Решение № 8837 от 6.07.2020 г. на ВАС по адм. д. № 2315/2020 г.

Решение № 8837 от 6.07.2020 г. на ВАС по адм. д. № 2315/2020 г., VIII о., докладчик съдията Росица Драганова Производството е по реда на чл. 208 и следващите от Административнопроцесуалния кодекс (АПК), вр. чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК). Образувано е по касационни жалби, подадени от директора на Дирекция "ОДОП" – София при ЦУ на НАП и от "ББК" ООД, чрез процесуалния му представител адв. Койкова, срещу решение № 7372 от 6.12.2018 г., допълнено с решение № 1032 от 19.02.2019 г., поправено с решение за поправка на очевидна фактическа грешка № 4732 от 8.07.2019 г., постановени по адм. дело № 9871/2016 г. по описа на Административен съд София-град. С обжалвания съдебен акт по жалба на "ББК" ООД Ревизионен акт № Р-22221015008845-091-001/30.06.2016 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП - София, в частта, потвърдена с Решение № 1603/15.09.2016 г. на директора на Дирекция "ОДОП" – София при ЦУ на НАП е отменен в частта, с която на дружеството не е признато право на данъчен кредит по фактури, издадени от "ЕЛЕКТРА СОФИЯ 2009" ЕООД, "ТРЕЙД - М" ЕООД, "СТРОЙМОНТАЖ" ЕООД, "ТИТАН - М" ЕООД, "ИНТЕРМЕТ КОНСТРАКШЪН" ЕООД и "МИ ГРУП 1971" ЕООД в размер на 50 579 лв.; изменен в частта по ЗКПО като за 2012 г. е установен финансов резултат данъчна загуба в размер на 23 361, 40 лв. вместо определения от решаващия орган финансов резултат данъчна печалба в размер от 34 668, 60 лв., а за 2010 г. е установен финансов резултат данъчна печалба в размер на 54 480, 17 лв., съответно е определен корпоративен данък в размер на 5448, 02 лв. вместо определения от органите по приходите корпоративен данък в размер на 18 372, 97 лв.; и жалбата на "ББК" ООД срещу процесния РА е отхвърлена в частта по ЗДДС в размер на 72 578, 10 лв. Дирекция "ОДОП" – София при ЦУ на НАП обжалва първоинстанционното решение в частта, отменяща Ревизионен акт № Р-22221015008845-091-001/30.06.2016 г, с която на дружеството са отменени задължения за ДДС и ЗКПО по фактури, издадени от "ИНТЕРМЕТ КОНСТРАКШЪН" ЕООД, "СТРОЙМОНТАЖ" ЕООД, "ЕЛЕКТРА СОФИЯ 2009" ЕООД, "ТИТАН - М" ЕООД и "МИ ГРУП 1971" ЕООД в размер на 34 025, 42 лв. и съответните лихви. Касаторът релевира основания, регламентирани в чл. 209, т. 3 АПК - неправилност на съдебното решение поради нарушение на материалния закон, съществени нарушения на съдопроизводствените правила, необоснованост. Излагат се подробни аргументи за неправилна преценка на съда и неправилно приложение на материалния закон по отношение на реалния извършител на спорните доставки, представляващи СМР услуги. Посочва, че спорните услуги се формират от два компонента – труд и материали и липсата на който и да от двата поставя под съмнение реалността на доставките. Иска се отмяната на решението в обжалваната част. Претендират се разноски за юрисконсултско възнаграждение за двете инстанции, съобразно изхода на делото. Ответникът по касационната жалба на директора на Дирекция "ОДОП" – София - "ББК" ООД, в дадения ход по същество на делото, чрез процесуалния си представител оспорва жалбата като неоснователна. "ББК" ООД обжалва решението в частта, отхвърляща жалбата му срещу горепосочения РА. Излага подробни доводи за документална обоснованост на доставките за всеки един от процесните доставчици. Иска се Върховният административен съд да постанови решение, с което да отмени решението на Административен съд София-град в обжалваната част и вместо него постанови друго, с което да отмени РА. Претендират се разноски. Представителят на Върховна административна прокуратура дава заключение, че касационните жалби са процесуално допустими, а по същество – неоснователни. Върховният административен съд, състав на осмо отделение, като прецени допустимостта на жалбата и наведените в нея касационни основания, съгласно разпоредбата на чл. 218 АПК, приема за установено следното: Касационните жалби са подадени в срока по чл. 211, ал. 1 АПК, от надлежни страни и са процесуално допустими, а разгледани по същество са неоснователни. Предмет на проверка