Решение № 8279 от 29.9.2022 г. на ВАС, I о.

Производството е по реда на чл. 208 и сл. АПК във връзка с чл. 160, ал. 7 ДОПК. Директорът на дирекция Обжалване и данъчно-осигурителна практика София обжалва Решение 1862/13.03.2020 г., постановено по адм. дело 9057/2019 г. на Административен съд София-град, с което, по жалбата на Транспорт комерс ООД, [ЕИК], седалище гр. София, адрес на управление [улица], представлявано от управителя Б. Гунов, е отменен Ревизионен акт Р-22221018001589-091-001/11.04.2019 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП - София, потвърден с Решение 1016/13.06.2019 г., на директора на дирекция "ОДОП" София, с който за данъчните периоди от 01.01.2012 г. до 31.12.2017 г. са извършени корекции на декларирания счетоводен финансов резултат по реда на ЗКПО и са установени допълнителни задължения за корпоративен данък за 2015 г. в размер на 2322,31 лв. и лихви за просрочие, възлизащи на 692,29 лв., както и допълнително установени задължения за данък върху доходите на чуждестранните лица в размер на 66412,18 лв. и лихви за просрочие в размер на 25054,70 лв. Въведени са касационните основания по чл. 209, т. 3, предл. 1 и 3 АПК, чието осъществяване се аргументира с пропуск на АССГ да разграничи и обсъди съобразно спецификата й фактическата обстановка, обусловила корекциите на органите по приходите в частта по определяне на корпоративния данък, както и допълнително установените задължения по чл. 195 ЗКПО и лихвите за просрочие. Мотивите на решението не съдържат анализ относно допълнителното начисляване на данък по чл. 195, ал. 1 ЗКПО по договора за заем, сключен между ревизираното лице /РЛ/ и Уестуърлд инвестмънтс Лимитид от 26.06.2009 г., респ. по приложимостта на данъчната регулация по чл. 16, ал. 1 и ал. 2, т. 3 ЗКПО. Навежда се и неправилно тълкуване на нормите на чл. 195, ал. 2 вр. чл. 12, ал. 5, т. 1 и чл. 202, ал. 2 ЗКПО. Искането до съда е за отмяна на решението и за отхвърляне на жалбата на дружеството срещу ревизионния акт. Претендират се разноски по списък. Ответникът по касационната жалба Транспорт комерс ООД, чрез представител по пълномощие в писмен отговор и в съдебно заседание оспорва нейната основателност. Представителят на Върховната административна прокуратура дава заключение, че решението е постановено при неправилно приложение на материалния закон и необоснованост. Върховният административен съд, Първо отделение, след като прецени наведените в жалбата касационни основания, за да се произнесе, взе предвид следното: Предмет на съдебен контрол в производството пред АССГ е била законосъобразността на Ревизионен акт Р-22221018001589-091-001/11.04.2019 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП - София, потвърден с Решение 1016/13.06.2019 г., на директора на дирекция "ОДОП" София, с който за данъчните периоди от 01.01.2012 г. до 31.12.2017 г. са извършени корекции на декларирания счетоводен финансов резултат по реда на ЗКПО и са установени допълнителни задължения за корпоративен данък за 2015 г. в размер на 2322,31 лв. и лихви за просрочие, възлизащи на 692,29 лв., както и допълнително установени задължения за данък върху доходите на чуждестранните лица в размер на 66412,18 лв. и лихви за просрочие в размер на 25054,70 лв. Според фактическите установявания на първоинстанционния съд търговското занятие на Транспорт комерс ООД е отдаване под наем и оперативен лизинг на леки автомобили, застрахователно агентство. През ревизираните периоди РЛ е предоставяло заеми на 6 местни юридически лица, според договореностите с пет от които е постигнато съгласие за 5% годишна лихва, а в един от случаите 3,5%. Същевременно е получател на заеми от местни и чуждестранни юридически лица, а именно: По договор с дата 16.07.2009 г. с Ричлайн консулт ЕАД за сумата 295 000 евро при годишна лихва 5%; По договор от 19.06.2015 г., сключен с Кредит плюс ООД за сумата 220 000 лв., обезпечен