Решение № 10836 от 18.10.2016 г. на ВАС по адм. д. № 13095/2015 г.

Решение № 10836 от 18.10.2016 г. на ВАС по адм. д. № 13095/2015 г., I о., докладчик съдията Благовеста Липчева Производството е по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс /АПК/ във вр. с чл. 160, ал. 6 от Данъчно - осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/. Образувано е по касационна жалба от "Крисинвест" ООД, гр. Габрово, чрез процесуален представител, срещу Решение № 385 от 13.10.2015 г., постановено по адм. дело № 141/2015 г. по описа на Административен съд - Велико Търново, с което е отхвърлена жалбата му срещу Ревизионен акт / РА/ № Р-07-1400894-091-01/04.11.2014 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП - Велико Търново, потвърден с Решение № 41/26.01.2015 г. на Директора на Дирекция "ОДОП" - гр. Велико Търново. Касаторът поддържа, че обжалваното решение е неправилно поради необоснованост и противоречие с материалния закон, съставляващи отменителни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. Счита, че оспореният РА е нищожен, тъй като единият от издателите му не е сред органите, посочени в чл. 7, ал. 1, т. 4 от Закона за националната агенция за приходите. Навежда довода, че при приложимост на действащата редакция на чл. 119, ал. 2 във вр. с чл. 118, ал. 2 ДОПК както възложителят, така и ръководителят на ревизията следва да заемат длъжностите, посочени в чл. 7, ал. 1, т. 4 ЗНАП, за да разполагат с материална компетентност за издаването на РА. Намира, че след като в случая единият от органите по приходите, издал РА, заема длъжност началник - сектор, която не попада в обхвата на т. 4 от чл. 7, ал. 1 от ЗНАП, то оспореният РА, като издаден от некомпетентен орган, е нищожен. В условията на евентуалност намира, че РА е отменяем поради неспазване на процесуалните и материалноправните разпоредби по издаването му. В подкрепа на тезите си излага подробни доводи в жалбата и претендира отмяна на атакуваното решение и обявяване на нищожността на РА, респективно - неговата отмяна, ведно с присъждане на осъществените разноски. Ответникът по касационната жалба - Директорът на Дирекция "ОДОП"- Велико Търново, чрез процесуален представител, с писмен отговор оспорва нейната основателност и претендира присъждане на юрисконсултско възнаграждение. Прокурорът от Върховна административна прокуратура дава мотивирано заключение за неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, тричленен състав на първо отделение, след като прецени валидността и допустимостта на решението в изпълнение на изискването на чл. 218 от АПК, както и наведените в жалбата касационни основания, за да се произнесе, взе предвид следното: Предмет на производството пред Административен съд - Велико Търново е законосъобразността и обосноваността на Ревизионен акт /РА/ № Р-07-1400894-091-01/04.11.2014 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП - В. Търново, потвърден в обжалваната му част с Решение № 41/26.01.2015 г. на Директора на Дирекция "ОДОП" - гр. В. Търново. За да обоснове преценката си за неоснователност на релевираната жалба, първоинстанционният съд е приел следното от фактическа и правна страна: С оспорения РА за "Крисинвест" ООД е определено допълнително задължение за корпоративен данък по ЗКПО за 2012 и 2013 г. общо в размер на 27 829.79 лв., ведно с лихви за забава в размер на 1965.89 лв. и е отказано признаване на право на приспадане на данъчен кредит по ЗДДС в общ размер от 900,28 лв. и лихви за забава - 334,70 лв., както и не е признато начисляването и приспадането на данъчен кредит по издадени протоколи по чл. 117 от ЗДДС. Преценявайки основанията за оспорване на РА, регламентирани в чл. 160, ал. 2 ДОПК, решаващият състав е приел, че актът е издаден от компетентни органи. Този извод е обоснован с разпоредбата