Решение № 9989 от 8.11.2022 г. на ВАС, VIII о.

Производството е по реда на чл.208 и сл. АПК във връзка с чл.160, ал.7 ДОПК. Образувано е по подадена касационна жалба от К. Бозов, в качеството му на ЕТ К. Салихов , със седалище [населено място], ул. Първи май, 1, общ. Сунгуларе, обл. Бургас, чрез адв. Д. Мерджанов, срещу решение 534 от 02.07.2021 г. постановено по адм. дело 620 по описа на Административен съд гр. Пазарджик за 2020 г. С атакуваното решение е отхвърлена жалбата на едноличния търговец срещу ревизионен акт Р-16001319003866-091-001 от 04.02.2020 г. издаден от органи по приходите при ТД на НАП гр. Пловдив, в частта, с която е потвърден с решение 182/27.04.2020 г. на Директора на Дирекция ОДОП гр. Пловдив. Подадената жалба от ЕТ К. Бозов е приета за основателна само относно допълнително начислен ДДС в размер на 1764.84 лв. и са определени лихви за просрочие в размер на 207.88 лв., като ревизионният акт е отменен в тази част. Решението не е обжалвано в отменителната си част и е влязло в сила. Касаторът намира, че са налице всички основания по чл.209, т.3 от АПК за отмяна на постановеното решение. С жалба вх. 7018 от 09.08.2021 г. /която има характер на уточнение на основана касационна жалба/ са посочени конкретни основания за неправилност на постановеното съдебно решение, по всеки от видовете данъчни задължения определени с ревизионния акт. Относно задълженията за годишен авансов данък по ЗДДФЛ, в размер на 29 188.63 лв. главница и лихви в размер на 2 270.41 лв. Неправилно съдът е приел, че приложените по делото записи на заповед не отговарят на чл.535 от Търговския закон. По този начин е осъществен косвен съдебен контрол в административния процес, което е довело до пряко нарушение на основани принципи на административното правосъдие. Средствата получени от физическите лица, не представляват приходи за ЕТ по смисъла на Счетоводен стандарт /СС/ 18 Приходи . Тези приходи не произтичат от обичайната стопанска дейност на предприятието и следователно не дават отражение върху финансовия резултата на търговеца по ЗКПО. Вноските са средства, предоставени временно, които подлежат на връщане, следователно СС18 Приходи не се прилага за тях. След като подлежат на връщане, процесните суми не могат да бъдат квалифицирани като приход по смисъла на т.2 от СС 18. Ето защо, включването на сумите във финансовия резултат на ЕТ за 2018 г. е незаконосъобразно, а като е приел мотивите на органите по приходите първоинстанционният съд е постановил неправилно решение. Ирелевантно за спора е и твърдението в мотивите на съдебното решение, че произхода на парите представени на Бозов не е доказан. Този въпрос, следва да бъде изясняван в ревизионно производство по отношение на заемодателите, а не в настоящото производство по отношение на получателя на заемите. Относно сделката със Суперлес БГ ЕООД, пред съда са представени доказателства, от които е видно, че за касатора е възникнало право на данъчен кредит. Неправилно не е съобразено, че според вещото лице превозните билети могат да се обвържат с процесните фактури . Материалите са осчетоводени по сметка 302 Основни материали . Доводите на съда относно нередовността на товарителниците и транспорта са неоснователни и не почиват на доказателствата по делото. Обстоятелството, че Супер лес БГ ЕООД не е открит при насрещната проверка са ирелевантни факти за действителността на сделките. От установената съдебна практика произхода на стоката не е от значение за признаването или не на правото на данъчен кредит. В случая издаването на фактурите, превозните билети, пътните листове, товарителниците и плащането, както и надлежното осчетоводяване безспорно доказват движение на стоката не само по документи, а и реално прехвърляне на собствеността. Ревизираното лице не е участвало в измама, като такива твърдения не са навеждани в хода на ревизионното производство и не може да му бъде отказано право на данъчен кредит на формално основание. Решението е неправилно и по отношение на непризнатите вътреобщностни доставки /ВОД/, тъй като е прието, че ревизираното лице не е подало VIES декларации за тях. Гръцките дружества от своя страна също не са подали информация за получени стоки