Решение № 3866 от 20.03.2013 г. на ВАС по адм. д. № 14524/2012 г.

Решение № 3866 от 20.03.2013 г. на ВАС по адм. д. № 14524/2012 г., VIII о., докладчик съдията Свилена Проданова Производството е по реда на чл. 160, ал. 6 ДОПК вр. с чл. 208 и сл. АПК. Образувано е по касационна жалба на директора на дирекция "Обжалване и данъчно осигурителна практика"-Пловдив при ЦУ на НАП против Решение № 2051/01.10.2012 постановено по адм. дело № 2951/2011 по описа на Административен съд Пловдив, в частта с която е отменен РА № 261101875/12.07.2011 г. издаден от гл. инспектор по приходите в ТД на НАП-Пловдив, офис Хасково в потвърдената с Решение № 981/14.10.2011 г. на Директора на Дирекция "ОУИ"- Пловдив при ЦУ на НАП част относно непризнат данъчен кредит в размер на 47 003.89 лв., ведно с начислени прилежащи лихви - по издадени фактури от "Дитрон" ЕООД, "Ем Енд Джи-74100" ЕООД и от "Кари Трейд-6704" ЕООД за данъчни периоди м. 07, м. 09, м. 10 и м. 11 от 2009 г. Касаторът твърди, че решението е неправилно. Релевирано е касационно основание, регламентирано в чл. 209, т. 3 от АПК - неправилност на решението поради нарушение на материалния закон, съществени нарушения на съдопроизводствените правила, необоснованост. Моли за отмяна на съдебното решение. Претендира разноски. Ответникът по касационната жалба "Темако" ЕООД, чрез управителя си Радко Минев оспорва жалбата в писмена защита, представена в с. з. Претендира разноски. Представителят на Върховна административна прокуратура дава заключение за основателност на касационната жалба. Върховният административен съд, състав на Осмо отделение, като прецени допустимостта на жалбите и наведените в тях касационни основания, съгласно разпоредбата на чл. 218 от АПК, приема за установено следното: Касационната жалба е подадена от надлежна страна, в срок и е процесуално допустима, а разгледана по същество е основателна. С обжалваната част от решението Административният съд - гр. Пловдив е отменил РА № 261101875/12.07.2011 г. издаден от гл. инспектор по приходите в ТД на НАП-Пловдив, офис Хасково в потвърдената с Решение № 981/14.10.2011 г. на Директора на Дирекция "ОУИ" - Пловдив при ЦУ на НАП част относно непризнат данъчен кредит в размер на 47 003.89 лв., ведно с начислени прилежащи лихви - по издадени фактури от "Дитрон" ЕООД, "Ем Енд Джи-74100" ЕООД и от "Кари Трейд-6704" ЕООД за данъчни периоди м. 07, м. 09, м. 10 и м. 11 от 2009 г. Административният съд е приел, че ревизионният акт е издаден от компетентен орган, в предвидената в закона форма и при спазване на процесуално-правните изисквания. Първоинстанционният съд е описал подробно установената по време на ревизията фактическа обстановка, както и основанията на органа по приходите за непризнаване на право на данъчен кредит - липсата на реална доставка като един от елементите на фактическия състав по чл. 69, ал. 1, т. 1 от ЗДДС за възникване на право на данъчен кредит. Съдът е описал подробно и събраните в хода на делото писмени доказателства, както и заключенията на вещото лице по допуснатите съдебно-счетоводни експертизи /основна и допълнителна/. Изложени са мотиви защо съдът намира жалбата за основателна, като е отбелязано, че спорът се концентрира върху обстоятелството налице ли са реално осъществени доставки на услуги по смисъла на чл. 6 вр. чл. 9 ЗДДС. След направено тълкуване на разпоредбата на чл. 69, ал. 1, т. 1 от ЗДДС и ограниченията на правото на данъчен кредит, регламентирани в чл. 70, конкретно на това по ал. пета, визиращо "неправомерно начислен данък", и предвид фактите по делото, съдът е изградил изводи, че приходната администрация е направила необосновани фактически констатации за липсата на доставките, което е довело до незаконосъобразност на ревизионния акт в тази му част. Доводите и аргументите на съда в тази насока могат да бъдат систематизирани накратко в следното: Предмет на доставките по 6 бр. фактури, издадени от "Дитрон" ЕООД са изкопни работи и фракции, за които е установено, че са издадени на "Темако" ЕООД и са отразени в дневниците за продажби и покупки и в СД по ЗДДС за съответния данъчен период на доставчика и получателя. Относно "ЕМ ЕНД ДЖИ - 74 100" ЕООД - отказаният ДК е по фактури № № 1089/01.10.2009 г. на ст-ст 16 528.00 лв., ДДС - 3 305.6 лв., с предмет на доставката - материали; 1158/20.10.2009 г. на ст-ст 18 592.00 лв., ДДС-3 718.00 лв., материали; 1184/23.10.2009 г. на ст-ст 14 884 лв., ДДС-2 976.8 лв., материали; 1238/09.11.2009 г. на ст-ст 15 096 лв., ДДС - 3 019.2 