пред Административен съд София-град е бил Ревизионен акт № Р-22221015008845-091-001/30.06.2016 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП - София, в частта, потвърдена с Решение № 1603/15.09.2016 г. на директора на Дирекция "ОДОП" – София при ЦУ на НАП, с който на "ББК" ООД не е признато право на приспадане на данъчен кредит по фактури, издадени от "ТММ-ИНВЕСТ" ЕООД, "К и Б ТРЕЙД 05" ЕООД, "МИ ГРУП 1971" ЕООД, "САНТЕКС - 13" ЕООД, "КА СЕРВИЗ" ЕООД, "НИРА СТРОЙ КОМЕРС" ЕООД, "СТРОЙМОНТАЖ" ЕООД, "ТРЕЙД - М" ЕООД, "ЮГОБИЛД" ЕООД, "ТИТАН - М" ЕООД, "РИВЪРГРУП" ЕООД, "ТЕХНОСТЕП" ЕООД, "БУДИ КОМЕРС" ЕООД, "ДИМЕЛ - К" ЕООД, "ИНТЕРМЕТ КОНСТРАКШЪН" ЕООД, "ЕЛЕКТРА СОФИЯ 2009" ЕООД, "АНФИСА ПРОПЪРТИ" ЕООД и "КД СТУДИО 2" ЕООД и е преобразуван финансовият резултат за 2010 г., 2011 г., 2012 г. и 2014 г. на основание чл. 26, ал. 3 и чл. 16, ал. 2, т. 4 ЗКПО. С решението си Административен съд София-град е отменил процесния РА в частта, с която на "ББК" ООД не е признато право на данъчен кредит по фактури, издадени от "ЕЛЕКТРА СОФИЯ 2009" ЕООД, "ТРЕЙД - М" ЕООД, "СТРОЙМОНТАЖ" ЕООД, "ТИТАН - М" ЕООД, "ИНТЕРМЕТ КОНСТРАКШЪН" ЕООД и "МИ ГРУП 1971" ЕООД. Жалбата на ревизираното лице е приета за неоснователна по отношение на претендираното право на данъчен кредит по фактури, издадени от "ТММ-ИНВЕСТ" ЕООД, "К и Б ТРЕЙД 05" ЕООД, "САНТЕКС - 13" ЕООД, "КА СЕРВИЗ" ЕООД, "НИРА СТРОЙ КОМЕРС" ЕООД, "ЮГОБИЛД" ЕООД, "РИВЪРГРУП" ЕООД, "ТЕХНОСТЕП" ЕООД, "БУДИ КОМЕРС" ЕООД, "ДИМЕЛ - К" ЕООД, "АНФИСА ПРОПЪРТИ" ЕООД, "КД СТУДИО 2" ЕООД и КОНСОРЦИУМ "ББК - ТЕРАКОМ" ДЗЗД. По отношение на преобразувания финансов резултат по реда на ЗКПО с решението на съда са определени следните задължения по години: за 2010 г. – дължим корпоративен данък в размер на 5448, 02 лв., за 2011 г. – дължим корпоративен данък в размер на 1197, 37 лв., за 2012 г. – данъчна загуба в размер на 23 361, 40 лв. и за 2014 г. - дължим корпоративен данък в размер на 3925, 73 лв. Видно от съдържанието на касационната жалба на директор на Дирекция "ОДОП" - София, решението на Административен съд София-град в частта, с която е отменен РА по отношение на издадената от доставчика "ТРЕЙД - М" ЕООД през м. 04.2010 г. 1 бр. фактура не се оспорва, поради което следва да се приеме, че в тази част решението на съда е влязло в сила. За да постанови отменителния си диспозитив, съдът е приел от фактическа страна, че процесните фактури, издадени от "ЕЛЕКТРА СОФИЯ 2009" ЕООД, "СТРОЙМОНТАЖ" ЕООД, "ТИТАН - М" ЕООД, "ИНТЕРМЕТ КОНСТРАКШЪН" ЕООД и "МИ ГРУП 1971" ЕООД са с предмет СМР, като всички доставки са изпълнени, което не се оспорва от страните и се потвърждава от съдебно-техническата експертиза. Съдът е изложил мотиви, че органите по приходите бланкетно са посочили, че доставчиците нямат кадрови потенциал и работите са могли да бъдат извършени от наетите и осигурявани от "ББК" ООД лица, без да обосноват подробно и обстойно този извод - не е обсъждано изобщо колко са наетите лица от ревизираното лице на една длъжност, били ли са те ангажирани в момента на други обекти и т. н. Позовал се е, че в съответствие с практиката на СЕС (решение по дело С-18/13 и решение по дело С-324/11), липсата на материална и кадрова обезпеченост може да бъде индиция за данъчна измама, само ако данъчно задълженото лице е знаело или е трябвало да знае, че сделките, с които обосновава право на приспадане на данъчен кредит са част от измама. Тези мотиви са дали основание на първоинстанционния съд да измени РА в частта на установения финансов резултат по ЗКПО за данъчните 2010 г. и 2012 г. В касационната жалба на Дирекция "ОДОП" - София се правят оплаквания за наличие на всички отменителни основания по чл. 209, ал. 3 АПК. Оспорват се основните изводи на първоинстанционния съд за наличие на доказателства, които да идентифицират ЕЛЕКТРА СОФИЯ 2009" ЕООД, "СТРОЙМОНТАЖ" ЕООД, "ТИТАН - М" ЕООД, "ИНТЕРМЕТ КОНСТРАКШЪН" ЕООД и "МИ ГРУП 1971" ЕООД като реални извършители на СМР услуги. Излагат се твърдения за липса на документи, от които да може да се направи обоснован извод, че процесните доставчици