от ревизираното лице. Не е доказан транспорта, липсват доказателства за извършено плащане. Възприетите мотиви от съда са оборени с представените по делото доказателства, като вещото лице е установило плащане. По отношение на транспорта, още в хода на ревизионното производство е поддържано твърдението, че транспорта е организиран и е за сметка на гръцките фирми. По тези спорни въпроси АС гр. Пазарджик не е изложил мотиви. Според вещото лице за всяка от процесните фактури има представено писмено потвърждение за получаване на стоката в Гърция. Неправилно съдът не е кредитирал експертизата, тъй като вещото лице е преразказало данните, които се съдържат в представените по делото писмени документи. Въз основа на горните твърдения, касаторът моли решението да бъде отменено, като бъде постановено друго по същество на спора, както и да бъде отменен процесния ревизионен акт. Претендира се също, в полза на касатора да бъдат присъдени сторените по делото разноски за двете съдебни инстанции. Ответникът Директорът на дирекция Обжалване и данъчно-осигурителна практика гр. Пловдив намира подадената касационна жалба за неоснователна. В подробно становище обосновава твърдение, че постановеното решение е правилно. Фактическата обстановка е правилно установена от първоинстанционния съд. Приложени към нея са относимите законови разпоредби, не са допуснати нарушения на съдопроизводствените правила и изводите са обосновани на събраните по делото доказателства. Правилно от решаващия състав е прието, че задълженията по ЗКПО и ЗДДС са законосъобразно определени. Претендира се присъждане на разноски. Възразява се срещу договореното адвокатско възнаграждение. Върховна административна прокуратура, чрез участвалия по делото прокурор намира, че касационната жалба е процесуално допустима, а по същество е и основателна. При постановяване на решението са допуснати съществени нарушения на съдопроизводствените правила, тъй като не са обсъдени пълно и всеобхватно доказателствата по делото, твърденията на страните, както и приложимите правни норми. Предлага решението да бъде отменено, а делото върнато за ново разглеждане от друг състав на съда. Върховен административен съд, състав на осмо отделение, като прецени допустимостта на жалбата, правилността на решението във връзка с наведените доводи за наличие на касационни основания и след служебна проверка по чл.218, ал.2 АПК, приема за установено следното: Касационната жалба е подадена от надлежна страна за която решението е неблагоприятно, в установения по чл.211, ал.1 АПК срок и срещу акт, който подлежи на инстанционен контрол, поради което е процесуално допустима. Разгледана по същество е неоснователна. Предмет на съдебен контрол пред Административен съд гр. Пазарджик е бил ревизионен акт Р-16001319003866-091-001 от 04.02.2020 г. издаден от органи по приходите при ТД на НАП гр. Пловдив, в частта, с която е потвърден с решение 182/27.04.2020 г. издадено от Директора на дирекция ОДОП гр. Пловдив, като на ЕТ К. Бозов за отчетни период от 01.01.2018 г. до 31.12.2018 г. са определени допълнителни задължения за годишен авансов данък по ЗДДФЛ в размер на 29 188.63 лв. главница и лихви в размер на 2 270.41 лв.; за отчетни периоди 01.11.2017 г. до 31.05.2019 г. е отказано право на данъчен кредит в общ размер на 2 353.06 лв. и са определени допълнително задължения по ЗДДС в общ размер на 29 505.23 лв. , както и лихви за просрочие в общ размер на 4 438.07 лв. При извършена проверка на ревизионния акт, съдът е приел, че е издаден от компетентен орган, в предвидената в чл.120 ДОПК писмена форма и при спазване на процесуалните правила, поради което не са налице съществени процесуални нарушения, които да са самостоятелно основание за отмяната му. По отношение на съответствието на ревизионния акт с материалния закон са изложени мотиви по отделно за установените публични задължения, както следва: Допълнително определени задължения за годишен авансов данък по ЗДДФЛ за ЕТ в размер на 29 188.63 лв. главница и лихви в размер 2 270.41 лв. В хода на ревизионното производство са представени по делото идентични по съдържание записи на заповед издадени от 01.08.2018 г. и с падеж на 31.12.2018 г., приложени