със залог върху движима вещ при месечна лихва 1%; По договор с дата 26.06.2009 г., сключен с Уестуърлд инвестмънтс Лимитид, Британски Вирджински острови за сумата 1 000 000 евро за срок от една година. По силата на договора заемателят не дължи годишна лихва върху заетата сума, но ако не изпълни задължението си за връщането й до изтичане на срока на договора или при предсрочно прекратяване, дължи неустойка в размер на тримесечния EURIBOR, увеличен с 10 пункта върху дължимата сума за всеки просрочен ден. Вземането е прехвърлено с договор за цесия от 02.01.2014 г. на Ричол холдинг Инк., Британски Вирджински острови; По договор от 21.01.2013 г. със Седиън къмършъл Лимитид, Република Кипър за 150 000 евро при годишна лихва в размер на тримесечния EURIBOR към датата на плащането плюс два пункта годишно. Вземането по договора е цедирано на 24.04.2017 г. на Т. Батков; По договор от 20.11.2006 г. с Грийнлейн кънсълтантс Лимитид, Република Кипър 400 000 евро при 5% годишна лихва със срок на договора 3 години, продължен до 31.12.2017 г. Остатъкът от дължимата сума в размер на 78 000 евро е прехвърлен с договор за цесия от 25.01.2017 г. на Т. Батков; По договор от 21.11.2014 г. с Голдлайн сървизис Лимитид, Британски Вирджински острови 300 000 щатски долара при 5% годишна лихва. Уговорена е неустойка при невръщане на заетата сума в срок или при предсрочно прекратяване на договора По договор от 12.05.2017 г. с Голдлайн сървизис Лимитид, Британски Вирджински острови 100 000 евро при дължима лихва в размер на тримесечен Либор, увеличен с два пункта до връщането на сумата. Вземането в общ размер на 346710 евро е прехвърлено с договор за цесия от 27.06.2017 г. на Т. Батков. Първата спорна констатация на органите по приходите касае договора за заем, сключен на 26.06.2009 г. между РЛ и Уестуърлд инвестмънтс Лимитид: За всеки от ревизираните периоди от 2012 г. до 2017 г. на основание чл. 78 вр. чл. 16, ал. 1 и ал. 2, т. 3 ЗКПО е извършено намаление на счетоводния финансов резултат на дружеството със сумата 97791,50 лв. разходи за лихви по договора за заем, сключен с Уестуърлд инвестмънтс Лимитид. Поради безлихвения характер на заема, попадащ в обхвата на чл. 16, ал. 2, т. 3 ЗКПО, органите по приходите го квалифицирали като отклонение от данъчно облагане и приложили за всеки от ревизираните периоди годишна лихва от 5%, каквато е уговорена при 90% от договорите за заем, сключени от дружеството както в качеството му на заемател, така и на заемодател. Приложен е режимът по чл. 43 ЗКПО за регулиране на слабата капитализация и са извършени отразените в РА корекции. Втората спорна констатация по РА е установяването на дължим данък за всеки от ревизираните периоди в размер на 9779,15 лв. върху подлежащите на начисляване лихви по договора за заем, сключен между РЛ и Уестуърлд инвестмънтс Лимитид на 26.06.2009 г. в размер на 97791,50 лв. заедно със закъснителни лихви. Органите по приходите сочат, че ЗКПО не съдържа дефиниция на термина начисляване, поради което за данъчни цели се прилага счетоводното му значение. Така релевантен за начисляване на лихви е моментът, когато следва да се отразят въпросните лихви съобразно принципа на текущо начисляване по чл. 4, ал. 1, т. 1 от Закона за счетоводството /отм./ Лихвите за просрочие върху така установените задължения за данък по чл. 195, ал. 1 ЗКПО са установени съобразно приложимата за всеки от ревизираните периоди редакция на разпоредбата на чл. 202, ал. 2 ЗКПО. Третата спорна констатация по РА касае начислените лихви за просрочено внасяне на данъка по чл. 195, ал. 1 ЗКПО на основание чл. 175, ал. 2, т. 1 ДОПК вр. чл. 202, ал. 2 ЗКПО при следните фактически установявания: Договор за заем с Грийнлейн кънсълтантс Лимитид, Кипър: По силата на договора РЛ е получило заем в размер на 400 000 евро. Към 01.01.2012 г. невърнатата част от заетата сума е в размер на 168 000 евро, от която на 