са имали кадрова и техническа възможност да доставят строителните материали и да извършат строителните дейности във фактурираните обеми. По така направените оплаквания настоящата съдебна инстанция съобрази следното: Основната дейност на дружеството е "строителство на жилищни и нежилищни сгради" като през ревизираните периоди дейността е свързана с изграждане на жилищен комплекс "Вlu bay Place" в гр. Поморие, СМР в Съдебната палата в гр. Перник, СМР в Къщата-музей на Яворов в гр. Чирпан и на други обекти в страната. Правилно съдът е приел, че липсата на данни за наети по трудов договор работници при доставчика или на данни за притежаване на вложените материали за извършване на конкретните СМР не може да служи като достатъчно основание за формиране на отказ за признаване правото на приспадане на данъчен кредит, каквито са основните съображения в случая. Според разрешението, дадено с Решение на СЕС по дело С-324/11 фактът, че данъчно задълженото лице не е проверило дали между наетите на строежа работници и издателя на фактурата е съществувало правоотношение или дали този издател е декларирал посочените работници, не представлява обективно обстоятелство, от което може да се заключи, че получателят на фактурата е знаел или е трябвало да знае, че участва в сделка, свързана с измама с ДДС, когато този получател не е разполагал с данни, въз основа на които да заподозре наличието на нарушения или измама в това отношение от страна на този издател. Относими към горните изводи са дадените задължителни тълкувания на приложимата за облагането по ДДС Директива 2006/12/ЕО, направено от СЕС по цитираните по-горе съединени дела № С-80/11 и С-142/11. Също така според решение на СЕС по дело С-18/13, при сходна с настоящия спор фактическа обстановка, е дадено задължително тълкуване на Директива 2006/112/ЕО на Съвета, според което не се допуска извършване на приспадане на ДДС, когато няма данни доставчиците да разполагат с материална, техническа и кадрова обезпеченост или има нередовна счетоводна отчетност при тях, но само при наличие на две кумулативни условия - тези обстоятелства да сочат за наличие на измама и въз основа на обективни данни, представени от органите по приходите, да се установява, че данъчно – задълженото лице е знаело за нея. В случая няма твърдения и данни в този смисъл. Съдът правилно е приел, въз основа на обективна преценка на доказателствата по делото (фактури, договори към тях, количествено-стойностни сметки, актове обр. 19), включително и на експертното заключение, че не е доказана недобросъвестност на "ББК" ООД по доставките на СМР, извършени от процесните дружества. По отношение липсата на реалност на останалите процесни доставки, групирани от съда като доставки на стоки, извършени от "ДИМЕЛ - К" ЕООД, "НИРА СТРОЙ КОМЕРС" ЕООД, "АНФИСА ПРОПЪРТИ" ЕООД и доставка на рекламни и консултантски услуги, извършени от "РИВЪРГРУП" ЕООД, "ТММ-ИНВЕСТ" ЕООД, "БУДИ КОМЕРС" ЕООД, "ЮГОБИЛД" ЕООД, "КД СТУДИО 2" ЕООД, "КА СЕРВИЗ" ЕООД, "САНТЕКС - 13" ЕООД, "ТЕХНОСТЕП" ЕООД, първоинстанционният съд е приел, че изводите на органите по приходите са законосъобразни. Приел, че макар и безспорно установено, че всички СМР, във връзка с които са извършени процесните доставки на стоки (строителни материали, В и К части) да са изпълнени и по този начин стоките да са намерили последваща реализация, по делото не е установено те да са доставени именно от лицата, издали фактурите, поради което е приел за неоснователна жалбата на "ББК" ООД в тази й част. За неоснователни са приети и доводите на ревизираното дружеството и по отношение на спорните доставки на рекламни и консултантски услуги. Съдът е изброил представените в хода на производството доказателства като е посочил, че изработването на рекламните материали изисква специална техника и лица с необходимите технически умения, но по делото не са ангажирани доказателства в тази връзка. Счел е, че изработването на 3 D-визуализация на сграда предполага конкретно задание от страна на възложителя и предоставяне на графичните части на инвестиционния проект, а по делото липсват