на чл. 119, ал. 2 ДОПК и персоналния идентитет на посочените в РА и ЗВР длъжностни лица. Първоинстанционният съд е приел, че независимо от това, че органът по приходите, изпълняващ длъжността "началник - сектор" не попада в обхвата на органите, посочени в чл. 7, ал. 1, т. 4 от Закона за Националната агенция за приходите, то колизия между чл. 118, ал. 2 и чл. 119, ал. 2 ДОПК не е налице. Посочил е, че при изменението на чл. 119, ал. 2 ДОПК - ДВ бр. 82/2012 г. явно не е отчетен действащият текст на чл. 118, ал. 2 от ДОПК, но съдържащата се в него конкретизация на длъжностното качество на органите по приходите не е необходима при действащата редакция на чл. 119, ал. 2 ДОПК. Акцентирал е върху предишната редакция на чл. 119, ал. 2 от ДОПК /обн. ДВ бр. 105/2005 г./, която не е регламентирала длъжностите, заемани от органите по приходите, които следва да издадат ревизионния акт, а единствено е изисквала органът да бъде посочен от този, чиято е компетентността по чл. 112, ал. 2, т. 1 от ДОПК. В обобщение е приел, че РА не страда от порок, обосноваващ извод за неговата нищожност и е пристъпил към проверка на основанията за неговата отменяемост. След съвкупен анализ на събраните в хода на ревизионното и съдебното производство доказателства, първоинстанционният съд е счел, че те не установяват реалното извършване на спорните доставки, с оглед на което разходите за тях не са документално обосновани. Поради това е приел, че е налице хипотезата на чл. 16, ал. 2, т. 4 ЗКПО и законосъобразно с РА е увеличен финансовия резултат на ревизираото дружество на основание чл. 26, т. 2, вр. с чл. 10, ал. 1 и чл. 23, ал. 2, т. 1 от ЗКПО. Идентичен краен извод първоинстанционният съд е формирал и относно установените с РА задължения по ЗДДС. Обжалваното решение е валидно и допустимо, но неправилно поради противоречие с материалния закон. Мнозинството от състава не споделя извода на първоинстанционния съд, че РА е издаден от компетентни органи. При приложимост на действащата редакция на чл. 119, ал. 2 ДОПК оспореният РА е издаден от органи по приходите на длъжност началник- сектор "Ревизии" - възложил ревизията и главен инспектор по приходите - ръководител на ревизията. Съгласно чл. 118, ал. 2 ДОПК, РА се издава от органите по приходите, посочени в чл. 7, ал. 1, т. 4 ЗНАП. Последният включва в обхвата си: служителите, заемащи длъжност "държавен експерт по приходите", "държавен инспектор по приходите", "главен експерт по приходите", "старши експерт по приходите", "експерт по приходите", "главен инспектор по приходите", "старши инспектор по приходите" и "инспектор по приходите". Цитираната норма се предхожда систематично от т. 3 на същия член, обособяваща в отделна група длъжностите - "директори на дирекции", "началници на отдели и сектори". Това разграничение в специалния устройствен закон е в съответствие с Класификаторите на длъжностите в администрацията, действали от влизането в сила на ДОПК, които причисляват началниците на отдели и началниците на сектори към ръководното длъжностно ниво в системата на НАП, а длъжностите на експерта и инспектора по приходите - към експертното длъжностно ниво. Именно разграничението и субординацията между ръководното и експертното ниво на отделните длъжности сочат, че органите по приходите, чиито функции се изпълняват от лица, заемащи длъжностите началник на отдел или началник на сектор са по-горестоящи административни органи от тези, чиито функции се осъществяват от инспектори или експерти. От тук следва, че всяко изземване на правомощия, предоставени на органите по чл. 7, ал. 1, т. 4 ЗНАП, чрез упражняването им от йерархично по - висок ред органи, включени в обхвата на чл. 7, ал. 1, т. 3 ЗНАП, би било в нарушение на съдържащата се в чл. 10, ал. 1 АПК забрана за изземване на компетентност от