Решение № 2144 от 11.02.2020 г. на ВАС по адм. д. № 10072/2019 г.

Решение № 2144 от 11.02.2020 г. на ВАС по адм. д. № 10072/2019 г., I о., докладчик съдията Петя Желева Производството е по реда на чл. 208 - 228 от Административнопроцесуалния кодекс (АПК), във вр. с чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК). Образувано е по подадената от "Стимекс" ЕООД, гр. София, представлявано от Х. Братанов, чрез процесуалния му представител адв. Н. Андреева касационна жалба срещу Решение № 3675 от 30.05.2019 г. на Административен съд – София град (АССГ), постановено по адм. д. № 4976/2018 г., с което е отхвърлена жалбата на дружеството против ревизионен акт № Р-22221015008349-091-001/30.09.2016 г. на органи по приходите при ТД на НАП - София, в оспорената част, потвърдена с решение № 376/16.03.2017 г. на директора на дирекция "Обжалване и данъчно - осигурителна практика", град София. Доводите са за неправилност на решението, поради нарушение на материалния закон, съдопроизводствените правила и необоснованост - касационни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Касаторът твърди, че първоинстанционният съд не е съобразил всички събрани по делото доказателства, а част от тях са неправилно преценени. Оспорва основните аргументи на съда за законосъобразност на отказа на правото на данъчен кредит, поради недостатъчно ясно описание на стоките и услугите, бланкетен характер на договорите и приемо - предавателните протоколи, липса на транспортни документи, липса на данни за редовно счетоводство при доставчиците и наличие на стоки пир тях, за да могат да ги предадат. Счита, че след като в случая транспорта е калкулиран в стойността на стоките, не е необходимо доказването на транспорта и мястото, от където е тръгнала стоката. Счита, че тези съображения са в противоречие с тълкуването на правото на ЕС относно условията за признаване на правото на приспадане и в частност с решението на Съда на ЕС по съединени дела С-80/11 и С-142/11 г. Оспорва като неправилни изводите на съда, че реалността на доставките на стоки не се потвърждава от факта на последващата им реализация, установен със заключение по назначената (съдебно-счетоводна експертиза) ССчЕ. Оспорва като неправилни и изводите на съда относно отказа на данъчен кредит по фактурите с предмет на доставките – услуги с аргументи, че това право не може да се откаже само поради липсата на кадрови ресурс на доставчиците за извършване на услугите или че доставчиците не са отчели разходи за извършването им. По изложените съображения, счита за неправилни и изводите на съда за законосъобразност на РА, в частта на установените задължения за корпоративен данък. Искането е за отмяна на решението. Претендира се и присъждане на разноски за двете инстанции. Ответникът - директор на дирекция "Обжалване и данъчно - осигурителна практика", гр. София, чрез процесуалния си представител юрк. Кръстева оспорва касационната жалба и моли да се остави в сила първоинстанционното решение, по съображения, че съдът е определил правилно относимите факти и е обсъдил доказателствата по делото. Претендират се разноски за касационната инстанция за юрисконсултско възнаграждение. Прокурорът от Върховна административна прокуратура дава заключение за неоснователност на жалбата. Върховният административен съд, първо отделение, като взе предвид доводите на страните и установените по делото факти, приема следното: Касационната жалба е процесуално допустима, като подадена от надлежна страна и в срока по чл. 211, ал. 1 АПК. Разгледана по същество е неоснователна, поради следното: Предмет на съдебен контрол за законосъобразност пред административния съд е бил ревизионен акт, с който на "Стимекс" ЕООД са установени задължения за ДДС в общ размер на 223 706. 40 лева и съответните лихви, както и задължения за корпоративен данък по ЗКПО в общ размер на 102 679. 21 лева и съответните лихви от 40 148. 01 лева. Задълженията по ЗДДС са резултат от отказ на право на данъчен кредит в размер на 38 043. 80 лева по фактури, издадени от ВПВ Трейд ЕООД за данъчни периоди м. 12. 2009 г., м. 02, м. 03, м. 06. и м. 07. 2010 г., в размер на 39 772. 40 лева по фактури от С ЕНД К ГРУП ЕООД за данъчни периоди от м. 12. 2010 г. до м. 04. 2011 г., в размер на 4 113. 20 лева по фактури от ДИ-ДИ ЕООД за м. 07. 2011 г., в размер на 10 853. 