Решение № 3482 от 20.03.2018 г. на ВАС по адм. д. № 9099/2017 г.

Решение № 3482 от 20.03.2018 г. на ВАС по адм. д. № 9099/2017 г., I о., докладчик съдията Росица Драганова Производството е по реда на чл. 208 и следващите от Административнопроцесуалния кодекс (АПК), вр. чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК). С решение № 798 от 05.05.2017 г., постановено по адм. д. № 3000/2016 г. Административен съд В., 15-ти състав е отхвърлил жалбата на З. Г. Б., действащ като ЕТ "З. Б.", срещу ревизионен акт (РА) № Р - 03002716002228 - 091 - 001/15.08.2016 г., поправен с РА за поправка на РА № П-03002716149464-003-001/25.08.2016 г., издаден от орган по приходите, потвърден с решение № 361/21.10.2016 г. на директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - В., с който на жалбоподателя за периода 01.01.2012 г. - 31.12.2012 г. са установени задължения по Закона за данък върху добавената стойност (ЗДДС) - лихва в размер на 1 110,18 лв. и данък по чл. 48, ал. 2 от Закона за данъците върху доходите на физическите лица (ЗДДФЛ) в размер на 15 839,37 лв. и лихва - 6 329,12 лв., в това число лихва за невнесени авансови вноски. Срещу така постановеното решение е подадена касационна жалба от З. Г. Б., действащ като ЕТ "З. Б.", в която се излагат доводи за неправилност на решението, поради противоречие с материалния закон - касационно основание по чл. 209, т. 3 АПК. Отправя се искане Върховният административен съд да постанови решение, с което да отмени решението на първоинстанционния съд и вместо него да постанови друго такова, с което да отмени ревизионния акт. Ответникът по касационната жалба директор на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - В., чрез своя процесуален представител взема становище за неоснователност на жалбата. Претендира присъждане на юрисконсултско възнаграждение в размер на 1 228,36 лв. Представителят на Върховна административна прокуратура дава заключение, че касационната жалба е процесуално допустима, а разгледана по същество е неоснователна. Върховният административен съд, състав на първо отделение, като прецени допустимостта на жалбата и наведените в нея касационни основания, съгласно разпоредбата на чл. 218 АПК, приема за установено следното: Касационната жалба е подадена в срока по чл. 211, ал. 1 АПК, от надлежна страна и е процесуално допустима. Разгледана по същество е неоснователна. С решението си Административен съд Врана е отхвърлил жалбата срещу РА № Р - 03002716002228 - 091 - 001/15.08.2016 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП - В., потвърден с решение № 361/21.10.2016 г. на директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - В., с който на жалбоподателя са установени задължения по ЗДДС - лихва в размер на 1 110,18 лв. и данък по чл. 48, ал. 2 от ЗДДФЛ в размер на 15 839,37 лв. и лихва - 6 329,12 лв., в това число лихва за невнесени авансови вноски. Съдът е описал подробно установената фактическа обстановка по спора и изводите на органите по приходите по отделните пера на ревизионния акт. Описани са и събраните в хода на делото доказателства, в това число заключението на вещото лице по допуснатата съдебно-счетоводна експертиза. След това съдът е мотивирал своите изводи за материалната законосъобразност на ревизионния акт по отделните пера на задълженията. За 2012 г. данъчните органи са преобразували данъчната основа в посока увеличение със суми, които едноличният търговец е заплатил на себе си като физическо лице. Изложени са подробни мотиви защо съдът приема тези констатации за законосъобразни, респективно възраженията на задълженото лице за неоснователни. Изложени са мотиви и по отношение на частта от ревизионния акт, с която са определени лихви за забава за невнесени в срок авансови вноски. След възпроизвеждане на правната регламентация на авансовите вноски, съдът е посочил, че по делото е установено, че едноличният търговец дължи внасянето на авансови вноски за 2012 г., които не са били внесени, за което се дължи лихва за забава съгласно чл. 90, ал. 1 и чл. 9 ЗКПО. Изложил е подробни доводи защо подкрепя изводите на органите по приходите, че преведената