Решение № 8238 от 25.06.2020 г. на ВАС по адм. д. № 12228/2019 г.

Решение № 8238 от 25.06.2020 г. на ВАС по адм. д. № 12228/2019 г., VIII о., докладчик съдията Станимира Друмева Производството е по реда на чл. 208 - чл. 228 от Административнопроцесуалния кодекс (АПК), във връзка с чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК). Образувано е по касационна жалба на директора на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - Варна при ЦУ на НАП против решение № 1649 от 9.08.2019 г. на Административен съд - Варна, постановено по адм. дело № 3477 по описа за 2018 г. на съда, с което по жалба на "Пътстрой - Варна" ЕООД, ЕИК *********, е отменен ревизионен акт № Р-03000318000815-091-001/10.09.2018 г., издаден от органи по приходите в ТД на НАП - Варна, потвърден с решение № 306/21.11.2018 г. на директора на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - Варна при ЦУ на НАП. Касаторът оспорва първоинстанционното съдебно решение като неправилно, поради нарушение на процесуалния и материалния закон - отменителни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. Релевира доводи за неправилност на изводите на съда, че заведените като дълготрайни материални активи МПС са използвани за икономическата дейност на дружеството, респ. носят икономическа изгода, и за тях следва да се признаят осчетоводените разходи за амортизация и другите разходи, свързани с експлоатацията на автомобилите за 2011 г. Твърди, че в хода на ревизионното, административното и съдебното производство дружеството не е представило доказателства във връзка с експлоатацията на активите, навело е само твърдения, които съдът без основание е приел за достоверни и достатъчни да обосноват извод използването им. Счита, че дружеството не следва да се възползва от привилегията, дадена с разпоредбата на чл. 10, ал. 6, изр. последно от ЗКПО, тъй като не са налице условията за начисляване на окончателен данък по чл. 204, т. 3 от ЗКПО. Искането от съда е да отмени първоинстанционното решение и да отхвърли изцяло жалбата на дружеството против ревизионния акт. Претендира присъждане на съдебно-деловодните разноски за двете съдебни инстанции. Ответната страна - "Пътстрой - Варна" ЕООД, чрез пълномощника адвокат Амуджиев, оспорва касационната жалба като неоснователна в представен писмен отговор и моли съда да остави в сила оспореното решение като правилно и законосъобразно. Представителят на Върховна административна прокуратура дава мотивирано заключение за основателност на касационната жалба и пледира за отмяна на оспореното съдебно решение и за отхвърляне на жалбата на дружеството против ревизионния акт като неоснователна. Върховният административен съд, състав на осмо отделение, като взе предвид наведените доводи в жалбата и доказателствата по делото и като извърши служебна проверка на основанията по чл. 218, ал. 2 от АПК, приема следното: Касационната жалба е подадена от надлежна страна, спрямо която първоинстанционното решение е неблагоприятно, и в срока по чл. 211, ал. 1 от АПК, поради което е процесуално допустима. Разгледана по същество е неоснователна. Предмет на съдебен контрол в производството пред Административен съд - Варна е ревизионен акт № Р-03000318000815-091-001/10.09.2018 г., издаден от органи по приходите в ТД на НАП - Варна, потвърден с решение № 306/21.11.2018 г. на директора на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - Варна при ЦУ на НАП. С ревизионния акт на "Пътстрой - Варна" ЕООД са установени задължения за корпоративен данък в размер на ЗЗ 210, 81 лв. и лихви в размер на 25 964, 82 лв. и сума за възстановяване в размер на 10 202, 42 лв. за данък върху разходите за превозни средства в резултат на увеличение на финансовия резултат за 2011 г. на основание чл. 26, т. 1 от ЗКПО с непризнати за данъчни цели счетоводни разходи общо в размер на 342 231, 11 лв., отчетени във връзка с притежавани от дружеството дълготрайни материални активи - МПС, за които е прието, че не са свързани с икономическата му дейност. За да постанови