20 лева по фактури, издадени от Лин Инвест ЕООД за данъчни периоди от м. 08 до м. 10. 2011 г., в размер на 9 943 лева по фактури от СИР ВАСИЛЕВА ЕООД за данъчни периоди м. 11 и м. 12. 2011 г., в размер на 4818. 80 лева по фактури от КАНЕМИ ЕООД за д. п. м. 01 и м. 03. 2012 г., в размер на 14 455 лева по фактури от КОРТ 2010 ЕООД за д. п. м. 01, м. 02, м. 04, м. 05 и м. 06. 2012 г., в размер на 1 119 лева по фактура, издадена от ВАЙС 2010 ЕООД за д. п. м. 03. 2012, в размер на 24 581. 20 лева по фактури от "Ем Си Ем Груп 209" ЕООД за д. п. от м. 06 - м. 08. 2012 г., м. 10, м. 11. 2012 от м. 01-м. 04. 2013 г., в размер на 3 735. 60 лева по фактури, издадени от ХХХ Груп ЕООД за д. п. м. 11 им. 12. 2012 г., в размер на 14 357. 20 лева по фактури от Ем Ви Ен Комерс ЕООД за д. п. 05. 2013 г., от м. 02. -м. 04. 2014 и м. 06. 2014 г., в размер на 13 066. 20 лева по фактури от Джеф Ко Ритейл ЕАД за д. п. м. 07., м. 09 и м. 10. 2013 г., в размер на 12 774. 40 лева по фактури от Джей Къмпани 3000 ЕООД за д. п. м10 и м. 12. 2013 г., в размер на 8 750. 60 лева по фактури от Крео Трейдинг ЕООД за д. п. м. 08, м. 10 и м. 11. 2014 г. и в размер на 23 323 лева по фактури от Ем фууд Трейдинг ЕООД за д. п. м. 12. 2014 г., от м. 02-м. 04. 2015 г. и от от м. 06-м. 08. 2015 г. Задълженията по ЗКПО са резултат от увеличение на финансовия резултат на дружеството за ревизираните периоди 2009 -2014 г. на основание чл. 26, т. 2 и чл. 16, ал. 2, т. 4 ЗКПО с разходите по фактурите от горните доставчици, отчетени от дружеството в съответния период. Производството пред АССГ е повторно, след постановяване на отменително решение № 5768/03.05.2018 г. постановено по адм дело № 13822/2017 г. на ВАС, първо отделение. С оспореното решение, АССГ е отхвърлил жалбата на "Стимекс" ЕООД, гр. София срещу РА № Р-22221015008349-091-001/30.09.2016 г. на органи по приходите при ТД на НАП - София, в оспорената част, потвърдена с решение № 376/16.03.2017 г. на директора на дирекция "Обжалване и данъчно - осигурителна практика", град София, с която са установени задължения за ДДС в общ размер на 223 706. 40 лева и съответните лихви, както и задължения за корпоративен данък по ЗКПО в общ размер на 102 679. 21 лева и съответните лихви от 40 148. 01 лева. С втори диспозитив на решението, "Стимекс" ЕООД, гр. София е осъдено да заплати разноски в полза на Дирекция "ОДОП" – София в размер на 7 171, 45 лева за първоинстанционното производство и в размер на 7 171, 45 лева за касационното производство. Изложени са мотиви, че ревизионният акт е законосъобразен, като издаден от компетентен орган по чл. 119, ал. 2 ДОПК, в предписаната от закона форма по чл. 120 ДОПК и съдържа необходимите реквизити, като при издаването му не са допуснати съществени нарушения на процедурните правила, визирани в ДОПК. След това, решаващият съд е възпроизвел подробно установената в хода на ревизията фактическа обстановка и основанията на органите по приходите да откажат право на приспадане на данъчен кредит на ревизираното дружество по конкретно посочени фактури и по доставчици, поради липса на реални доставки на различни видове услуги - рязане, кантиране на плоскости за мебели, пренасяне и монтаж на мебели, изработване на интериорен проект, както и стоки - покривни плочи за шкафове, плотове за бюра и др., както и основанията на органите по приходите да установят задължения на дружеството за корпоративен данък. Административен съд – София град е обосновал правни изводи за законосъобразност на оспорения ревизионен акт, които е систематизирал поотделно в частта на установени задължения по ЗДДС в резултат на отказано право на данъчен кредит по фактури с предмет – стоки и по фактури с предмет на доставките – услуги, както и в частта на установени задължения за корпоративен данък. По доставките на стоки, съдът е посочил, че в една част от тях, в стойността им са включени както доставка на стоки, така и доставка на услуги. От ревизираното лице били представени фактури, придружени с касови бележки, поръчки-договори, а някои и с приемо-предавателни протоколи, като подробното разграничение било направено в ССчЕ. Приел е, че в представените фактури не се съдържа наименование на стоката, а е посочено "доставка на части по поръчка-договор" или само "поръчка-договор", посочено е количество, ед. цена, обща стойност, ДДС, подписи на доставчик