20.04.2012 г. са върнати 60 000 евро. Салдото към 31.12.2012 г. е 108000 евро, равностойни на 211229,64 лв. За периода от датата на сключване на договора 20.11.2006 г. до 31.12.2018 г. размерът на уговорената лихва е 5% годишно. По силата на анекс към договора лихвата се дължи от заемателя еднократно на датата на връщане на цялата главница по договора за заем. Според РЛ падежът на лихвите по заема за 2012 г., 2013 г. 2014 г., 2015 г., 2016 г. и 2017 г. е към датата на връщане на заетата сума на придобилия вземането по договор за цесия Т. Батков, или на 31.01.2018 г., когато Транспорт комерс ООД е начислило, удържало и внесло данък по чл. 195 ЗКПО в размер на 1250,10 лв. С аргумент от чл. 195, ал. 1 и 2 ЗКПО във връзка с чл. 202, ал. 2 ЗКПО и с принципа на текущо начисляване по чл. 4, ал. 1, т. 1 ЗСч. /отм./, органите по приходите са приели, че дължимите лихви върху предоставения от Грийнлейн кънсълтантс Лимитид заем е следвало да бъдат начислявани текущо за всяка данъчна година, съответно начисленият доход от лихвите в полза на заемодателя да бъде удържан и внасян ежегодно. Поради това и доколкото РЛ е начислило, удържало и внесло данъка по чл. 195, ал. 1 ЗКПО върху дължимите лихви към заемодателя със закъснение, с РА са начислени лихви за просрочие. Договор за заем със Седиан къмършъл Лимитид, Кипър: По силата на сключен на 21.02.2013 г. договор за заем със Седиан къмършъл Лимитид заемодателят е предал в собственост на заемателя 150 000 евро, преведена по банков път. Срокът на договора е до 21.02.2014 г. С уведомление по чл. 99 ЗЗД дружеството е известено за извършена цесия с договор от 24.04.2017 г., сключен между Седиан къмършъл Лимитид и Т. Батков за прехвърляне на цялото вземане от 150 000 евро заедно с привилегиите, обезпеченията и другите му принадлежности, с всички лихви, включително изтеклите, като същото преминава върху цесионера от 24.04.2017 г. За периода от датата на сключване на договора 21.02.2013 г. до 31.12.2017 г. размерът на лихвата по заема е тримесечният EURIBOR + 2 пункта на годишна база, като страните не са уговорили еднозначно падеж на задължението за заплащане на лихви. РЛ приема, че падежът на лихвите по заема за 2013 г., 2014 г., 2015 г., 2016 г. и 2017 г. е датата на връщане на заетата сума на Батков, или на 31.01.2018 г., когато Транспорт комерс ООД е начислило, удържало и внесло данък по чл. 195 ЗКПО в размер на 558,22 лв. И в тази хипотеза органите по приходите с аргумент от чл. 195, ал.1 и ал. 2 вр. чл. 202, ал. 2 ЗКПО и с принципа на текущо начисляване по чл. 4, ал. 1, т. 1 ЗСч. /отм./ са приели, че дължимите лихви върху предоставения заем от Седиан къмършъл Лимитид е следвало да бъдат начислявани текущо за всяка данъчна година и съответно начисленият доход от лихвите в полза на заемодателя да бъде удържани внасян ежегодно. Договор за заем с Голдлайн сървисиз Лимитид: По силата на сключен на 21.11.2014 г. договор заемателят Транспорт комерс ООД е получило в заем сумата 300 000 евро с първи транш 30.11.2014 г. Срокът на договора е 31.12.2015 г. Заемателят дължи годишна лихва върху заетата сума в размер на 5%. В случай, че заемателят не изпълни задължението си да върне сумата до изтичане на срока на договора или при предсрочно прекратяване на договора, той дължи неустойка в размер на тримесечен Либор, увеличен с 10 пункта върху дължимата сума за всеки просрочен ден. По силата на споразумение с дата 31.12.2014 г. лихвата се начислява еднократно, на датата на изплащане на заетата сума. Според анекс 1 срокът на заемния договор е 31.12.2017 г. От Транспорт комерс ООД не са заплащани лихви по договора, с оглед на което данък по чл. 195 ЗКПО не е начислен, удържан и внесен. Аналогично на останалите случаи, органите по приходите сочат, че задължението за удържане и внасяне на данъка при източника е обвързано с начисляването на дохода, а не с изплащането му, поради което за облагането