решението си първоинстанционният съд е приел, че обжалваният ревизионен акт е издаден от компетентен орган, в законоустановената форма и при липса на допуснати съществени нарушения на административнопроизводствените правила. При преценката на неговата обоснованост и материална законосъобразност решаващият състав е анализирал събраните доказателства, в резултат на което е приел за установено от фактическа страна, че за целите на дейността си ревизираното дружество притежава собствени дълготрайни активи: строителна техника, машини и транспортни средства, заведени по счетоводна сметка 205 "Транспортни средства", за които е отчитало разходи, свързани с експлоатацията на МПС по дебита на сметка 601 "Разходи за материали", аналитична сметка "Разходи за гориво", и сметка 609 "Други разходи", аналитична сметка "Други разходи за автомобили". За ревизираната 2011 г. е декларирало в годишната данъчна декларация разходи, свързани с експлоатация на превозни средства, с които се осъществява управленска дейност по чл. 204, т. 3 от ЗКПО в размер на 101 724, 14 лв., включващи разходи за гориво в размер на 72 288, 01 лв. и други разходи за леки автомобили в размер на 29 436, 13 лв., дължим данък върху разходите по чл. 204, т. 3 от ЗКПО - 10 172, 41 лв., и внесен данък в размер на 10 202, 42 лв. По счетоводна сметка 625 "Финансови разходи за бъдещи периоди" е осчетоводило разходи за лихви по договори за лизинг за покупка на автомобили в размер на 17 674, 19 лв. Като текущи разходи за 2011 г. е отчело 16 755, 37 лв. разходи за застраховки гражданска отговорност и автокаско, и 14 790, 58 лв. разходи за застраховки по застрахователни полици. Начислило е амортизационни отчисления на анализираните леки автомобили в общ размер на 209 639, 20 лв. Поради непредставяне в ревизионното производство на доказателства, че МПС се използват за икономическата дейност на дружеството, а именно пътни листи, пътни книжки или други документи за изминати километри, органите по приходите не са признали за свързани със стопанската или управленската дейност на дружеството отчетените разходи в общ размер на 342 231, 11 лв., от които разходи за гориво и поддръжка на транспортните средства в размер на 83 371, 77 лв., за лихви по договори за лизинг в размер на 17 674, 19 лв., за застраховки в размер на 31 545, 95 лв. и разходи за амортизации на активите в размер на 209 639, 20 лв. На основание чл. 26, т. 1 от ЗКПО със сумата на осчетоводените разходи, свързани с транспортните средства в размер на 342 231, 11 лв. е увеличен финансовия резултат за 2011 г., в резултат на което са определени задължения за корпоративен данък в размер на ЗЗ 210, 81 лв. със съответните лихви в размер на 25 964, 82 лв., а начисленият и внесен данък върху разходите за експлоатация на превозните средства по чл. 204, т. 3 от ЗКПО в размер на 10 202, 42 лв. за 2011 г. е определен като недължим. След като е обсъдил събраните в хода на ревизията и в съдебното производство доказателства, първоинстанционният съд е обосновал извод за незаконосъобразност на допълнително определените с ревизионния акт данъчни задължения на дружеството. Въз основа на представената в ревизионното производство заповед № 64/28.12.2010 г. на управителя на дружеството, с която е разрешил на 29 броя работници и служители ползването на процесните МПС при изпълнение на служебните им функции, показанията на свидетелите Марков и Панайотов, работещи като технически ръководители на обектите на ревизираното лице, и заключението на съдебно-счетоводната експертиза е приел, че транспортните средства са използвани, както във връзка със строителните обекти на дружеството, така и за административни цели. Зареждането им с гориво е извършвано на определени бензиностанции, като за всяко зареждане са издавани фискални бонове и фактури, заплащани по банков път. Съдът не е споделил становището на ответника за липса на документална обоснованост, а оттам и за липса на основание за приемане на разходите за данъчни цели, позовавайки се на разпоредбата