и получател. Поръчката – договор към всяка фактурите била еднотипна за всички доставчици: съдържа само подписи на възложител(жалбоподателя) и изпълнител(доставчика), без посочване на имената на подписалите се, като изрично било отбелязано, че в цената е включена доставката на място. В описанието на стоката липсвала индивидуализация относно материал, цвят, размери с изключение на размерите на плотовете и плочите. Приел е, че след като в цената са включени и разходите по доставката, не ставало ясно как е извършено крайното ценообразуване, а освен това не били ангажирани доказателства по какъв начин е транспортирана стоката от доставчика до получателя, след като доставчика е поел задължение за транспортиране на стоките, както и нямало данни за място на доставката. При липса на доказателства относно реалното наличие на стока при доставчиците, превоза и мястото на предаването на стоките на получателя, съдът е приел, че в случая е разколебана и доказателствената стойност на приемо-предавателните протоколи, които също не съдържали данни за мястото на доставката и по какъв начин е доставена стоката. Наред с това, не били представени транспортни документи, а органите по приходите установили в хода на ревизията, че доставчиците не разполагат със собствени МПС, за да транспортират стоките до получателя. Отделно от това, съдът е приел, че фактурите и приемо - предавателните протоколи не съдържали информация, която да позволява индивидуализирането на съответната движима родово определена вещ. С оглед недостатъчната индивидуализация на стоките не можело да се проследи реализацията на същите, получени по конкретна фактура и от конкретен доставчик, поради което и изложените в заключението на ССЕ констатации за извършени последващи продажби на част от стоките от вида на процесните не оборвали направения извод за липса на реални доставки. Освен изложеното, плащането по фактурите също не било установено, тъй като приложените касови бележки не обхващали всички задължителни реквизити и данни по чл. 26, ал. 1, т. 7 от Наредба № Н-18/2006 г. на министъра на финансите, а освен това в тях било отбелязано плащане в брой на стойности по-голями от 15 000 лв., в нарушение на чл. 3, ал. 1, т. 2 от Закона за ограничаване на плащанията в брой (ред. 2011 г.), която забранява плащания в брой над 15 000 лв. По изложените съображения, съдът е приел, че доказателствата, преценени в съвкупност не установяват реалното осъществяване на доставките, а само формалното им документиране, поради което законосъобразно е отказано право на данъчен кредит по фактурите с предмет – стоки. Относно доставките с характер на услуги – изработване на интериорни проекти, транспорт и монтаж на мебели и столове, рязане и кантиране на плоскости за бюра, рендеринг на интериорни проекти, монтаж и вграждане на лампи към шкафове, разпробиване на плоскости, съдът е приел, че такива са издавани от всички доставчици, с изключение на "Вайс 2010" ЕООД, който само е доставял стоки. И по отношение тези фактури, съдът е обсъдил представените към тях поръчка-договор и приемо-предавателни протоколи, като отново е приел, че услугите не са индивидуализирани. След като е изложил принципните си разбирания, че доставката на услуги подлежи на данъчно облагане само ако между доставчика и получателя съществува реално правоотношение с достатъчно индивидуализиран предмет, в рамките на което се разменят конкретни взаимни престации, като полученото от доставчика възнаграждение представлява действителната равностойност на предоставената услуга (т. 29 от решение от 27.03.2014 г. по дело С-151/13 L. R. d`Or) и само ако е налице пряка връзка между доставената услуга и получената насрещна престация. По тези съображения съдът е приел, че при доставките на услуги е относимо изследване дали при възлагане на услугата страните са договорили по достатъчно конкретен начин вида й и дължимия резултат от възложеното и какви отделни компоненти формират договорната цена, защото индивидуализираното в достатъчна степен възлагане улеснява проверката дали е налице достатъчно конкретизирано приемане на резултата от изпълнението. Позовал се е на решение по дело С-271/2012 г., като самостоятелно основание за отказа на правото на данъчен кредит, ако предмета на услугата не е индивидуализиран. Отделно от това съдът е приел, че нито в ревизионното