лв., материали; 1274/13.11.2009 г. на ст-ст 17 248.10 лв., ДДС - 3 449.62 лв., материали; 1317/19.11.2009 г. на ст-ст 13 866 лв., ДДС-2 773.2 лв., материали; с предмет на доставките пясък, чакъл, тротоарни плочки, уличен бордюр и гнайс. Всички издадени от този доставчик процесни ф-ри са включени в СД и в Продажби по ЗДДС за периодите м. 10.2009 г. и м. 11.2009 г. Резултатът по СД е внесен ДДС за двата данъчни периода. РА на доставчика не касае процесните два данъчни периода. За доставчикът Кари Трейд - 6704 ЕООД - издадените от този доставчик ф-ри са включени в СД и в Продажби по ЗДДС за периодите м. 07.2009 г. и м. 09.2009 г. По приложеното правно основание за отказа - чл. 70, ал. 5 ЗДДС, данъчната администрация не е доказала участие в данъчна измама от ревизирания субект. В съдебното производство съдът е приел, че не се e установило наличие на обективни данни, от които да се направи извод, че лицето е знаело или е било длъжно да знае за извършването на измама от някой от преките му доставчици или от предходни такива и на практика е изисквано от "Темако" ЕООД да доказва техническа, ресурсна и материална обезпеченост, транспортът на стоките и др., за да му признае правото на данъчен кредит. На база на изложеното административният съд е приел, че не е налице хипотезата на чл. 70, ал. 5 от ЗДДС, тъй като данъкът е начислен правомерно от доставчиците и ревизионният акт в оспорените части се явява незаконосъобразен и като такъв следва да бъде отменен. Така постановеното решение е неправилно- същото е необосновано, което е довело и до неправилно приложение на материалния закон. В случая липсват годни доказателства за действително наличие на стоките при преките доставчици, за да може да се приеме, че именно те са се разпоредили с тях в полза на жалбоподателя-касатор в настоящото производство, не са представени доказателства за транспорта на стоките и за кадрова и материална обезпеченост на доставчиците. В случая се касае за родово определени вещи, като съгласно чл. 24, ал. 2 от ЗЗД собствеността върху същите се прехвърля с определянето на същите по съгласие на страните, а при липса на такова, когато бъдат предадени. Правилно съдът е посочил какви са изискванията за признаване на право на приспадане на данъчен кредит, като е извел извода, че едно от тези изисквания е наличието на реално осъществена доставка по смисъла на чл. 6 от закона, но е достигнал до изводи в противоречие с доказателствения материал по делото. В този смисъл следва да се отбележи, че наличието на реална доставка следва да бъде доказано, независимо че от формална страна са изпълнени останалите изисквания. Доказателствената тежест за установяване на реалността на доставките се носи от ревизирания субект, който е декларирал право на приспадане на данъчен кредит по тези фактури. Този извод произтича от основния принцип за разпределение на доказателствената тежест, според който всяка страна следва да докаже фактите, от чието настъпване черпи изгодни за себе си правни последици. Данъчната фактура представлява частен свидетелстващ документ, поради което не се ползва с материална доказателствена сила. Затова, независимо че фактурите са издадени от посочения доставчик и че са изпълнени формалните изисквания за отразяването им в дневниците за продажба на доставчика и в справките-декларации, то тези фактури не доказват, че удостоверените с тях доставки на услуги са действително осъществени и то от този доставчик, т. е. че съдържанието на фактурите съответства на обективната действителност. Именно поради това при извършваните данъчни ревизии органите по приходите имат задължението и правомощието да извършват проверки относно всички факти и обстоятелства, които пряко или косвено имат значение за преценката относно реалността на доставките. В случая поради липсата на убедителни доказателства, че доставката е извършена реално, при проверката са изискани допълнителни такива именно от издателя на фактурите, но такива доказателства не са били представени. В обобщение, анализът на всички представени доказателства налага извода, че необосновано първоинстанционният съд е приел, че процесните фактури удостоверяват реално осъществени доставки на строителни материали. За да отмени РА, както бе посочено по- горе, съдът основно се е позовал на приложените по делото като доказателство издадени ревизионни актове на двама от доставчиците, по отношение на които е приел, че съгласно констатациите на вещото лице, че са включени и фактурите за доставката