Решение № 11366 от 23.10.2024 г. на ВАС по адм. д. № 4299/2024 г.

Производството е по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс (АПК) във вр. с чл. 160, ал. 7 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК). Образувано е по касационна жалба на Стик-Кредит АД гр. Шумен, чрез процесуален представител, срещу Решение 263/23.02.2024г., постановено по адм. дело 269/2023г. на Административен съд Шумен, с което е отхвърлена жалбата на дружеството против Ревизионен акт /РА/ Р-03002722004582-091-001/07.07.2023г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП Варна, в частта потвърден с Решение 192/28.09.2023г. на Директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" /"ОДОП"/ Варна при ЦУ на НАП, с който на касатора е установено годишно данъчно задължение за корпоративен данък по ЗКПО за 2018г. главница в размер на 8 713.20лв. и лихва за забава в размер на 3 836.18лв. В касационната жалба се съдържат доводи за неправилност на оспорваното решение поради нарушение на материалния закон, съществено нарушение на съдопроизводствените правила и необоснованост касационни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. В подробно изложение аргументира реалност на извършената услуга за агентство и сътрудничество, за която са издадени и процесните фактури. Сочи, че са налице резултати от сключения договор които са остойностени, налице е пряка връзка между резултата и посредника, който ги предоставя, предвид представените доказателства за наличие на клиенти в региона на РЛ, което се дължи само и единствено на действията на посредника. Според касатора не са налице предпоставките за прилагане от страна на данъчния орган на нормите на чл. 26, т. 2 от ЗКПО и чл. 16 от ЗКПО. По подробно изложени доводи моли за отмяна на първоинстанционното решение и за постановяване на друго по съществото на спора, с което да бъде уважена жалбата на дружеството против ревизионния акт. Претендира присъждане на разноски за две съдебни инстанции. Ответникът Директорът на Дирекция "ОДОП" Варна при ЦУ на НАП, чрез пълномощник, оспорва основателността на касационната жалба, по подробно изложени доводи в писмен отговор. Моли съда да остави в сила оспорваното решение. Претендира присъждане на юрисконсултско възнаграждение за касационната инстанция. Прокурорът от Върховна прокуратура дава мотивирано заключение за допустимост и основателност на касационната жалба. Върховният административен съд, състав на осмо отделение, като прецени допустимостта на жалбата и наведените в нея касационни основания, съгласно разпоредбата на чл. 218 от АПК, приема за установено следното: Касационната жалба е подадена в срока по чл. 211, ал. 1 от АПК, от надлежна страна и е процесуално допустима. Разгледана по същество е неоснователна. Предмет на съдебен контрол за законосъобразност в производството пред Административен съд Шумен е бил РА Р-03002722004582-091-001/07.07.2023г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП Варна, в частта потвърден с Решение 192/28.09.2023г. на Директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" /"ОДОП"/ Варна при ЦУ на НАП, с който на касатора е установено годишно данъчно задължение за корпоративен данък по ЗКПО за 2018г. главница в размер на 8 713.20лв. и лихва за забава в размер на 3 836.18лв. В хода на ревизионното производство е установено, че Стик-Кредит АД е извършвало дейности по отпускане на заеми със средства, които не са набирани чрез публично привличане на влогове като финансова институция, вписана в публичен регистър към БНБ и предоставяло необезпечени кредити на физически и юридически лица, под формата на парични заеми. Установено е било, че през 2018г. по счетоводна сметка Разходи за външни услуги са отчетени разходи, представляващи комисионни по договор по 5бр. фактури 00 ..031/01.11.2018г., 00 ..032/05.11.2018г., 00 ..033/12.11.2018г., 00 .034/21.12.2018г. и 00 ..035/31.12.2018г. издадени от Проджект Инвестмънт Къмпани ООД гр. Златоград в общ размер на 87 131.99лв. В тази връзка е представен и сключен договор споразумение за агентство и сътрудничество 1/13.06.2018г., като РЛ е възложител а Проджект Инвестмънт Къмпани ООД е изпълнител. Предмета на договора е осъществяване на сътрудничество и съвместна дейност при предоставяне на финансови услуги заемни продукти, разработени от възложителя, като изпълнителят ги направи известни и достъпни на по-вече потребители. По силата на договорът изпълнителят изразява воля да търси и набира клиенти за заемните продукти на възложителя на територията на Р. България, като насочва клиентите към офисите на възложителя находящи се в градовете Смолян, Рудозем и Златоград. Изрично е посочено, че изпълнителят ще извършва следните дейности, срещу възнаграждение в размер на 88% от получената по всяка вноска лихва неустойка, по всеки кредит сключен чрез сътрудничеството му: рекламиране и