производство, нито в съдебното са събрани доказателства за реалното извършване на услугите-къде и кога са извършени, от кого са приети, как е калкулирана цената. Посочил, че представените частни документи, от които оспорващото дружество черпи изгодни за себе си правни последици, не са достатъчни, за да се приеме, че те обективират действително извършени услуги, тъй като не са подкрепени от други доказателства, насочени към установяване на облагаема доставка на услуга по смисъла на чл. 9 от ЗДДС. С оглед предмета на спорните фактури, при извършването на услугата, от доставчиците следвало да се използва специфичен труд на наети по трудови или граждански договори лица, помещения, техническо оборудване, а видно от установеното в административното производство от ревизиращия екип, посочените доставчици не разполагали с персонал за извършване на съответните дейности, липсвали доказателства за мястото на извършване на услугата, ценообразуването на същата и предназначението й, както и липсвали данни доставчиците да са разполагали с машини и инструменти, необходими за извършване на по-голямата част от гореописаните услуги, тъй като в подадените от тях годишни данъчни декларации нямало декларирани амортизируеми активи, а и не се установило доставчиците да са отчели разходи за извършването на фактурираните услуги. С оглед приетата по делото ССчЕ, съдът е посочил, че счетоводното отразяване на процесните фактури при жалбоподателя не е достатъчно, за да се обоснове фактическо извършване на отразените в тях стопански операции. С оглед липсата на доказателства за осъществяването на доставките, в частта по ЗКПО съдът е приел за законосъобразно и извършеното преобразуване на финансовия резултат на дружеството за ревизираните периоди на основание чл. 26, т. 2 ЗКПО, както и установените задължения за корпоративен данък. Решението е правилно. Първоинстанционният съд е формулирал обосновани мотиви, които се споделят от настоящия състав на ВАС, първо отделение. Правилно са разрешени спорните по делото въпроси, въз основа на правилно разпределение на доказателствената тежест и при съвкупен анализ на всички събрани доказателства. Изводът на АССГ за материална законосъобразност на РА, кореспондира с доказателствата по делото. По отношение на непризнатото право на данъчен кредит, настоящият съдебен състав споделя фактическите установявания и правни изводи на първоинстанционния съд, че от представените доказателства по делото не се доказва реално осъществени облагаеми доставки на стоки и услуги. По делото не е имало спор, че доставчиците не са открити и от тяхна страна не са представени документи. Спорен е бил въпроса дали представените документи от страна на ревизираното лице доказват предаването на стоките, при безспорна липса на доказателства за транспорт. В случая ревизираното лице е представило към фактурите, поръчки-договори, а към една част от тях и приемо-предавателни протоколи. Правилна е преценката на съда, че само въз основа на представените поръчки-договори и приемо-предавателни протоколи, които с оглед съдържанието им не съдържат данни за мястото на предаване на стоките и начина на транспортирането им до получателя не може да се обоснове извод, че стоките по процесните фактури са предадени и транспортирани до получателя. Правилно е преценена доказателствената стойност на представените частни документи - приемо-предавателни протоколи, които не са подкрепени от други доказателства за реално извършени доставки. Вярно е твърдението на касатора, че само поради обстоятелството, че не е доказана възможността на прекият доставчик да достави стоки от процесния вид, не може да се обоснове извод за липса на реални доставки на стоки. Но в случая, извода за липса на реални доставки е обоснован след задълбочен анализ и съвкупна преценка на всички събрани по делото доказателства и е обоснован с липсата на убедителни доказателства за реалност на доставките, представени от ревизирано лице. Обстоятелствата, установени по делото, че не е доказана възможността на преките доставчици да доставят стоки от процесния вид, е само косвено доказателство за липсата на реални доставки на стоки по процесните фактури. Такова косвено доказателство е и факта, установен в хода на ревизията, че доставчиците не са разполагали с транспортни средства и складови бази, чрез които и от