от значение начисляването на дохода независимо дали е платен. Като взели предвид периодите на ефективно ползване на заема за всеки от ревизираните периоди, органите по приходите са определили данъчната основа по чл. 199, ал. 1 ЗКПО за облагане с данък по чл. 195, ал. 1 ЗКПО и са начислили данъка и лихвите за просрочие. За да отмени ревизионния акт в неговата цялост, първоинстанционният съд е приел необходимост от логическо, систематично и историческо тълкуване на израза начисляване на доход, използван от законодателя в разпоредбите на чл. 195, ал. 2 вр. чл. 12, ал. 5, т. 1 и чл. 202, ал. 2 ЗКПО. Намерил е за неправилна приетата от органите по приходите равнозначност между начисляване на разход и начисляване на доход, обективираща разширително тълкуване на норми от ЗКПО. Обжалваното решение е валидно и допустимо, но неправилно поради съществени нарушения на съдопроизводствените правила и необоснованост: Основателен е доводът на касатора, че корекциите в частта по определяне на корпоративния данък, както и допълнително установените задължения за данъка по чл. 195 ЗКПО и лихвите за просрочие към него произтичат от различни казуси, различна фактическа обстановка, които не са разграничени и обсъдени съобразно спецификата им в обжалваното решение. То не съдържа анализ на допълнителното начисляване на данък по чл. 195, ал. 1 ЗКПО по договора за заем с Уестуърлд инвестмънтс Лимитид от 26.06.2009 г. за всеки от ревизираните периоди в размер на 9779,15 лв. върху подлежащите на начисляване лихви по договора в размер на 97791,50 лв. Не е обсъдена приложимостта на уредбата за предотвратяване на отклонението от данъчно облагане, с които са мотивирани корекциите по реда на чл. 78 и чл. 16, ал. 1 и ал. 2, т. 3 ЗКПО на счетоводния финансов резултат за всеки от ревизираните периоди. Решението съдържа съображения единствено досежно третата спорна констатация по РА, касаеща приложението на чл. 195, ал. 1 ЗКПО, при това без да са обсъдени както доводите на приходната администрация, така и изложените от решаващия орган такива. АССГ дори не е изложил самостоятелни изводи по фактите, относими към правния спор, както и към заключението на допуснатата по негово указание и приета без оспорване от страните ССчЕ. Това означава, че оспореното решение е постановено при допуснати съществени нарушения на съдопроизводствените правила, изразяващи се в с липса на мотиви със съдържанието по чл. 172а, ал. 2 АПК вр. § 2 ДР ДОПК. Решението не съдържа посочване на фактите, които според съда са приети за установени. Като последица от неизясняването на релевантните за спора факти, правните изводи на съда са необосновани. На първо място съдът не е дал отговор на въпроса изпълнило ли е дружеството задължението си да осъществява текущо начисляване на разходи за лихви по всеки от цитираните договори за заем, а оттук дали е следвало да приложи регулация във връзка с режима на слабата капитализация по чл. 43 ЗКПО. Решението не съдържа анализ на приложимия счетоводен стандарт 18 Приходи. На следващо място АССГ не е изложил каквито и да било съображения по отношение на тезата на приходната администрация, че договорът от 26.06.2009 г., сключен между РЛ и Уестуърлд инвестмънтс Лимитид, обективиращ безлихвен заем, е сключен с цел отклонение от данъчно облагане; не е обсъдил изводите на приходните органи относно размера на приложимата пазарна лихва и метода, по който тя е определена. По изложените съображения решението на Административен съд София-град следва да се отмени и делото да се върне за ново разглеждане от друг съдебен състав на същия съд. При новото му разглеждане е дължимо произнасяне и по исканията на страните за разноски за настоящото съдебно производство на основание чл. 226, ал. 3 АПК. Мотивиран така и на основание чл. 221, ал. 2, изречение първо, предложение второ вр. чл. 222, ал. 2, т. 1 АПК, Върховният административен съд, Първо отделение