сума по договор от 21.02.2012 г. представлява авансово преведена сума и върху нея се дължи ДДС, поради което правилно е била начислена лихва за забава за по-късното му начисляване. В касационната жалба на ЕТ "З. Б." се правят оплаквания за неправилност поради допуснато нарушение на материалния закон. По т. 1, 2 и 3 от касационната жалба се правят подробни оплаквания за незаконосъобразност на съдебното решение в частта му за преобразуване на финансовия резултат на търговеца по отношение на сумите за заплатена рента на него самия в качеството му на физическо лице. Навеждат се доводи, че в случая не е съобразено тълкуването на закона, дадено в Тълкувателно решение № 2/2001 г. на ВКС относно имуществото на едноличния търговец. По направените оплаквания настоящата инстанция приема за установено следното: По тази част от делото няма спор от фактическа страна. От данните по делото е видно, че физическото лице З. Г. Б. е собственик на земеделски земи, които е предоставил за ползване на едноличния търговец "З. Б.". В хода на ревизията е установено, че ревизираното лице /едноличният търговец/ е начислил и отчел като разход при формиране на годишната данъчна основа, рента за ползване на земеделска земя за 2012 г. в размер на 105 595,80 лв., изплатена на физическото лице З. Г. Б.. Спорният момент в случая е дали така осчетоводеният разход е документално обоснован и по-точно допустимо ли е физическото лице и неговият едноличен търговец да договорят помежду си, т. е. договаряне сам със себе си. Органът по приходите е приел, че е недопустимо подобно договаряне тъй като става въпрос за едно и също лице, от което е обоснован извод, че извършеният разход не е документално обоснован, което е дало основание да бъде преобразуван финансовият резултат на търговеца за 2012 г. и върху получената разлика да бъдат определени допълнителни задължения за данък общ доход и лихви за забава. Първоинстанционният съд е възприел тези констатации на приходния орган и е отхвърлил жалбата в тази й част. Решението на административния съд в тази си част е правилно и законосъобразно. Съгласно тълкуването на закона, дадено в Тълкувателно решение № 2 от 27.12.2001 г. на Общото събрание на гражданските колегии на Върховния касационен съд по т. д. № 2/2001 г., чрез фигурата на едноличния търговец физическото лице само разширява правосубектността си чрез вписване на това му качество, но то не губи статута си на физическо лице. В същото време едноличният търговец не притежава качеството на юридическо лице, каквито са търговските дружества по ТЗ. При сключването на договори за предоставяне на ползване на земеделски земи физическото лице З. Г. Б. е контактувал сам със себе си. Липсата обаче на нов и различен правен субект изключва възможността за подобно договаряне и поради липса на правно валидно съгласие договорът се явява нищожен по смисъла на чл. 26, ал. 2 ЗЗД. Нормата на чл. 27 ЗДДФЛ допуска физическото лице да включи в предприятието на притежавания от него едноличен търговец притежавани от него движими и недвижими вещи, в това число такива, които имат статут на съпружеска имуществена общност /СИО/, тъй като са придобити по време на брака - чл. 27, ал. 1, т. 1 и 2 ЗДДФЛ. В закона е предвиден и редът, по който се извършва включването на такова имущество в предприятието на едноличния търговец - чл. 27, ал. 3 и 4 от същия закон. В случая този ред не е използван и земеделските земи, лична собственост на физическото лице З. Б. не са включени в предприятието на ЕТ "З. Б.". В случая не може да се приеме тезата на касатора, че е сключен правно-валиден договор между физическото лице и едноличния търговец. Както правилно е отбелязал първоинстанционният съд, договорът за предоставяне на земеделски земи под наем или аренда по правило е двустранен, т. е. за неговата валидност са необходими две насрещни волеизявления на две различни лица, което по изложените по-горе мотиви не може да стане между физическо лице и неговият едноличен търговец. След като търговецът не е използвал възможността по чл. 27, ал. 1 ЗДДФЛ за включване на земята, която притежава като физическо лице, в предприятието на