предлагане на потребителите сключване на договор за заем с възложителя; приоритетно насочване клиентите към офисите в трите града, за да получат изчерпателна информация, компетентни съвети относно избор на кредитен продукт, необходими документи и преддоговорна информация и обезпечаване на връзката между клиентите и служителите на възложителя. В хода на ревизията е установено липсата на осчетоводявания на разходи през 2018г. във връзка с изпълнение на услугите по договора от страна на изпълнителя, като са отразени само разходи за гориво, наем, счетоводни услуги, канцеларски материали и заплати. Договореното възнаграждение било заплащано в уговорения размер въз основа на всички сключени договори за кредит в офисите на региона. Представени са вторични счетоводни регистри на сметки и не са представени други документи за отчитане на събраните клиенти и съответното формиране на възнаграждението по всяка издадена фактура. В представените протоколи за реализирани приходи съгласно договора като страна фигурира трето дружество Проджект Ин 2020 , за което по справка от ТР АС Шумен е установил, че не съществува към датите посочени в издадените протоколи. Данъчния орган е приел, че липсват доказателства удостоверяващи извършени каквито и да са услуги от страна на Проджект Инвестмънт Къмпани ООД и са стигнали до извод, че издадените фактури са съставени при липса на реално извършени доставки. С оспорения РА е определен корпоративен данък за 2018г., като данъчната основа е определена съгласно чл. 16, ал. 1 от ЗКПО без да се вземат в предвид тези сделки. Счетоводния финансов резултат на дружеството за 2018г. бил преобразуван в посока увеличение със сумата от посочените по-горе разходи за външни услуги, на основание чл. 26, т. 2 и чл. 10, ал. 1 вр. чл. 16, ал. 1, ал. 2, т. 4 и ал. от ЗКПО. При съдебното оспорване е била назначена ССЕ, от чието заключение се установява следното: 1. В счетоводството на доставчика и жалбоподателя издадените 5бр. фактури намират отражение по съответните счетоводни сметки и в дневниците по ДДС и СД по ДДС; 2. Фактурите съдържат всички задължителни реквизити по чл. 6 от ЗСч. и разплащането по тях е осъществено по банков път; 3. Дава се заключение, че в счетоводството и на двете дружества е налице документален поток и одитна следа от сделките по предоставените услуги; 4. В.л. дава заключение и, че счетоводството на РЛ и на доставчика е водено редовно в частта касаеща процесните фактури; 5. Конкретното определяне на възнаграждението за всеки месец се извършва на база електронна система на РЛ; данните от електронната система се прехвърлят на файл, който съдържа списък с имената на клиентите, платената сума, начина на плащане и др.; файлът се изпраща за потвърждение към доставчика и въз основа на него се издава фактура; сумите по процесните фактури съвпадат със сумите, посочени за периода в системата Нефин , отчетени от РЛ за периода; 6. в.л. дава заключение, че след сключване на договора между РЛ и Проджект Инвестмънт Къмпани ООД започва акумулиране на приходи от районите на Смолян, Рудозем и Златоград, като преди това няма данни за отпуснати кредити и получени приходи, тъй като РЛ не е присъствало на пазара в тези райони; 7. Приходите на РЛ надвишават разходите по процесните фактури; 8. Според в.л. за РЛ е налице икономически интерес от сключване на споразумението с доставчика и РЛ е реализирало положителен резултат от услугата на доставчика, поради наличието на положителна тенденция за увеличаване на печалбите за РЛ следствие сключеното споразумение. За да отхвърли жалбата АС Шумен е приел, че оспорения РА е издаден от компетентен орган, в писмена форма, при липса на допуснати съществени процесуални нарушения и при спазване на материалния закон. Съдът е посочил нормите на чл. 26, т. 2 и чл. 10, ал. 1 от ЗКПО, както и тези на чл. 16, ал. 1 и ал. 2, т. 4 от с.з. и е приел липса на документална обоснованост на разходите по процесните фактури. Анализиран е сключения между страните договор, като е прието, че той по своята същност представлява договор за посредничество престацията на посредника се дефинира като съдействие за сключване на определени търговски сделки, вкл. намирането на клиенти на предлаганата от възложителя стока или услуга и т.