Решение № 15539 от 18.12.2014 г. на ВАС по адм. д. № 1887/2014 г.

Решение № 15539 от 18.12.2014 г. на ВАС по адм. д. № 1887/2014 г., VIII о., докладчик съдията Румяна Лилова Производството е по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс (АПК), във вр. с чл. 160, ал. 6 от Данъчно - осигурителния процесуален кодекс (ДОПК). Образувано е по касационна жалба, подадена от "БГБ Системс" ЕООД, с ЕИК 104613838 срещу Решение № 632 от 27.12.2013 г., постановено по адм. дело № 210/2013 г. по описа на Административен съд - Велико Търново (АСВТ). С обжалваното съдебно решение е отхвърлена жалбата на дружеството срещу Ревизионен акт (РА) № 041202250 от 16.11.2012 г. и РА за поправка на първия № П-041202250 от 4.12.2012 г., издадени от орган по приходите в Териториална дирекция на Националната агенция за приходите (ТД на НАП) - Велико Търново, потвърден с Решение № 76 от 8.02.2013 г., издадено от директора на Дирекция "Обжалване и данъчно - осигурителна практика" (Д "ОДОП") - гр. Велико Търново при Централното управление на Националната агенция за приходите (ЦУ на НАП) и дружеството е осъдено да заплати на ответника сума в размер на 2450,00 лв. - разноски в производството. С подадената касационна жалба "БГБ Системс" ЕООД обжалва посоченото съдебно решение изцяло, с твърдения, че същото е неправилно и незаконосъобразно, като предвид изложеното в нея се навеждат доводи за постановяването му при допуснати съществени нарушения на съдопроизводствените правила, необоснованост и в нарушение на материалния закон - касационни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Касаторът поддържа, че съдът не е обсъдил доводите и възраженията му, както и всички представени по делото доказателства поотделно и в съвкупност в съответствие с чл. 235, ал. 2 и ал. 3 от Гражданския процесуален кодекс (ГПК), във вр. с § 2 ДР ДОПК. По тези причини е достигнал до неправилния извод за липса на реалност на спорните доставки. Според касатора той противоречи на събраните по делото писмени и гласни доказателства, както и не е съобразен с неоспорените заключения на съдебносчетоводната експертиза (ССЕ). От мотивите на съда не стават ясни съображенията му, поради които е приел нереалност на доставките. Излагат се конкретни съображения относно доставките. Предвид изложеното касаторът моли отмяната на съдебното решение, предмет на контрол. Претендира присъждането на направените по делото разноски. В съдебното заседание пред настоящия съд касаторът не се представлява. От упълномощен адвокат е постъпила молба - становище, с която се поддържа жалбата и се моли уважаването й. Иска се отмяната на обжалваното съдебно решение и отмяната на спорния РА. Ответникът - директор на Д "ОДОП" - гр. Велико Търново представя подробно мотивиран писмен отговор на касационната жалба. Оспорва я и моли обжалваното съдебно решение да бъде оставено в сила. В съдебното заседание не се явява и не се представлява. Представителят на Върховната административна прокуратура дава мотивирано заключение за неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, състав на Осмо отделение, като взе предвид становищата на страните и извърши проверка на обжалваното решение на наведените касационни основания съгласно разпоредбата на чл. 218, ал. 1 АПК и след служебна проверка за допустимостта, валидността и съответствието на решението с материалния закон по реда на чл. 218, ал. 2 АПК, приема следното: Касационната жалба е процесуално допустима, като подадена от надлежна страна и в срок. Разгледана по същество касационната жалба е частично основателна. Производството пред АСВТ е образувано по жалба на "БГБ Системс" ЕООД срещу посочения по - горе РА, поправен с РА за поправка, в потвърдената с Решение № 76 от 8.02.2013 г., издадено от директора на Д"ОДОП" - гр. Велико Търново част, с който е отказано право на приспадане на данъчен кредит общо в размер на 77147,21 лв. за данъчни периоди м. 11.2009 г., м. 04, 06, 07, 08, 09, 10, 11. 