са и приходни касови ордери /ПКО/ от 1 до 12 с дата 01.08.2018 г. и от 13 до 23 издадени на 31.08.2018 г., с които сумата от 180 000 лв. е внесена в касата на предприятието. Съдът, след като подробно е описал всяка от издадените записи на заповед, приложени по делото е приел, че нито една от тях не съдържа подписа на К. Бозов. Те не съдържат еднозначно посочване на сумата предмет на менителничния ефект, а в някои от тях не е посочен падеж. Според решаващия състав, не може да се установи само въз основа на записите на заповед, че предоставените средства са заемни, дадени на физическото лице. Записите на заповед не дават информация за каузалното отношение във връзка, с което са съставени. Отделно от това лицата които са предоставили паричните средства не разполагат не разполагат с такива. От извършените проверки на имущественото състояние на вписаните в записите на заповед физически лице е видно, че те не могат да предоставят в заем суми в посочените размери. Няма съответствие между ПКО от съответните данни и счетоводните записвания в счетоводна сметка 501 каса в лева . Въпросните записи на заповед сами по себе си не установяват, поддържаните от жалбоподателя твърдения, както и произхода на процесните парични суми внесени в предприятието на едноличния търговец. Липсват доказателства, че това са заемни средства по договори с изброените физически лица. Надлежно е установено само, че са реализирани приходи по сметка, които не са отразени в счетоводството като такива. Не са отчетени при формирането на счетоводния финансов резултат на ЕТ за 2018 г. Съдът е приел, че въпросните записи на заповед сами по себе си не установяват поддържаните от ЕТ твърдения относно произхода на паричните суми, внесени в предприятието на ЕТ. Дали същите съставляват заемни суми не е установено. Следователно са реализирани приходи по смисъла на СС 18 Приходи , които не са отразени надлежно в счетоводството. По отношение на осъществена доставка на дървесина с доставчик Супер лес ГБ ЕООД: От ревизираното лица са представени само два броя фактури, а доставчикът не е намерен и не е предоставил изисканата му информация. Доставката на дървесина е включена в отчетните регистри на доставчика. Доставчикът е дерегистриран след издаването на процесните фактури. От ревизираното лице не са представени други документи съпътстващи доставката за плащане, за получаване на стоката и др. Отказаното право на данъчен кредит е в размер на 2 535.06 лв. Вещото лице е посочило, че от РЛ не са посочени данни, от които да се индивидуализира реализирана продукция конкретно от доставената дървесина от Супер лес ГБ ЕООД. Не може да се конкретизира точно от кой материал е произведена конкретната продукция. Според документите транспортът трябва да е осъществен от ревизираното лице, но няма никакви доказателства в тази насока. Изводът направен от решаващия състав е, че доставчикът не е придобил, притежавал и предал на едноличния търговец стоките, които са предмет на двете спорни фактури и следователно същите не документират фактически извършени доставки. Във връзка с горните изводи за недекларирани приходи и липса на основание да бъдат признати разходите на търговеца по фактурите издадени от Супер лес БГ ЕООД, на основание чл.78 ЗКПО е прието, че правилно счетоводния финансов резултат следва да се коригира със сума в размер на 181 915.56 лв. На основание чл.26, т.2 ЗКПО във връзка с чл.10 ЗКПО данъчния финансов резултат е увеличен със сумата от 12 675.30 лв., представляваща разходи, които не са документално обосновани по смисъла на ЗКПО. Относно допълнително определения ДДС в размер на 29 505.06 лв. главница и лихви в размер на 4 438.07 лв. за отчетен период м. ноември 2017 г. до м. май 2019 г. включително, ревизираното лице е декларирало извършването на ВОД. По делото са представени 12 бр. потвърждения за доставки в Гърция от получателите. Посочените като превозвачи търговци изрично и категорично отричат да са извършвали международен транспорт и да са доставяли процесната стока на адресати извън територията на страната. Въз основа на съставените писмени документи, не е възможно да се приеме за установено, че по отношение на процесната стока, фактическия