по- горестоящ орган. Само при условие, че възможността за това е изрично разрешена със закон, горестоящият по степен орган би могъл валидно да упражни компетенциите на долустоящия. В този контекст, граматичното, логическо и систематично тълкуване на чл. 118, ал. 2 ДОПК сочи, че с него се предоставя нормативна компетентност по предмет и по степен на органите по чл. 7, ал. 1, т. 4 ЗНАП, без да е предвидена възможност по - горестоящ орган да упражни правомощието на долустоящия. Допустимост на такова изключение не следва и от нормата на чл. 119, ал. 2 ДОПК, както в предходната, така и в действащата й редакция. При сравнителен анализ между тях е видно, че след изменението разпоредбата определя кои от всички органи, включени в ревизиращия екип на конкретното ревизионно производство, издават ревизионния акт. Тя регламентира числеността и процесуалното качество на органите, които издават РА и то в рамките на съответното ревизионното производство, но не предоставя на тези органи материална компетентност по предмет и по степен. Несподелима е тезата, че по- новата разпоредба на чл. 119, ал. 2 ДОПК мълчаливо отменя по - старата норма на чл. 118, ал. 2 ДОПК. Съгласно чл. 11, ал. 3 от ЗНА, нормативните актове се отменят, изменят или допълват с изрична разпоредба на новия, изменящия или допълващия акт. При изменението на чл. 119, ал. 2 ДОПК, разпоредбата на чл. 118, ал. 2 ДОПК не е изменяна, нито отменяна. Независимо, че и двете норми се съдържат в един и същ нормативен акт, разпоредбите нямат едно и също приложно поле. За да е важимо правилото lex posteriori derogate legi priori е необходимо да има пълно покритие на предмета на регулиране на двете норми, а в случая такъв идентитет липсва. Както бе посочено, с чл. 118, ал. 2 ДОПК по нормативен път се предоставя материална компетентност по предмет и по степен, а с чл. 119, ал. 2 ДОПК се конкретизира персоналната компетентност чрез дефиниране на процесуалното качество на органите в рамките на образуваното ревизионно производство. Съпоставката на приложните полета на двете норми сочи, че обхватът на новата норма е по - тесен от обхвата на старата. При това съотношение между двете разпоредби, по- новата не отменя старата, а само стеснява приложното й поле. Двете разпоредби се прилагат кумулативно, при съобразяване на съдържащите се в чл. 119, ал. 2 ДОПК условия. От това следва, че компетентни по степен за издаването на РА са органите по приходите по чл. 7, ал. 1, т. 4 ЗНАП, но не всички от тях, а тези двама, единият от които в конкретното ревизионно производство е възложил ревизията, а другият е ръководил ревизията. След като ДОПК не предвижда възможност йерархичната степен на издателите на РА да е различна от тази, посочена в чл. 118, ал. 2 ДОПК, то и двата органа следва да са сред посочените в чл. 7, ал. 1, т. 4 ЗНАП. В този смисъл са и мотивите към т. 1 на Тълкувателно решение № 5/22.06.2015 г. по т. д. № 4/2014 г. на ОСС на ВАС. Формираният извод не се разколебава от разпоредбата на чл. 112, ал. 2, т. 1 ДОПК, тъй като от правомощието за възлагане на ревизии не може да се извлече компетентност за издаването на РА. Спецификата на ЗВР и РА изключва приложение на аргумента за по - силното основание, тъй като правомощието за издаване на процесуалния акт по възлагане на ревизии е с по - тесен обем от правомощието за издаване на индивидуален административен акт, какъвто е РА. Законоустановената материална компетентност за издаване на административен акт следва ясно да се разграничава от овластяването за издаване на процесуален акт. Процесуалната компетентност произтича от материалната, а не я създава, поради което несподелима е тезата, че след като чл. 119, ал. 2 ДОПК сочи възложителя на ревизията като един от издателите на РА, то същата разпоредба му предоставя и материалното правомощие