на чл. 10, ал. 6 от ЗКПО. При наличието на фактури и касови бонове, сочещи на покупките на гориво и извършените ремонти и покупки на резервни материали е приел, че за разходите по чл. 204, т. 3 от ЗКПО през 2011 г. жалбоподателят не е бил длъжен да издава пътни листи и книжки. Съдът е посочил, че данъкът върху разходите е окончателен и съгласно чл. 206, ал. 1 от ЗКПО обложеният разход и данъка върху него се признават за данъчни цели и не формират временна данъчна разлика. В тази връзка е приел за неправилен извода на приходните органи, че платеният от дружеството данък по чл. 204, т. 3 от ЗКПО е недължимо внесен, тъй като условията за признаването му за данъчни цели са съществували в годината на счетоводното му отчитане - 2011 г., и повторното му установяване с ревизионния акт е незаконосъобразно. Съдът е изложил и допълнителни съображения за незаконосъобразност на акта поради изтекла погасителна давност съгласно чл. 171, ал. 1 от ДОПК. Решението е правилно. Настоящата касационна инстанция намира за правилни и обосновани изводите на решаващия съд, че събраните по делото доказателства установяват документална обоснованост на разходите по чл. 204, т. 3 от ЗКПО и не е налице основание за увеличаване на счетоводния финансов резултат за 2011 г. за данъчни цели по реда на чл. 26, т. 1 от ЗКПО със сумата на осчетоводените разходи, свързани с експлоатацията на превозните средства. От правилно установените факти съдът е направил обоснован извод за незаконосъобразно определяне на допълнителни задължения по ЗКПО. В ревизионното производство е представена заповед № 64/28.12.2010 г., издадена от управителя на дружеството, с която е разрешено на 29 поименно посочени работници и служители ползването на служебните транспортни средства. Получени са отговори от част от лицата, в които заявяват че са ползвали автомобилите на дружеството. Съдът правилно е преценил показанията на свидетелите Марков и Панайотов, работещи като технически ръководители на обектите на ревизираното лице, които са дали показания, че автомобилите се ползват от служителите, когато имат работа на обект на дружеството, зареждат се от определени бензиностанции, които издават фактура за продажбите през месеца, горивото се плаща от дружеството, и при приключване на работата се връщат на паркинга на ревизираното лице, където са позиционирани. Показанията на свидетелите кореспондират с изпълнението на основния предмет на дружеството, като за 2011 г. са реализирани приходи по договори за изпълнение на СМР на 16 обекта, с представената заповед на управителя на дружеството и заключението на вещото лице, те са непротиворечиви, поради което съдът правилно е приел показанията за достоверни и установяващи използване на транспортните средства в икономическата дейност на дружеството. Основният аргумент на приходните органи, за да достигнат до извод, че превозните средства не са използвани в търговската дейност на дружеството и то няма икономическа изгода от експлоатацията им е непредставянето на експлоатационни документи – пътни листи и пътни книжки за автомобилите и мотопеда. От фактическите констатации в ревизионния акт и от заключението на вещото лице по извършената съдебно-счетоводна експертиза, прието без оспорване от страните, се установява, че транспортните средства са заприходени като дълготрайни материални активи и въведени в експлоатация през периода 2007 г. - 2009 г., въведени са в данъчния амортизационен план и са спазени изискванията на МСС 16 "Имоти, машини, съоръжения" относно отчитане на амортизациите на МПС. Документирането на непризнатите от органите по приходите разходи е извършено въз основа на получените фактури от съответните доставчици на горива, материали за поддържка, ремонт и др. на превозните средства, отразени в счетоводството на дружеството по счетоводна сметка 601 "Разходи за материали", аналитична сметка "Горива-леки автомобили", и по счетоводна сметка 609 "Други разходи", съответната аналитична сметка. Разходите са отчитани общо за всички автомобили