които да осъществят транспортирането на стоките до получателя. А отделно от това, настоящата инстанция споделя и извода на първоинстанционния съд, че в случая не е безспорно установено наличието на стоките при получателя, тъй като липсата на индивидуализиращи белези на фактурираните стоки не позволява да се проследи твърдяната последваща реализация на същите. Липсата на убедителни доказателства за предаване на стоките, съпоставено с безспорно установените факти, че липсват доказателства за транспортирането им, както и за материалната обезпеченост на доставчиците да доставят стоки от посочения вид, както и липсата на убедителни доказателства за плащането на цената по процесните фактури, тъй като плащането не е по банков път, преценени в съвкупност обосновават правни изводи за нереалност на фактурираните доставки. Неоснователно е позоваването на касатора на практиката на ВАС и СЕС, доколкото в случая не е доказана реалност на фактурираните доставки от сочените във фактурите доставчици. Основната водеща предпоставка за правото на приспадане на данъчен кредит е реалното извършване на съответната доставка на стоки/ услуги, което следва от разпоредбите на Директива 2006/112 и от националния данъчен закон. В тази насока постоянната практика на ВАС и СЕС, изрично посочва, че за да се признае право на приспадане на данъчен кредит е необходимо не само получателят да разполага с фактура, а и доставката да е осъществена, а в случая този релевантен за делото факт не е доказан. По отношение на фактурираните доставки на услуги, настоящата инстанция споделя правните съображения на АССГ, че естеството на фактурираните доставки е такова, че тяхното извършване предполага наличието на множество материални следи. Липсата на каквито и да било доказателства за реалното извършване на фактурираните услуги е основание да се приеме, че фактурите удостоверяват фиктивни сделки, а не реални такива. Не са представени никакви доказателства за индивидуализация и реалното извършване на услугите, а представените договори и приемо-предавателни протоколи не позволяват да се установи къде и кога са извършвани услугите, как е калкулирана цената на фактурите за услуги. Освен това по делото е установено в хода на ревизията, че доставчиците не са разполагали техническа обезпеченост и кадрови ресурс за да извършат фактурираните доставки на услуги, а ревизираното лице не е дало обяснения с какви работници, къде и за кои обекти са извършвани работите, поради което спорните услуги не е доказано да са реално осъществени. В частта по ЗКПО, правилно съдът приел, че доколкото не се установява реалност на доставките по посочените фактури, правилно е извършено увеличение на финансовия резултат на дружеството с отчетените разходи по тези фактури, поради което законосъобразно е установено и задължението за корпоративен данък. Настоящата инстанция счита, че не следва да преповтаря мотивите на АССГ, в тази му част, тъй като от една страна изцяло ги споделя, а от друга страна липсват конкретни твърдения за неправилност при касационното оспорване на решението в тази му част. По тези съображения настоящият съдебен състав на първо отделение на Върховен административен съд намира, че касационната жалба се явява неоснователна, като не са налице основания за отмяна на обжалвания съдебен акт и същият следва да бъде оставен в сила. С оглед изхода на спора, претенцията на ответника по касация за разноски за юрисконсултско възнаграждение и за касационната инстанция е основателна. Съгласно чл. 161, ал. 1, изр. трето от ДОПК, в приложимата редакция към приключване на съдебното дирене (ДВ, бр. 94 от 2015 г., в сила от 1.01.2016 г.) на администрацията вместо възнаграждение за адвокат се присъжда за всяка инстанция юрисконсултско възнаграждение в размера на минималното възнаграждение за един адвокат. С оглед материалния интерес по делото и на основание чл. 8, ал. 1, т. 5 от Наредба № 1/9.07.2004 г. за минималните размери на адвокатските възнаграждения, минималния размер за юрисконсултско възнаграждение за една инстанция възлиза на 7 171, 45 лв., поради което "Стимекс" ЕООД, гр. София, следва да заплати на Национална агенция по приходите разноски за касационната инстанция в размер на 7 171, 45 лева. Водим от горното и на основание чл. 221, ал. 2, предл. 1 от АПК, Върховен административен съд, първо отделение