му към ревизирания субект. Както много пъти Върховният административен съд в свои решения е приемал, наличието на издаден ревизионен акт на доставчика, който включва и периода на процесните доставки, по никакъв начин не доказва, че доставките са реални, независимо че липсва корекция на начисления данък в тази част. Върховният административен съд приема, че само при наличие на изрична констатация за реалност на доставките в приложения като доказателство друг РА, то след като веднъж органът по приходите е признал тези доставки за реални, приемането на обратното при последваща ревизия на получателя по същите доставки би довело до нарушаване на принципите на законност и обективност, които органите по приходите са длъжни да спазват при установяване задълженията и отговорността на задължените лица. Само по себе си, обаче, наличието на ревизионен акт не освобождава получателя по доставката, който претендира данъчен кредит, да доказва нейната реалност. От констатациите в съдебно- счетоводната експертиза следва да бъде отчетен факта, че изводите на експертизата са изградени след проверка само при ревизираното лице. Визираните експертни заключения /основно и допълнително/ наред с останалия доказателствен материал, не е годно да изясни основния спорен въпрос досежно реалността на доставките. Вещото лице е извършило проверка единствено и само в счетоводството на жалбоподателя. Не са проверявани счетоводствата на всеки от конкретно посочените доставчици. Наред с това представените приемо-предавателни протоколи и искания за вложени материали не дават достатъчно информация за вида на доставките, по коя поръчка, реално времетраене и място на изпълнение, вид, единична стойност, вложени материали, калкулиран труд и използвана техника. След като такива твърдения не са поддържани в хода на административното производство, както и не са представени приемо-предавателни протоколи пред административния орган, тези доказателства са съставени за целите на процеса. Така представените приемо-предавателни протоколи за предадени материали са изготвени с оглед опровергаване констатациите на РА. При наличието на останалите установени по делото данни за липса на вписани материални запаси при дружествата-подизпълнители недоказани са твърденията на жалбоподателя в тази част, че СМР и материали са реално осъществени от дружествата, посочени като подизпълнители. В писмена защита по делото от 05.03.2013 г. касационният жалбоподател е отправил искане при обсъждане на основанията за отмяна на обжалваното решение да съобрази Решение от 21.06.12 г. на СЕС по обединени дела С-80/2011 г. и С-142/2011 г. Касационната инстанция намира, че в случая не е налице идентичност на спора по настоящото дело и фактическа обстановка на спора по главното правоотношение по дело С-80/11, поради което не е налице приложимост в конкретния казус на тълкуванията на Съда на Европейския съюзна правни норми от Директива 2006/112/ЕО, съдържащи се в цитираното решение от 21.06.2012 г. по съединени дела С-80/11 и С-142/11. В посочения смисъл е и решение по дело № С-285/11 на СЕС в т. 31, от което е прието, че за да се установи, че доставките на стоки са основание за право на приспадане е необходимо да се провери дали доставките са били реално осъществени. Правото на Европейския съюз не съдържа правила относно преценката на доказателствата за осъществяване на доставките, като националните съдилища прилагат националните си процесуални правила при преценката настъпило ли е данъчно събитие по фактурата, издадена на ревизираното лице, както правилно е постъпил административния съд в случая. Решението не е обжалвано в останалата част и е влязло в сила. С оглед изхода на спора и предвид заявеното искане от касатора на Дирекция "Обжалване и данъчно осигурителна практика"- Пловдив следва да се присъдят направените и поискани разноски за юрисконсултско възнаграждение в размер на 1390 лева, на основание чл. 7, ал. 2 от Наредба № 1 към ЗА, съразмерно на защитавания материален интерес. Разноските се дължат за двете инстанции в общ размер, непревишаващ минималното възнаграждение, на основание чл. 161, ал. 1, изр. последно ДОПК. Поради изложените съображения, решението на Административен съд - Пловдив в обжалваната част се явява неправилно и като такова следва да бъде отменено. Доколкото спорът е изяснен от фактическа страна, на основание чл. 222, ал. 1 АПК следва да бъде постановено друго решение по същество, с което да бъде отхвърлена подадената жалба против РА.