н. АС Шумен след извършен разбор на сключеното между РЛ и доставчикът му споразумение за агентство и сътрудничество е приел, че липсва конкретика относно дейностите, които следва да бъдат извършени при оказване на посредничество и в какво се изразява последното. Според съда липсва описване на извършването на посочените в чл. 2 от споразумението задължения на изпълнителя, за разлика от тези на възложителя. Липсва описание на фактическото действие за насочване към офис и в какво точно се изразява обезпечаване на връзка с кредитополучател и кредитор в офиса на последния, както и не е уточнено как следва да се осъществява рекламирането. Съдът е посочил още, че договореното възнаграждение е било заплащано спрямо всички договори за кредит, сключени в офисите на РЛ в трите града, което води до извод за търговски отношения различни от посредничество, като предвид това и горните изводи е приел, че в конкретния случай не могат да се установят правните характеристики на договора, което води и до извод за непроследяемост и установяване реалното извършване на договорената услуга. Първоинстанционния съд е посочил и, че доставчика не е имал капацитет да извърши услугите по посредничество в региона, тъй като не е разполагал с офиси и служители, нито е сключвал договори за наем от името и за сметка на възложителя. Протоколите за реализирани приходи по сключения договор са с посочено трето дружество, което не е страна по процесния договор, липсва подпис на лицата, които са удостоверили фактите по тях и е прието, че те са съставени за целта на ревизионното производство. Посочено е в оспорения съдебен акт, че доколкото РЛ не е доказало предоставянето на конкретни услуги по издадените фактури, то тези услуги реално не са извършени и издадените фактури не отразяват верни стопански операции. Установено е отчетени разходи, които обаче са неоправдани от счетоводна гледна точка, тъй като не са налице доказателства, че тези разходи, с които е увеличен финансовия резултат на РЛ са действително извършени и са свързани с реално осъществените доставки на услуги. Според съда правилно е определена основата за увеличаване счетоводния финансов резултат на РЛ за 2018г. и правилно е определен дължимия корпоративен данък. Направен е краен извод за законосъобразност на ревизионния акт и неоснователност на жалбата. Решението на Административен съд Шумен е правилно. В конкретния случай, както правилно е посочил първоинстанционния съд спора е относно увеличаването на финансовия резултат на РЛ със сума в размер на 87 131.99лв., представляваща непризнати разходи за дейности. Това увеличение според РА е на основание чл. 26, т. 2 и чл. 10, ал. 1 от ЗКПО. Първата норма гласи, че не се признават за данъчни цели счетоводни разходи, които не са документално обосновани по смисъла на този закон. Втората норма пояснява кои счетоводни разходи се считат за документално обосновани тези които са обосновани чрез първичен счетоводен документ по смисъла на ЗСч. и отразяват вярно стопанската операция т.е. като условие за да се приеме, че счетоводния разход е обоснован е необходимо не само наличие на издаден първичен счетоводен документ фактура за конкретния случай, съдържаща реквизитите посочени в чл. 6 от ЗСч. но и следва да отбележи действително изпълнена стопанска операция. В конкретния случай РЛ е осчетоводило разходи за външни услуги по издадени 5бр. фактури от доставчика Проджект Инвестмънт Къмпани ООД, с предмет комисионна по договор за посредничество . В тази връзка е представен договор за агентство и сътрудничество от 13.06.2018г., с предмет описан в чл. 2 изпълнителя Проджект Инвестмънт Къмпани ООД приема срещу парично възнаграждение и в съответствие с условията на договора да рекламира и предлага на потребители сключване на договор за заем с възложителя; приоритетно да насочва клиентите към офисите, посочени в т. 4 на Преамбюла, за да получат изчерпателна информация, компетентни съвети относно избор на кредитен продукт, необходими документи и преддоговорна информация; обезпечаване на връзката между клиентите и служителите на възложителя в офисите, посочени в т. от Преамбюла. В чл. 7 страните са уговорили и заплащането на възнаграждение от възложителя на изпълнителя в размер на 88% от получената по всяка вноска по всеки кредит лихва и неустойка, ако такава е дължима. Посочено е, че възнагражденията на изпълнителя се засичат ежемесечно чрез електронна справка от ERP-системата на възложителя която се изпраща и потвърждава от страните по имейл до 5-то число на текущия месец за предходния и се заплаща до 10-то число на месеца. Сключения между страните договор за агентство е от вида на ненаименованите такива и за него липсва изрична правна уредба. Същността на договора се изразява в това, че едната страна възложител, възлага на другата страна изпълнител, да търси нейни потенциални клиенти, които да сключат договори с първата, в конкретния случай договори за заем т.