2010 г. и м. 03, 04, 05, 06, 07, 08, 09 и 11.2011 г., ведно с прилежащите лихви в размер на 13779,78 лв. по фактури, издадени от "Комплектстрой 2" ЕООД, "Клемертина" ЕООД, "ЧВО" ЕООД, "Албис" ЕООД, "Стройфекс" ЕООД, "Форца 2010" ООД, "Найк - ВКП" ООД, ЕТ "Дорина - Златка Касаджикова", ЕТ "Мони Сайм - Славчо Манчев", ЕТ "Радослав Рубинков", "Екстрийм" ЕООД, "Лайф медия груп" ЕООД, "Хунджа - БГ" ООД, и е определен допълнително корпоративен данък по Закона за корпоративното подоходно облагане (ЗКПО) за 2010 г. в размер на 7747,43 лв., ведно с лихви в размер на 1305,58 лв. вследствие на извършено увеличение на финансовия резултат по реда на чл. 16, ал. 1 и чл. 26, т. 2 ЗКПО със сумата 77474,33 лв. - отчетени разходи по фактури, издадени от "Хунджа - БГ" ООД. За да постанови решението си, първоинстанционният съд е възпроизвел съдържанието на първоинстанционната жалба, становището на ответника по нея и това на прокурора; проследил е в хронологичен ред издадените заповеди за възлагане на спорната ревизия, на РА и на РА за поправка на първия; отчел, че същият е бил обжалван по административен ред пред директора на Д "ОДОП" - гр. Велико Търново и е направил извод, че жалбата, с която е сезиран е подадена в срок. Посочил е, че в хода на съдебното производство са събрани гласни доказателства и са приети основно и допълнително заключения на ССЕ, които не е обсъдил. Във връзка с откритото в хода на съдебното производство такова по чл. 193 ГПК, съдът е приел, че "БГБ Системс" ЕООД не е доказало верността на съдържанието на оспорените частни свидетелстващи документи - приемо- предавателни протоколи, подписани между това дружество и "Хунджа БГ" ООД, поради което те нямало да се кредитират от съда като верни. Посочил е, че "при така установената фактическа обстановка" следват изложените в решението по - нататък правни изводи (стр. 1 - 5 от решението). Съдът е направил извод, че жалбата, с която е сезиран е процесуално допустима, а спорният РА е валиден и обоснован административен акт, издаден от компетентен орган и в предвидената от закона форма, и съответстващо му съдържание. Отхвърлил е възраженията на дружеството за нищожност на РА, както и за неговата незаконосъобразност по причина необоснованост на изводите на органа по приходите за нереално изпълнение по сделките без да са съобразени в съвкупност всички относими обстоятелства и факти, и нарушаване на принципите на обективност и служебно начало, като изрично двукратно е посочил, че по аргумент от чл. 160, ал. 1 ДОПК съдът е инстанция по същество и след преценка на относимите доказателства следва да реши въпроса дължи ли се определения данък и в какъв размер (стр. 5 и 6 от решението). Изброил е фактурите, по които е отказан данъчен кредит и в кратко резюме е възпроизвел част от констатациите на вещото лице, намерили отражение в основното и допълнително заключение на ССЕ, без да посочи какво приема за установено въз основа на тях (стр. 8 и 9 от решението). По отношение на доставките от "Хунджа БГ" ООД и "Лайф медия груп" ЕООД съдът обобщено е приел, че въпреки редовно воденото счетоводство от тези доставчици и от жалбоподателя, процесуалната активност на последния, текущото осчетоводяване и отразяване на спорните фактури в справките - декларации по ЗДДС, и ангажираните по инициатива на "БГБ Системс" ЕООД доказателства (неконкретизирани), липсват такива, удостоверяващи по несъмнен начин реалността на фактурираните доставки на стоки. Съдът е изразил становище, че само наличието на фактури не е достатъчно, за да бъде обоснован извод за реалност на доставките. Отчел е, че органът по приходите е извършил "...внимателен и задълбочен анализ на всички представени в хода на ревизията документи...", но сам съдът не е сторил това (стр. 9 и 10 от решението). Относно доставките от "Лайф медия груп" ЕООД по фактура № 0...6 от 27.07.2011 г. с данъчна основа 9327,46 лв. и начислен ДДС 1865,49 лв. и по фактура № 0...9 от 29.07.2011 г., с данъчна основа 7480,33 лв. и ДДС 1496,07 лв., двете с предмет на доставката "компютърни компоненти по опис", съдът е обсъдил депозираните в хода на съдебното производство гласни доказателства - показанията на свидетеля Запрянов. Посочил е, че приема за установена автентичността на положените подписи от Запрянов върху приемо - предавателните протоколи към спорните фактури, издадени от този доставчик. Преценявайки последните, ведно със свидетелските показания на Запрянов, е приел, че по делото не е установено предаването на стоките, описани в протоколите, доколкото според съда е налице разлика между предаване на компютърни компоненти под опис и предаване на базови станции. Решението, в тази част, е правилно, поради което следва да бъде оставено в сила. Обосновано на представените по делото доказателства, съставът на АСВТ е направил извод, че по делото не е доказано наличието на предпоставките за признаване правото на данъчен кредит по посочените фактури. Съдът е обсъдил обстойно депозираните от свидетеля Запрянов свидетелски