвей Соди ЕАД, Агрополихим ЕАД и Девен ЕАД извършването на дейности и СМР за обект деривация Цонево Девня. Приели са, че Напоителни системи ЕАД е поело разходи за извършен ремонт на деривация Цонево Девня в общ размер на 1 294 862,09 лева, от които 441 848,87 лева за 2015 г. и 853 013,22 лева за 2016 г. Посочили са, че счетоводното отчитане на разходи за ремонт на съоръжения за дейността по промишлено водоподаване е извършено чрез нетно намаление на получените приходи от доставка на вода за промишлени нужди от водоползвателите. Органите са приели, че финансовият резултат на Напоителни системи ЕАД следва да се увеличи със сумата от 441 848,87 лева за 2015 г. и със сумата от 853 013,22 лева за 2016 г., тъй като разходите за извършените ремонти са капиталови на собствено съоръжение. В хода на съдебното производство са приети първоначална и допълнителна съдебно-счетоводна експертиза /ССчЕ/, които не са оспорени от страните. Съобразно поставените задачи вещото лице е посочило, че издадените от Напоителни системи ЕАД, клон Черно море фактури, с предмет промишлена вода, са отчетени в счетоводството на ревизираното дружество, като разход за свежа вода, по стойността на данъчната основа, след извършеното прихващане, т.е. осчетоводените разходи за свежа вода са в размер на 189 586,24 лв. след приспадане на сумата от дължима за СМР. Експертът сочи, че стойността по фактурите е заплатена по банков път. Установени са несъответствия при преводите, които не се отразяват върху крайния извод. Вещото лице е посочило, че е налице съответствие между фактурираните количества вода и заплатените стойности, с включване на цената по фактурите, издадени от Проджект Инженеринг Варна ЕООД. За да постанови обжалвания пред настоящата инстанция резултат, първоинстанционният съд е приел, че всяка една от доставките на СМР е извършена въз основа на договор за изработка, възлагателни писма и протоколи обр. 19 за приети от Напоителни системи ЕАД, клон Черно море работи. Така съставените документи според състава са частни и не се ползват с материална доказателствена сила за отразените в тях факти. Приема, че издадените данъчни документи фактури, отговарят на всички изисквания на Закона за счетоводството /ЗСч/, но в същите не се съдържа ясно и конкретно описание на извършените дейности и СМР. В приемо-предавателните протоколи дейностите и СМР са описани по начина, използван във фактурите при липсата на яснота в кой участък на деривацията са извършени работите. Според състава не се представят други писмени документи, от които да се извлече информация за предмета на доставките и за тяхното реално извършване. С оглед описаното обосновава извод, че при невъзможност да бъде определен предмета на доставките, следва да се приеме, че реалността на доставките не е доказана. На следващо място според съда от представените доказателства се установява, че Проджект Инженеринг Варна ЕООД е издало фактури за същите дейности и СМР на Солвей Соди АД, гр. Девня, Агрополихим АД, гр. Девня и Девен АД, поради което не може да се направи извод дейностите и СМР по чие възложение са предадени на Напоителни системи ЕАД, клон Черно море от Проджект Инженеринг Варна ЕООД. Констатираните несъответствия между датата на възлагане на СМР от Напоителни системи ЕАД, клон Черно море и датата на сключване на договора между Проджект Инженеринг Варна ЕООД и ревизираното дружество, според първоинстанционния съд също сочат на липсата на безспорни доказателства за реално получаване на спорните доставки. В допълнение посочва, че извършеното между Провадсол ЕАД и Напоителни системи ЕАД прихващане на задълженията за извършените от Проджект Инженеринг Варна ЕООД СМР и използваната от Провадсол ЕАД промишлена вода е само индиция за реално изпълнение на фактурираните доставки, но при липсата на други категорични доказателства не може да направи извод за наличие на реално изпълнени доставки. С оглед изложеното относно отказа на правото на приспадане на данъчен кредит по фактурите, издадени от Проджект Инженеринг Варна ЕООД и съображенията за липса на реално осъществени доставки, съдът е приел, че РА законосъобразен и в частта на определените задължения по ЗКПО за 2015 г. и 2016 г. Постановеното решение е валидно, допустимо и правилно, в частта по ЗДДС и неправилно относно установените задължения по ЗКПО. Първоинстанционният съд е формулирал обосновани мотиви, в часттта по ЗДДС, които се споделят от настоящия състав. Правилно са разрешени спорните по делото въпроси, въз основа на правилно разпределение на доказателствената тежест и при съвкупен анализ на всички събрани доказателства. Изводът на административния съд за материална законосъобразност на РА, кореспондира с доказателствата по делото. Реалността на доставката е основно изискване за възникване и упражняване на правото на данъчен кредит, съгласно чл. 68, ал. 1 и чл. 69, ал. 1 от ЗДДС, в каквато насока са и изискванията на правото на ЕС, залегнали в Директива 2006/112/ЕО и решенията на СЕС. Поради това получателят на доставката следва да докаже нейната реалност с всички допустими доказателства и доказателствени средства. Следователно, по силата на правилото на чл. 170, ал. 1 от АПК /вр. §2 от ДР на ДОПК/ доказателствената тежест е на оспорващия, който следва по несъмнен начин да установи, че