състав на чл.7, ал.1 ЗДДС е позитивно проявен и следователно не може да се приеме, че тя е била обект на ВОД. Била е предмет на извършена доставка в страната и поради тази причина подлежи на облагане с ДДС. Жалбоподателят в хода на проведените ревизионно и съдебно производство не е посочил кога и от кого е извършен превозът на стоки, нито представя доказателства в тази насока. При това положение е изключена възможността да се определи коя от хипотезите на чл.45, т.2 ППЗДДС е налице и съответно да се прецени кои конкретно са писмените доказателства които установяват превозването на стоките извън територията на страната. Това само е достатъчно, за да се елиминира доказателствената сила на представените от жалбоподателя писмени доказателства писмени потвърждения за получаване на стоката. Те съдържат само печат и подпис от неизвестно лице. Функция на подписа е да удостовери авторството на волеизявлението на конкретно физическо лице, съдържа се в определен документ, независимо дали той е частен или официален. Парафът, при който очевидно липсват каквито и да било буквени елементи, очевидно не може да индивидуализира лицето, което го е положило и съответно не може да индивидуализира лицето. Наличието само на печат не може да е основание да се приеме, че е извършен ВОД. РА и в тази част е приет за законосъобразен и жалбата срещу него е отхвърлена. Решението е правилно. Първоинстанционният съд е установил релевантните по делото факти, въз основа на тях е формирал и обосновал изводи за правилно приложение на материалния закон и законосъобразност на издадения ревизионен акт. Изводите му се споделят от настоящият съдебен състав. По отношение на ЕТ К. Бозов е установено, че в касата на предприятието са постъпили суми в размер на 180 000 лв. Тъй като, в счетоводството на търговеца не са установени за 2018 г. да са съставяни счетоводни операции във връзка с тази сума и не са налице данни, че кредитните обороти по счетоводна сметка 498 други дебитори са в общ размер на 181 915.46 лв., няма данни да е свързана с облагаеми доставки. Облагането на печалбите формирани от ЕТ се извършва при спазване разпоредбите на ЗКПО, поради което се изисква обоснованост на счетоводните записвания. По делото е установено, че в счетоводството на търговеца са включени средства във връзка с подписани записи на заповед, но не са издадени първични счетоводни документи. Обосновано е прието от органите по приходите, че не са декларирани коректно получени от търговеца доходи и същите следва да бъдат обложени и правилно АС гр. Пазарджик е приел за законосъобразно облагането, както и свързаното с него коригиране на финансовия резултат на ЕТ К. Бозов . Пред касационната инстанция се поддържа отново твърдението, че основание да не бъде призната доказателствената сила на записите на заповед е свързана с материалното положение на заемодателите, а извършването на такава преценка в настоящото производство е недопустима. Твърденията на касатора не отговарят на приетото от органите по приходите и от АС гр. Пазарджик. Установено е, че не са отразени първични счетоводни документи за внасяне на сумите в касата на ЕТ, както и издадени разходни касови ордери, което налага извод, че не е налице документална обоснованост относно движението на сумите. Направените записвания по сметка 498 други дебитори са документално недоказани. В този смисъл е и изготвената по делото ССчЕ, в частта относно проверените записи на заповед. Несподелими са твърденията в касационната жалба, че записите на заповед са подписани от К. Бозов, в качеството му на физическо лице и не следва да бъдат приобщавани към доходите му като едноличен търговец. На първо място едноличния търговец е физическо лице, което има възможност, чрез своята регистрация по ТЗ да осъществява търговска дейност. Действително има разграничение на доходите на ЕТ и на физическото лице / чл.10 ЗДДФЛ/, но за да бъде отделено едно имущество следва да са съставени необходимите документи. В конкретния случай не е така. Записите на заповед не са намерили отражение в счетоводството на ЕТ, а в последствие с оглед защитната теза на ревизираното лице са поддържани твърдения, че заемите са били взети от К. Бозов