Решение № 9115 от 23.7.2024 г. на ВАС по адм. д. № 2881/2024 г.

Производството е по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс (АПК) вр. чл. 160, ал. 7 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК). Образувано е по касационна жалба, подадена от директора на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" (ОДОП) София при ЦУ на НАП, чрез юрк. Йорданов, срещу Решение 554/23.01.2024 г., постановено по адм. д. 7719/2023 г. по описа на Административен съд София-град, с което по жалба на ЮНИКОНФ АД е отменен Ревизионен акт /РА/ Р-22002220002710-091-001/28.05.2021 г., поправен с РА за поправка на ревизионен акт /РАПРА/ П-22221021098576-003-001/09.06.2021 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП София и НАП е осъдена да заплати на дружеството сума в размер на 56 662.22 лева, представляваща разноски по делото. В касационната жалба са изложени доводи за неправилност на обжалваното съдебно решение поради допуснати съществени нарушения на съдопроизводствените правила, противоречие с материалния закон и необоснованост касационни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Твърди се, че първоинстанционният съд не е формирал самостоятелни правни изводи и не е извършил анализ на представените по делото доказателства. Игнорирал е редица установявания на органите по проходите, не е индивидуализирал доказателствата, които е ценил и е допуснал съществени процесуални нарушения при разпределяне на доказателствената тежест между страните. Сочи се, че фактурите по доставките и съставените във връзка с тях приемо-предавателни протоколи са частни диспозитивни документи, като са изложени подробни аргументи за доказателствената им сила. Твърди се, че от доставчика УАЙТСТОУН КАНСТРАКШЪНС САЙПЪРС ЛИМИТЕД - КЛОН БЪЛГАРИЯ не е доказано изпълнението на СМР, като за част от подизпълнителите липсват убедителни доказателства за кадрова обезпеченост. Фактурираните доставки от УАЙТСТОУН КАНСТРАКШЪНС САЙПЪРС ЛИМИТЕД - КЛОН БЪЛГАРИЯ са частично нереални до стойността на фактурираните СМР по веригата от доставки на ЕВРОСТРОЙ ЗС ЕООД и дружества от ЕС, съответно на УАЙТСТОУН КАНСТРАКШЪНС и накрая на ЮНИКОНФ АД, както и в частта на констатираното с експертизата превишение на фактурираните услуги спрямо договорените в размер на 2%. В съдебно заседание касационният жалбоподател, представляван от юрк. Соколова, моли обжалваното решение да бъде отменено. Претендира присъждане на разноски. Ответникът ЮНИКОНФ АД, представляван от адв. Андонова, в съдебно заседание и в представени по делото отговор и писмени бележки, изразява подробно мотивирано становище за неоснователност на касационната жалба и за правилност на обжалваното решение. Претендира присъждане на направените по делото разноски. Представителят на Върховната прокуратура дава мотивирано заключение за неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, състав на осмо отделение, като обсъди допустимостта на касационната жалба, направените в нея оплаквания, при спазване на разпоредбите на чл. 218 и чл. 220 АПК и съобрази становищата на страните, намира жалбата за процесуално допустима като подадена в преклузивния срок по чл. 211, ал. 1 АПК, от легитимирана страна, против подлежащ на оспорване съдебен акт, а по съществото й съобрази следното: С РА Р-22002220002710-091-001/28.05.2021 г., поправен с РАПРА П-22221021098576-003-001/09.06.2021 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП София, потвърден с решение 1474/23.09.2021г. на директора на дирекция ОДОП София, на ЮНИКОНФ АД са установени задължения по ЗДДС, в резултат на отказано право на данъчен кредит в размер на 455 859,10 лв., по фактури, издадени от УАЙТСТОУН КАНСТРАКШЪНС САЙПЪРС ЛИМИТЕД - КЛОН БЪЛГАРИЯ за м. 08.2017 г., м. 10.2017 г., от м. 12.2017 г. до м. 12.2018 г., м. 02.2019 г., м. 03.2019 г., м. 05.2019 г. и м. 06.2019 г. Производството пред първоинстанционния съд се е развило по реда на чл. 226, ал. 1 АПК, след като с Решение 8131/26.07.2023 г., постановено по адм. д. 3492/2023 г. по описа на Върховния административен съд, е отменено Решение 6981/21.11.2022 г., постановено по адм. дело 10350/2021 г. по описа на Административен съд София- град, с което е отхвърлена жалбата на Юниконф АД срещу РА Р-2200002220002710-091-001/28.05.2021 г., поправен с РАПРА П-22221021098756-003-001/09.06.2021 г. и делото е върнато за ново разглеждане от друг състав на същия съд. За да отмени спорния РА, първоинстанционният съд е приел, че същият е издаден от компетентни органи, при спазване на приложимите административнопроизводствени правила, но в нарушение на