предвид обстоятелството, че всички автомобили са зареждали гориво от една или две бензиностанции, които на определен период са издавали фактури за общото количество и стойност на зареденото гориво и се използват пряко в дейността. Всички фактури са включени в дневниците за покупки за съответния данъчен период, без право на данъчен кредит. През 2011 г. дружеството е начислило и платило данък по чл. 204, т. 3 от ЗКПО върху разходите, свързани с експлоатацията на превозните средства в размер на 10 202, 42 лв. Данъчната основа на данъка върху разходите по чл. 204, т. 3 от ЗКПО е определена върху сумата на набраните разходи по дебита на счетоводна сметка 601 "Разходи за материали", аналитична сметка "Горива-леки автомобили", и по счетоводна сметка 609 "Други разходи", съответната аналитична сметка. От цялата сума на набраните през годината по сметки 601 и 609 разходи в размер на 101 724, 14 лв., върху които е платен данъка по чл. 204, т. 3 от ЗКПО, с обжалвания ревизионен акт не са признати разходи в размер на 83 371, 77 лв., като за разход за гориво на стойност 18 352, 37 лв. е прието, че е свързан с извършваната стопанска дейност. Съгласно разпоредбата на чл. 204, т. 3 от ЗКПО (в приложимата редакция - ДВ, бр. 106 от 2008 г.), с данък върху разходите се облагат документално обоснованите разходи, свързани с експлоатация на превозни средства, когато с тях се осъществява управленска дейност. По силата на чл. 10, ал. 6 от ЗКПО (в приложимата редакция - ДВ, бр. 110 от 2007 г.), документална обоснованост за разходите по чл. 204, т. 1 и 3, обложени с данък върху разходите, е налице и когато те са документирани само с фискална касова бележка от фискално устройство. Разходите по чл. 204, т. 3, обложени с данък върху разходите, се признават за данъчни цели и когато не е издаден пътен лист. При тази релевантна правна регламентация неправилно органите по приходите са приели, че непредставянето на пътни листи и пътни книжки за превозните средства води до извод за неизползването им в икономическата дейност на дружеството. В конкретния случай е доказана документална обоснованост по смисъла на чл. 10, ал. 6 от ЗКПО по отношение на всички осчетоводени през 2011 г. разходи, свързани с поддръжката и експлоатацията на транспортните средства, с които се осъществява стопанската дейност. При наличието на фактури, придружени с фискални бележки, за покупка на изразходвано гориво, извършвани ремонти, сключени застраховки и други свързани с експлоатацията на активите, неправилни са констатациите в ревизионния акт, че превозните средства не са използвани за икономическата дейност на дружеството. Правилно решаващият съд е приел, че са осчетоводени разходи, пряко свързаните с поддръжката, ремонта и експлоатацията на превозните средства, използвани в дейността на дружеството, за които е начислен и внесен окончателен данък върху разходите по чл. 204, т. 3 от ЗКПО и за които разпоредбата на чл. 10, ал. 6 сочи, че се документират само с касова бележка от фискално устройство и се признават за данъчни цели и когато не е издаден пътен лист. В този смисъл, изложените в касационната жалба съображения относно спорния въпрос за разходването на придобитото гориво са неоснователни. С оглед изложеното неправилно с ревизионния акт със сумата на осчетоводените разходи, свързани с транспортните средства в размер на 342 231, 11 лв. е увеличен финансовия резултат на дружеството за 2011 г., в резултат на което са определени задължения за корпоративен данък в размер на ЗЗ 210, 81 лв. и лихви в размер на 25 964, 82 лв., а начисленият и внесен данък върху разходите за експлоатация на превозните средства по чл. 204, т. 3 от ЗКПО в размер на 10 202, 42 лв. е определен като надвнесен. Като е достигнал до същия извод и е отменил обжалвания ревизионен акт, първоинстанционният съд е постановил правилен съдебен акт, който следва да бъде оставен в сила. Воден от горното и на основание чл. 221, ал. 2, предложение първо от АПК, Върховният административен съд, състав на осмо отделение,