за издаване на РА. Такъв извод би могъл да се формира единствено при разширително тълкуване, а то е неприложимо спрямо норми, уреждащи компетентност, включително и процесуална. Тези норми могат да се тълкуват само стриктно, при отчитане на най - съществената специфика на материалното оправомощаване - учредява се от закона и то изрично. Персоналното правомощие за възлагане на ревизия обаче не произтича от закона, а от вътрешен акт на териториалния директор, с който на основание чл. 112, ал. 2, т. 1 ДОПК той определя съответните органи за възлагане на ревизии. Това персонално овластяване за издаване на процесуален акт само по себе си не може да е предпоставка за възникване на материална компетентност по предмет и степен за издаване на индивидуален административен акт. Противното би означавало да се приеме, че преценката на кого да се възложи материалната компетентност за издаване на РА е предоставена от законодателя на един административен орган, който с вътрешен акт, отнасящ се за друго процесуално правомощие, овластява не само с персонална, но и с материална компетентност за издаване на РА. Мнозинството от настоящия състав не споделя разбирането, че при изменението на чл. 119, ал. 2 ДОПК не е отчетен действащият текст на чл. 118, ал. 2 ДОПК. Последната норма не е променяна от влизането в сила на ДОПК, а законодателната воля при приемането й е ясна - правомощието за издаването на РА се предоставя на органите с експертни функции. Именно на това йерархично ниво бяха всички определяни в ЗОКО до изменението на чл. 119, ал. 2 ДОПК органи, компетентни да издадат РА, в съответствие с кумулативно приложимата норма на чл. 118, ал. 2 ДОПК. Преди изменението разпоредбата на чл. 119, ал. 2 ДОПК предоставяше на възложителя на ревизията за конкретното ревизионно производство правомощието да издаде ЗОКО, в който да посочи органа, компетентен да издаде РА. От заповедта за определяне на компетентен орган обаче произтичаше само персоналната компетентност за издаване на РА, която се надграждаше над нормативната компетентност по предмет и степен, предоставената на органите по приходите с нормата на чл. 118, ал. 2 ДОПК. Действащата редакция на чл. 119, ал. 2 ДОПК не сочи към промяна на този законодателен подход. При липсата на изложени мотиви към законопроекта за изменение на чл. 119, ал. 2 ДОПК, на провеждани обсъждания от Комисията по бюджет и финанси и в пленарно заседание, мнозинството от настоящия състав намира, че горното тълкуване на коментираните норми е в унисон както с разума, така и целта на закона. След изменението на чл. 119, ал. 2 ДОПК приходната администрация е следвало да съобрази, че началниците на сектори и отдели не са сред органите по чл. 7, ал. 1, т. 4 ЗНАП и не са компетентни по степен да издават РА. Съобразно т. 1 от диспозитива на Тълкувателно решение № 2 от 14.05.1991 г. по гр. д. № 2/1991 г. на ОСГК на Върховния съд, административен акт, издаден от некомпетентен по степен орган, е нищожен. И в хипотезите, при които правомощието за издаване на акта се упражнява колективно, некомпетентността на един от издателите рефлектира върху действителността на акта. В случая единият от издателите на оспорения РА не е компетентен по степен, което обуславя извода, че като издаден от материално некомпетентен орган същият е нищожен. Като е приел друго и е отменил РА, първоинстанционният съд е постановил неправилно решение, което следва да бъде отменено и вместо него постановено друго, с което се обяви нищожността на РА. При този изход на спора и направеното искане, в полза на касатора следва да се присъдят осъществените в първоинстанционното и касационното производство разноски, възлизащи на сумата от 3 925 лв. Така мотивиран и на основание чл. 221, ал. 2 АПК, Върховният административен съд, състав на Първо отделение