показания и оправдано е извел извод, че от тях не се установява предаването на стоките, предмет на спорните фактури. Свидетелят не установява предаването на изброените в описите към фактурите и в приемо-предавателните протоколи компоненти, а извършването на услуга "комплектиране" на модули за изграждане на мрежа и предоставянето на нейния резултат - модулите, наречени "... базови станции за безжично предаване на интернет по стандарт 80211". В този смисъл правилно съставът на АСВТ е преценил, че продажбата на компоненти по опис, които да бъдат вграждани по преценка на получателя на доставката не е идентично на продажбата на изделие, изработено от доставчика, за поръчката на което настоящият състав съобрази, че не се представят доказателства. Обосновано е отчетена от съда и необходимостта от различни придружаващи доставките документи, каквито по делото не са представени. Наред с това, свидетелят дава показания за еднократно извършване на превоз до офиса на получателя в гр. Стара Загора, а съгласно представените по делото фактури и приемо - предавателни протоколи, на които се позовава "БГБ Системс" ЕООД доставките са извършени в различни дни - на 27.07. и на 29.07. 2011 г. Установеното от свидетеля досежно предмета на доставката не кореспондира и на дадените от него, в качеството му на управител на този доставчик, обяснения в хода на ревизионното производство, че се касае за компютърни компоненти за изграждане на сървър, хостинг контролер, и дисков масив, доставяни на датите по документите. Предвид това, само с констатациите на заключенията на ССЕ не може да се установи реалността на тези спорни доставки, като първа предпоставка за признаване правото на данъчен кредит на "БГБ Системс" ЕООД като получател. Жалбата срещу РА, в тази част, правилно е преценена от първоинстанционния съд като неоснователна и е била отхвърлена. Решението, в тази част, следва да остане в сила. Относно доставките на хранителни стоки, алкохолни и безалкохолни напитки от "Форца 2010" ЕООД, "Найк - ВКП" ООД, ЕТ "Дорина - Златка Касаджикова", ЕТ "Мони сайм - Славчо Манчев", ЕТ "Радослав Рубинков" и "Екстрийм" ЕООД съставът на АСВТ е направил изводи за липса на реалност, предвид което е отхвърлил жалбата и в тази част. Приел е за установено, предвид заключението на ССЕ, че фактурите са осчетоводени в счетоводството на "БГБ Системс" ЕООД, както и липсата на разплащане по тях. Изложил е мотиви, че предвид непредставяне на доказателства за реално предаване на стоките от доставчика на получателя, за индивидуализацията им по вид и количество, за транспортирането им и липсата на аналитична отчетност, и възможност за извършване на проверка на счетоводната документация при доставчиците, следва да се приеме извода на органа по приходите, че фактурите не удостоверяват реално извършени доставки на стоки за законосъобразен. Решението в тази част е правилно. В касационната жалба конкретни оплаквания във връзка с посочените доставки не се правят, като се поддържа абстрактност и необоснованост на изводите на съда. Като съобрази това и приобщените по делото доказателства, настоящият състав намира, че решението, в тази част, е обосновано на представените по делото доказателства. Представените фактури и спецификации/описи и стокови разписки към някои от тях не установяват сами по себе извършването на доставките. По делото е останал неустановен начина на транспортиране на стоките. Правилно органът по приходите е приел, че това не се доказва с представения протокол от общо събрание от 17.02.2007 г. От една страна същият е представен едва към възражението срещу РД, от друга - не са представени каквито и да е доказателства за реалното изпълнение на това решение. Досежно доставките от "Екстрийм" ЕООД, въпреки твърдението, направено във възражението срещу РД, че транспортът е осъществен от доставчика, и позоваването на представени към него пътни листи, такива видно от описаните приложения, не са представени. Приложената експедиционна бележка не установява факта на транспортиране на стоките. Действително видно от основното заключение на ССЕ се установява, че в счетоводството на "БГБ Системс" ООД е отразено заприхождаване на стоките, предмет на фактурите, издадени от тези доставчици, в склад на дружеството, но така извършените счетоводни записвания, при липсата на други преки доказателства фактическото предаване стоките, а и на косвени такива за последващата реализация на стоките, са недостатъчни за обосноваване извод за твърдяната