каквито и да са доказателства за разменена кореспонденция и за формулиране на задание. Не е ясно къде и по какъв начин са разпространени рекламните материали. Идентични са и изводите за изработването на софтуер за събиране на данни и за изработването на проект за укрепване на панорамния асансьор и за интериорно решение на атриума и колонадата в Съдебната палата в гр. Перник. Първоинстанционният съд се е аргументирал, че това са дейности, които не могат да не оставят документална следа, а тяхната липса обосновава извод за нереалност на доставките и създаване на привидни договорни отношения. Жалбата е приета за неоснователна и касателно извършените от КОНСОРЦИУМ "ББК - ТЕРАКОМ" ДЗЗД и "К И Б ТРЕЙД 05" ЕООД доставки на СМР услуги поради липса на реалност на предходната доставка и документалната й обоснованост. Решението на Административен съд София-град е правилно и в тази част. Касационните доводи на "ББК" ООД са неоснователни. По отношение доставките на стоки настоящата инстанция споделя изводите на първоинстанционния съд. В случая не са ангажирани доказателства за прехвърляне собствеността на стоките/материалите и тяхното транспортиране. По същите съображения за недоказани следва да се считат и доставките на услуги касателно изработването на рекламни артикули, банер реклами, проект на метална конструкция за панорамен асансьор и други, които изискват наличието на определена техническа, материална и кадрова обезпеченост, която не е доказана нито от страна на ревизираното лице, нито от неговите доставчици. Доводите в касационната жалба, че дружеството разполага с необходимите документи, които удостоверяват осъществяването на облагаеми доставки по чл. 6 и чл. 9 ЗДДС по отношение на фактурите, издадени от "ТММ-ИНВЕСТ" ЕООД, "К и Б ТРЕЙД 05" ЕООД, "САНТЕКС - 13" ЕООД, "КА СЕРВИЗ" ЕООД, "НИРА СТРОЙ КОМЕРС" ЕООД, "ЮГОБИЛД" ЕООД, "РИВЪРГРУП" ЕООД, "ТЕХНОСТЕП" ЕООД, "БУДИ КОМЕРС" ЕООД, "ДИМЕЛ - К" ЕООД, "АНФИСА ПРОПЪРТИ" ЕООД и "КД СТУДИО 2" ЕООД, са в противоречие с доказателствата по делото. С оглед изложеното, настоящата инстанция намира и частта от съдебното решение, касаеща констатациите по ЗКПО за правилно постановена. Споделят се изводите на съда относно размера на печалбата и дължимия корпоративен данък за 2010 г. и относно установената данъчна загуба за 2012 г., с които е мотивирано изменение на ревизионния акт в частта по ЗКПО. С оглед възприетата от съда реалност на част от доставките, правилно е приспадната данъчната основа на фактурите за съответните периоди. Предвид изложеното, че част от фактурите не документират действително осъществени доставки на стоки и услуги, законосъобразно съдът е приел, че същите не отговарят на изискването по чл. 10, ал. 1 ЗКПО за документална обоснованост. Така издадените фактури не отразяват вярно стопански операции. В този случай на основание чл. 26, т. 2 ЗКПО разходите не се признават за данъчни цели. В частта по ЗКПО, правилно съдът приел, че доколкото не се установява реалност на доставките по посочените фактури, правилно е извършено увеличение на финансовия резултат на дружеството с отчетените разходи по тези фактури, поради което законосъобразно е установено и задължението за корпоративен данък. Настоящата инстанция счита, че не следва да преповтаря мотивите на съда, тъй като от една страна изцяло ги споделя, а от друга страна липсват конкретни твърдения за неправилност при касационното оспорване на решението в тази му част. По тези съображения, настоящият състав намира, че не са налице касационни основания по чл. 209 АПК за отмяна на обжалваното решение и то следва да се остави в сила. С оглед изхода на делото и на основание чл. 161, ал. 1 ДОПК на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" – София при ЦУ на НАП следва да бъдат присъдени разноски за юрисконсултско възнаграждение за касационната инстанция в размер на 2 122, 20 лв., а на "ББК" ООД разноски за държавна такса и адвокатско възнаграждение в размер на 2 426, 28 лв. По изложените съображения и на основание чл. 221, ал. 2 АПК, Върховният административен съд, състав на Осмо отделение,