е. дейността на агента се ограничава само до намиране на клиенти за възложителя чрез презентиране на дейността на последния. Целта на този вид договори е да се осъществи контакт с потенциални контрагенти, които да са заинтересовани от бизнес-профила и работата на възложителя и да сключат договор с него. Както правилно е приел и АС Шумен този вид договори е в най-близка връзка с договорът за търговско посредничество, уреден в нормите на чл. 49-51 от ТЗ, тъй като ролята на агента, както и на посредника е да съдейства за сключване на сделка между търговеца и клиента. С договора за агентство изпълнителя по него се задължава да извърши фактически действия, които в крайна сметка да доведат до целения резултат сключване на сделка между клиента и възложителя, като възнаграждението на изпълнителя се определя именно от цената на постъпилото плащане от клиента. С оглед установяване правната същност на договора за агентство в тежест на РЛ е да установи по безспорен начин реалното изпълнение по договора, като докаже, че изпълнителя е предприел такива фактически действия, посочен в договора, които като краен резултат да са довели до сключване на договори за предоставяне на парични средства от РЛ към съответните намерени от изпълнителя клиенти т.е. следва да се докаже по несъмнен начин наличието на обвръзка между сключените договори от РЛ с клиенти, които обаче са намерени и привлечени от страна на агента, в конкретния случай от Проджект Инвестмънт Къмпани ООД. Именно това доказване е свързано и с осчетоводяването на разходи по издадените от доставчика фактури. Настоящата съдебна инстанция изцяло възприема изводите на АС Шумен относно сключения договор като неясен и мъгляв, съставен с използване на общи фрази и изрази. На първо място липсва конкретика относно извършваните от изпълнителя дейности, за да се приеме, че той е изпълнил задълженията си като агент в договора са посочени като дейности рекламиране и предлагане на потребителите сключване на договор с изпълнителя, насочване към офисите на последния и обезпечаване на връзката между клиентите и служителите в офисите. Тези дейности обаче не са описани детайлно как точно ще се осъществят от страна на изпълнителя. Липсват и доказателства обвързващи намирането и привличането на клиенти от доставчика и сключените договори за заем между РЛ и физически и юридически лица от съответния район на действие на агента т.е. липсват доказателства установяващи точно колко и кои лица /физически и/или юридически/, са сключили договори с РЛ именно благодарение презентираната от страна на агента дейност на възложителя. В тази връзка липсват представени приемо-предавателни протоколи посочващи конкретни лица, които са намерени и насочени от доставчика към офисите на РЛ и които впоследствие са сключили съответните договори с него. Представените по преписката протоколи са за реализирани приходи и съдържат в себе си обобщена информация за платените от заемополучателите през съответния месец лихви и неустойки, разпределени в уговореното процентно съотношение, но не доказват извършване на определени действия от страна на доставчика за посредничество за предоставяне на кредитиране. Както се посочи по-горе за да се издаде първичен счетоводен документ, който да отразява правилно извършените стопански операции и въз основа на тях да се отчетът извършените разходи, следва да се установи реалното извършване на фактурираните услуги. Доказателства в тази насока РЛ не е представило т.е. не са представени доказателства, че Проджект Инвестмънт Къмпани ООД като посредник е извършил каквито и да са фактически действия по търсене, намиране и убеждаване на физически и/или юридически лица да сключат съответните сделки с ревизираното дружество. Воденето на редовно счетоводство и на данни за извършени плащания не установява реалното извършване на фактурираните услуги. Трайна е съдебната практика, че документалното оформяне на сделките и осчетоводяването на стопанските операции не води до обосноваността им, тъй като водеща е реалността на доставките, която в конкретния случай не се установява. Заключението на в.л. по ССЕ също не води до други изводи, тъй като то се базира само и единствено на проверените счетоводни документи, които обаче не могат да се обвържат изцяло с действителното предоставяне на услугите за агентство. В.л. дава заключение че след датата на сключване на договора между Проджект Инвестмънт Къмпани ООД и Стик-Кредит АД са налице приходи от районите на Смолян, Рудозем и Златоград, но този факт сам по себе си не доказва свързаност между тези приходи и посредническата дейност на доставчика, при липса на доказателства за реално извършени от последния фактически действия в тази насока. След като е стигнал до краен извод за законосъобразност на оспорения ревизионен акт и неоснователност на жалбата, Административен съд Шумен е постановил едно правилно решение, което не страда от пороците, твърдяни в касационната жалба и следва да бъде оставено в сила. При този изход на спора и навременна претенция, в полза на ответника се следват разноски за юрисконсултско възнаграждение за касационната инстанция в претендирания размер от 1 529.44лв., на основание чл. 8, ал. 1 във връзка с чл. 7, ал. 2, т. 3 от Наредбата за минималните размери на адвокатските възнаграждения. Водим от гореизложеното и на основание чл. 221, ал. 2 от АПК, Върховният административен съд, състав на Осмо отделение,