реалност и не могат да компенсират посочената доказателствена липса. В обяснението, дадено от "БГБ Системс" ООД в хода на ревизионното производство, дадено в изпълнение на отправеното му искане, се сочи, че покупката на процесните стоки е с цел откриване на магазин за хранителни стоки, а реализацията им се твърди, че е осъществена през 2012 г, но доказателства за мястото на съхранение в този период не са представени. Наред с това, не е доказано и плащането по всички фактури като косвено доказателство за реалността на доставките. В този смисъл, правилен е крайният извод на съда, че не е установено наличието на реална доставка по фактурите, по които се претендира данъчен кредит като първо условие за признаване на претендираното право. Решението, с което е отхвърлена жалбата срещу РА, в тази част, като правилно постановено следва да остане в сила. По отношение на фактура № 0...12 от 26.08.2011 г., издадена от "Лайф медия груп" ЕООД, с предмет на доставката "изработка на рекламни материали и такса публикуване на рекламни материали" съдът е направил извод за неоснователност на жалбата (стр. 13 от решението). За да постанови това, съставът на АСВТ не е обсъдил събраните в хода на ревизионното производство обяснения на доставчика и твърденията на " БГБ Системс" ЕООД във възражението срещу ревизионния доклад, както и представените доказателства (договор за реклама от 22.08.2011 г. и спецификация за публикуване на реклама), нито е извел фактически изводи въз основа на тях. Ограничил се е да посочи само, че в хода на съдебното производство не са представени доказателства във връзка с тази доставка, поради което е намерил за обосновани изводите на органа по приходите. Така също не е съобразил и обсъдил констатациите и изводите на вещото лице по основното и допълнително заключения на ССЕ. Без да посочи какво приема за установено от фактическа страна съдът е извел правния извод за неоснователност на жалбата поради липса на реалност на спорната доставка. По отношение на доставките от "Хунджа - БГ" ООД съдът е направил същия правен извод, като е приел, че въпреки дадените на "БГБ Системс" ООД указания за представяне на годни доказателства с оглед установяване изпълнението на предпоставките за признаване право на данъчен кредит, такива не са ангажирани, като за такова доказателство не е ценил представената декларация с нотариална заверка на подписа от управителя на този доставчик. По отношение доставките от "Хунджа - БГ" ООД съдът също не е направил никакви фактически установявания, в това число относно предмета на фактурите. Не е взел предвид и обсъдил събраните в хода на ревизионното производство обяснения, установеното при насрещната проверка на доставчика, възраженията на "БГБ Системс" ООД, както и приобщените доказателства, в това число експедиционни бележки към фактурите (неоспорени от ответника в първоинстанционното производство), ведно с констатациите и изводите на експерта, направени в основното и допълнителното заключение на ССЕ. Във връзка с направеното оспорване от страна на ответника в първоинстанционното производство на представените приемо - предавателни протоколи, доколкото се касае за частни документи, съдът е дължал произнасяне по този въпрос като обсъди протоколите ведно с всички останали относими към тези доставки доказателства и се мотивира за причините, поради които не ги счита за годни да установят удостоверените в тях факти, което в случая не е направил (стр. 13, 14 от решението). Предвид възприетата липса на реално извършени сделки по фактурите, издадени от "Хунджа - БГ" ООД, съдът е направил извод, че те не отразяват вярно стопанската операция и отчетените разходи във връзка с тях се явяват документално необосновани, поради което е приел, че органът по приходите законосъобразно е преобразувал финансовия резултат на "БГБ Системс" ЕООД за 2010 г. в посока увеличение и е определил допълнителен корпоративен данък в размер на 7747,43 лв. и лихви в размер на 1305,58 лв. На следващо място, без никакви конкретни мотиви, съдът е взел становище за неоснователност доводите на "БГБ Системс" ЕООД за незаконосъобразност на РА във връзка с доставките от "Комплектстрой 2" ЕООД, "Клемертина" ЕООД, "ЧВО" ЕООД, "Албис" ЕООД и "Стройфекс" ЕООД. Обсъждайки само ненамирането на тези доставчици, без да коментира доказателствата във връзка с тези доставки, ведно със основното заключение на ССЕ, съдът е направил извод, че "въпреки ангажираните в хода на съдебното производство доказателства от страна на жалбоподателя...", недоказано останало наличието на основната предпоставка за признаване на претендираното право (стр. 10, 11 от решението). Решението, в частта относно отказаното право на данъчен кредит по фактурите, издадени от"Комплектстрой 2" ЕООД, "Клемертина" ЕООД, "ЧВО" ЕООД, "Албис" ЕООД, "Стройфекс" ЕООД и "Хунджа - БГ" ООД, както и по фактура № 0... 