като физическо лице и са представени доказателства, с които се цели да бъде установено получаването им. Правилно е извършена проверка от първоинстанционния съд и относно наличието на заемни правоотношения във връзка с представените записи на заповед. За да бъде установена истинността на твърденията на ревизираното лице, че са му предоставени средства в посочените в записите на заповед размери е било необходимо да се изследва въпроса дали физическите лица предоставящи тези средства разполагат с тях. Неоснователна е подадената касационна жалба и относно извършеното с ревизионния акт увеличение на счетоводния финансов резултат на търговеца за 2018 г. по реда на чл.26, т.2 ЗКПО във връзка с чл.10, ал.1 ЗКПО в размер на 12 675.30 лв. Обоснован е изводът на първоинстанционния съд, че не са представени годни доказателства, удостоверяващи действителното изпълнение на проверените стопански операции. Само при наличието на действително осъществени разходи във връзка с конкретна стопанска операция могат да се признаят същите за целите на ЗКПО. В тази част ревизираното лице не се е справило с доказателствената тежест, като не е установило, че е извършило разходи свързани конкретно с твърдяната доставка от Супер лес БГ ЕООД. Документално оформена доставка, отразена в счетоводството не може да бъде основание за намаляване на разходите на дружеството, ако не е безспорно установено, че е реално извършена. Такива доказателства в хода на ревизионното и съдебното производство не са представени. В обжалваното решение подробно са посочени предпоставките на материалния закон, при които вътреобщностните доставки на стоки по смисъла на чл. 7, ал. 1 от ЗДДС, се облагат с нулева ставка. Съгласно постоянната практика на Съда на ЕС по тълкуване на чл. 138 от Директива 2006/112/ЕО освобождаването от облагане с ДДС на вътреобщностните доставки се прилага само, когато правото да се разпорежда като собственик със стоката е прехвърлено на получателя по доставката и доставчикът докаже, че стоката е изпратена или превозена в друга държава-членка и че вследствие на това изпращане или превозване стоката е напуснала физически територията на държавата-членка на доставката, от която е изпратена (т. 31 от решението по дело С - 273/11). Съдът правилно е посочил, че от ревизираното лице не е посочен механизмът по който е осъществен транспорта по ВОД и не е ясно с какви документи се установява. За процесните периоди на м.11.2017 г. до м.05.2019 г. е приложим чл. 53, ал. 2 от ЗДДС, в редакцията преди изм. с ДВ бр. 102/2019 г., в сила от 01.01.2020 г., поради което основанията за прилагане на нулева ставка се доказват с документите, предвидени в националното право - чл. 45 от ППЗДДС. В съответствие с доказателствата по делото съдът е приел, че не е ясно за чия сметка е осъществен транспортът, поради което не е ясно какви документи следва да бъдат преценявани при проверка законосъобразността на РА, дали по чл. 45, т. 2, б. а или по б. "б" ППЗДДС. Още повече, че нито един от превозвачите не е потвърдил да е извършвал превоз за сметка на ревизираното лице и на неговите контрагенти. Правилно и в съответствие с чл. 180 ГПК съдът е преценил доказателствената сила на представените към фактурите международни товарителници (CMR) и потвърждения във връзка с останалите доказателства по делото. При тези обстоятелства, законосъобразно съдът е приел, че не е доказано стоките да са напускали територията на страна и не са налице ВОД по смисъла на чл. 7, ал. 1 ЗДДС, поради което нулевата ставка на ДДС е неприложима. Данъкът е дължим на основание чл. 86 ЗДДС във връзка с чл. 25 от същия закон. По изложените по горе съображения следва да се приеме, че съдебното решение не е постановено при пороците сочени в касационната жалба, в съответствие е с материалния закон е и като валидно, допустимо и правилно следва да бъде оставено в сила. При този изход на спора в полза на Националната агенция за приходите съгласно §1, т.6 от ДР на АПК, следва да бъдат присъдени разноски за касационната инстанция, представляващи юрисконсултско възнаграждение в размер на 2 509 лв. Мотивиран така и на основание чл. 221, ал. 2 АПК, Върховният административен съд, Осмо отделение,