едноличния търговец, то няма как да му бъдат признати за данъчни цели разходите, свързани с това имущество. След като едноличният търговец не може да договаря сам със себе си като физическо лице, то липсва предмет на стопанската операция, и издаденият счетоводен документ за такава операция е издаден без правно основание и съставлява основание за преобразуване на финансовия резултат по чл. 26, т. 2 ЗКПО. Следва да бъде посочено, че при постановяване на решението по тази част от спора, административният съд е съобразил съдебната практика по сходни казуси, която е еднозначна и безпротиворечива. По т. 2 от касационната жалба се правят оплаквания за неправилност на решението на административния съд в отхвърлителната му част по отношение на непризнаване на постъпилата по банков път на 21.02.2012 г. сума в размер на 100 000 лв. като представляваща заем, а не аванс по договор и установените във връзка с това лихви за невнесен своевременно ДДС. По направените оплаквания настоящата инстанция съобрази следното: От представените доказателства по делото съдът е установил, че с договор от 21.02.2012 г., сключен между "Г. 2000" ЕООД като възложител и ЕТ "З. Б.", като изпълнител, е възложено жалбоподателят да засее 4 000 дка осигурен от възложителя шарен слънчоглед в землището на с. Д., община Ш., реколта 2012 г. На датата на подписване на договора от сметката на "Г. 2000" ЕООД е преведена по сметка на ЕТ "З. Б." сума от 100 000 лв. с посочено в платежното нареждане основание "по договор". Сумата е осчетоводена при ЕТ "З. Б." като получен заем. В ревизионното производство ревизираното лице не е представило договор за заем, като такъв е представен едва на вещото лице при изготвяне на съдебно-счетоводната експертиза. При отправено запитване от органите по приходите с ИПДСПОТЛ № П-03002715203556-041-001/14.12.2015 г. управителят на "Г. 2000" ЕООД е дал писмени обяснения, че има сключен договор с ЕТ "З. Б." за засяването и доставката на слънчоглед и че по договора на 21.02.2012 г. са преведени 100 000 лв. по банков път. На 28.12.2012 г. между двете договарящи страни е сключен споразумителен протокол, с който са конкретизирани насрещните задължения и е извършено прихващане, като в този протокол сумата от 100 000 лв. е посочена като "аванс по договор". С оглед на така установените обстоятелства, законосъобразно, обосновано и правилно първоинстанционният съд е споделил изводите на органите по приходите, че коментираната сума представлява аванс по договор и не е кредитирал представения едва в съдебното производство договор за заем, който не кореспондира с останалите доказателства по делото и няма достоверна дата. След като ЕТ "З. Б." е получил аванс по договор от 21.02.2012 г. на датата на сключването му, то той на основание чл. 25, ал. 7 ЗДДС е следвало да издаде фактура за аванса и да я включи в дневника за продажби и справката-декларация по ЗДДС за м. февруари 2012 г. Ревизираното лице е издало само една данъчна фактура № 277/26.10.2012 г. през данъчен период м. октомври 2012 г., когато е предало по договора количеството произведен слънчоглед. След като не е издал фактура и начислил ДДС своевременно, то правилно за периода 15.03.2012 г. до 14.11.2012 г. му е била начислена мораторна лихва в размер на 1 110,18 лв. В касационната жалба по отношение на отхвърлителната част от решението за определените с ревизионния акт задължения за лихви за неплатени в срок авансови вноски, не се правят оплаквания. При извършената служебна проверка при условията на чл. 218, ал. 2 АПК на тази част от решението, настоящата инстанция установява, че в тази част от решението материалният закон е приложен правилно. Предвид на гореизложеното следва да бъде прието, че решението на Административен съд В. не страда от пороците, твърдени в касационната жалба на ЕТ "З. Б." и при условията на чл. 221, ал. 2 АПК следва да бъде оставено в сила. При този изход на процеса ответникът Д "ОДОП" - В. има право на разноски в размер на 1 228,36 лв., представляващи юрисконсултско възнаграждение. Водим от горното и на основание чл. 221, ал. 2 АПК, Върховният административен съд, състав на първо отделение,