12 от 26.08.2011 г., издадена от "Лайф медия груп" ЕООД, е неправилно. Основателно е оплакването, направено в касационната жалба, че за да възприеме изводите на органа по приходите относно тези доставки съдът не е обсъдил доказателствата по делото поотделно и в съвкупност, и не е взел предвид доводите и възраженията на настоящия касатор. Първоинстанционният съд не е разгледал поотделно доставките от всеки от посочените доставчици и не се е произнесъл изобщо по доказателствената сила на приетите доказателства, включително не е посочил какви фактически установявания прави въз основа на заключенията на ССЕ. Съдът не е формирал никакви фактически изводи на база приетите по делото доказателства, не е изяснил фактическата страна на спора и не е изложил конкретни мотиви за направените крайни правни изводи. В решението се съдържат декларативни фрази, обективиращи изводите на съда - не са налице реални доставки, защото не са представени доказателства. Съдът е бил длъжен да обсъди и анализира представените такива поотделно и в съвкупност, и да посочи какви фактически изводи прави въз основа на тях, и защо не са достатъчни, за да се приеме твърдяната реалност. Разрешаването на спора по същество предполага самостоятелна преценка на събраните доказателства и обсъждането им във връзка с доводите и възраженията на страните по вътрешно убеждение с оглед формирането на собствени на съда фактически изводи. Изпълнението на задължението за обсъждане на доказателствата и за излагане на мотиви е гаранция за правото на защита на страните в процеса и обезпечаване възможността за касационен контрол на решението. Обжалваното решение, в тази част, не съдържа собствените на съда констатации относно спорните факти. В мотивите на решението, предмет на контрол, не се съдържа преценката на доказателствата и изложение на фактите по делото, предвид което следва да се приеме, че е налице липса на конкретни мотиви. Съдът не е обсъдил представените доказателства за всеки доставчик и доставка поотделно, а обобщено е посочил, че не са представени доказателства, от които да се установи реалността на фактурираните доставки. Използваните бланкетни изрази, че не се установява реално извършена доставка от представените по делото доказателства не представляват мотиви, въз основа на които да се извърши валидна касационна проверка на правилността на съдебното решение. Съдът е следвало да изложи отделни мотиви относно отделните доставки по спорните фактури. Следвало е да извърши и преценка на основното и допълнително заключения на ССЕ по реда на чл. 202 ГПК като ги обсъди ведно с представените доказателства по делото. Предвид изложеното и по причина допуснатите от съда съществени нарушения на съдопроизводствените правила, обжалваното съдебно решение, в посочените части, както и в частта по ЗКПО предвид основанието за увеличение на финансовия резултат и определяне на корпоративен данък, следва да бъде отменено, като делото бъде върнато за ново разглеждане на друг състав на АСВТ, при съобразяване на установената в чл. 220 АПК забрана за нови фактически установявания от касационната инстанция. При новото разглеждане на делото и постановяване на решението съдът следва да направи и изложи фактическите си изводи като извърши анализ на всички относими към спорните доставки доказателства поотделно и съвкупност, и конкретно се мотивира за всяка доставка и доставчик поотделно. При това съдът следва да обоснове защо дава вяра на всички или на част от доказателствата, а на други не, и да направи съответните правни изводи. Предвид изхода на спора, обжалваното решение следва да бъде отменено и в частта, с която "БГБ Системс" ЕООД е осъдено да заплати на Д "ОДОП" - гр. Велико Търново разноски за размера над 455,65 лв. до присъдените с решението в размер на 2450,00 лв., като по въпроса относно дължимостта им ще се произнесе първоинстанционният съд при новото разглеждане на делото. Воден от горното и на основание чл. 221, ал. 2, предл. второ АПК и чл. 222, ал. 2, т. 1 АПК, във вр. с чл. 160, ал. 6 ДОПК, Върховният административен съд, състав на Осмо отделение,