издадените от доставчиците му фактури обективират действителни стопански операции. С оглед на това той трябва да притежава и всички необходими документи за получаване на извършени услуги, след като именно от реалността на тези сделки черпи права за претендираното право на приспадане на данъчен кредит. Доказателствата по делото не сочат по изискуемия категоричен начин изпълнение на законовите изисквания за признаване на това субективно право за фактурите, издадени от Проджект Инженеринг Варна ЕООД. По делото безспорно се доказва обстоятелството, че Напоителни системи ЕАД, клон Черно море е доставяло вода за промишлени нужди на Провадсол ЕАД, гр. Провадия, Солвей Соди АД, гр. Девня, Девен АД, гр. Девня и Агрополихим АД, гр. Девня. Посочените дружества, при изрично искане от доставчика, са поели задължение да извършват необходимите ремонтни дейности на деривация Цонево Девня. Изпълнението на ремонтните дейности от страна на дружествата е възложено на Проджект Инженеринг Варна ЕООД, обстоятелства, за които се представят договори. Във връзка с изпълнените задължения по описаните договори, Проджект Инженеринг Варна ЕООД е издало фактури на Провадсол ЕАД, Солвей Соди АД, Девен АД и Агрополихим АД на една и съща стойност за извършването на едни и същи дейности. За изпълнението и приемо предаването на услугите, се представят приемо предавателни протоколи /ППП/, подписани от представител на Проджект Инженеринг Варна ЕООД и Напоителни системи ЕАД, клон Черно море. Разходите, направени от изпълнителите по сключените с Напоителни системи ЕАД, клон Черно море договори и допълнителни споразумения за възложените им дейности са прихванати със задълженията им за вода. Видно от представените в хода на ревизията обяснения от представляващия Проджект Инженеринг Варна ЕООД управител, изпълнители на възложените на дружеството дейности са Zbuduje Dom Република Полша, Елтес ЕООД, Булинтернешънал трейдинг ЕООД и служители на Проджект Инженеринг Варна ЕООД. Същите са поели задължение да извършат различни по вид дейности, в това число геодезическо заснемане, изготвяне на конструктивен проект за измервателна кула и архитектурна заснемане, дейности, свързани с обследване на подземни канали, дейности, свързани с извършване на ръчни изкопи и механизирани такива, дейности по строителство и ремонт на сгради и шахти към напоителни съоръжения. При извършената насрещна проверка на Напоителни системи ЕАД, клон Черно море, от страна на дружеството не се представят разработки, проекти или други съпътстващи фактурираните дейности документи, доказващи извършването им. Не се представят и доказателства относно осъществения от Напоителни системи ЕАД, клон Черно инвеститорски контрол при осъществяването на ремонтите, задължение, залегнало в сключеното между ревизираното лице и възложителя допълнително споразумение. Съгласно чл. 1, ал. 3 от сключения договор между ревизираното дружество - възложител и Проджект Инженеринг Варна ЕООД изпълнител /л.747/, конкретните работи, които изпълнителят следва да извърши се определят чрез сключване на анекс към договора /Поръчка/, изготвена от страните, съобразно очертан от Провадсол ЕАД и утвърден от Напоителни системи ЕАД, клон Черно море обхват на дейностите, детайлизиращ техния вид, обем и стойност. Обстоятелство, което кореспондира и на съдържанието на сключеното между Провадсол ЕАД и Напоителни системи ЕАД допълнително споразумение /л.740/. В тази връзка в хода на ревизията се представят възлагателни писма, но не се представят документи, които да дават допълнителна информация за местоположение, време на извършване и вид на извършената работа. Относно издадените 10 бр. фактури, документиращи различни дейности и по конкретно обследване на подземни канали с робот GNOM VX3000 от фактура 140000002/07.10.2015 г. до фактура 140000011/04.07.2016 г. /от л. 777 до л. 786 от делото/, видно от представените в хода на ревизията доказателства, включително приложен отговор на данъчната администрация на Р. Полша /л.1870/, полското дружество не разполага с наети лица и техника на територията на Р. България и услугата е следвало да се извърши от С. Валнаров, с който управителят на Zbuduje Dom Република Полша се договорил устно за цената и обхвата на работите, твърдение, което не кореспондира с даденото обяснение от управителя на Проджект Инженеринг Варна ЕООД, видно от съдържанието на което, полското дружество разполага и оперира със специализирана техника за извършване на подземни огледи на канализационни съоръжения. Според обясненията на представляващия Zbuduje Dom Република Полша дейността е извършена, в резултат, на което е издадена фактура на Проджект Инженеринг Варна ЕООД на стойност на услугата 24 000 евро /46 939,92 лева/. Фактура или други съпътстващи изпълнението на дейностите документи от страна на С. Валнаров не се представят. Доказателства за предаването на извършените дейности доклади и ППП, не се представят. За дейността обследване с робот GNOM VX3000 издадените от Проджект Инженеринг Варна ЕООД на Провадсол ЕАД фактури са на стойност 97 054,74 лв. Същевременно Проджект Инженеринг Варна ЕООД издава фактури за посочената дейност и на Солвей Соди АД, Девен АД, и Агрополихим АД, като общата стойност на документираните услуги към четирите дружества е 550 121,22 лв.