материалния закон. Установено е, че между ЮНИКОНФ АД /възложител/ и УАЙТСТОУН КАНСТРАКШЪНС САЙПЪРС ЛИМИТЕД- КЛОН БЪЛГАРИЯ /изпълнител/ е сключен Договор за строителство от 24.07.2017 г. за изграждане на цех за производство на шоколадови и захарни изделия в с. Гара Елин Пелин. За изпълнение на възложените му дейности, УАЙТСТОУН КАНСТРАКШЪНС САЙПРЪС ЛИМИТЕД- КЛОН БЪЛГАРИЯ е ползвал подизпълнители и наета техника. В хода на ревизията е възложена и изготвена експертиза, която при извършената съпоставка между видовете и количества СМР, предвидени да бъдат извършени по договора от 24.07.2017г. и реално фактурираните от УАЙТСТОУН КАНСТРАКШЪНС САЙПЪРС ЛИМИТЕД- КЛОН БЪЛГАРИЯ на база на наличната документация, е установила, че има превишение на фактурираните услуги над договорените в общ размер на 83 793,58 евро без ДДС или приблизително с 2 %. Предвид резултата от експертизата, данъчният кредит по фактурите, издадени от УАЙТСТОУН КОНСТРАКШЪНС САЙПЪРС ЛИМИТЕД- КЛОН БЪЛГАРИЯ на ЮНИКОНФ АД /подробно описани на стр.5-10 от РА/ е намален с 2 %. Първоинстанционният съд е приел, че извършеното намаление с посочения процентен показател е незаконосъобразно. Формирал е извод, че такова частично редуциране на данъчен кредит с приблизителна стойност не намира опора в закона, тъй като доставката или е осъществена или не е осъществена. При свободата на договаряне и развитие на търговските отношения между съконтрагентите релевантно за възникване на данъчното събитие е реалното извършване на услугата, удостоверено с фактура. Съдът е посочил, че данъчната основа се определя по реда на чл. 26, 27 ЗДДС, поради което от значение е стойността на осъществената в правния мир доставка, която е допустимо да не кореспондира напълно с предварително договореното. Съдът е формирал извод за доказаност на реалното изпълнение на процесните доставки на услуги от УАЙТСТОУН КОНСТРАКШЪНС САЙПЪРС ЛИМИТЕД- КЛОН БЪЛГАРИЯ, като в тази насока се е позовал на представените при ревизията от ревизираното дружество, доставчика и подизпълнителите му множество доказателства - копия на всички процесни фактури и фактури от предходни доставчици, описи, справки, писмени обяснения, банкови извлечения във връзка с плащанията, оборотни ведомости, хронологии на счетоводните сметки, аналитични регистри, приемо-предавателни протоколи (вкл. актове, обр. 19 и/или техни еквиваленти), репорт доклади, седмични и месечни отчети, дневни отчети за отчитане напредъка на строителните дейност и други. Приел е, че от приложените доказателства документално може да се проследи процеса по реализирането на спорните доставки: на какво договорно основание се извършват; как се отчита прогресът по строителството и заплащане на извършените СМР; за кои работници е надлежно осъществен инструктаж; от кой подизпълнител, на кои дати и за какво времетраене са извършвали услугите; каква работа е извършена и на коя дата е приета със съставен от страните протокол; ценообразуване, кога е фактурирана, кога и как е осчетоводена и заплатена съответната услуга. Позовал се е и на приложения по делото Акт - обр. 16 от 01.07.2020 г., издаден за процесния обект от Държавната приемателна комисия, както и на констатациите на изготвената при ревизията техническа експертиза, въз основа на които е приел, че строителните дейности, предмет на оспорваните доставки, са извършени на строителен обект на жалбоподателя Цех за производство на захарни изделия, като доставчикът е работил с подизпълнители за извършване на основните видове СМР. При направен оглед и анализ на месечните сборни отчети, предоставения снимков материал и съставените по време на строителството единични и месечни репорти е установена съпоставимост на изпълнените СМР и вложените материали. В различните периоди е ползвана механизация, съответстваща на изпълняваните видове СМР: изкопни дейности, бетонови и монтажни работи и т.н. За необоснован е приет изводът на приходните органи, че услугите не са извършени от сочения във фактурите доставчик. Изпълнението от другиго на фактурирана от доставчика услуга, е основание да се откаже упражненото по фактурата право на приспадане, ако това обстоятелство сочи на наличието на данъчна измама и въз основа на предоставени от органите по приходите обективни данни се установява, че ДЗЛ е знаело или е трябвало да знае, че сделката, с която обосновава правото на приспадане, е част от тази измама /така т. 1 от диспозитива на решението на Съда по дело С-18/13/. При липсата на съмнения относно осъществяването на доставките на услуги и отсъствието на данни за сделките като част от данъчна измама, отказът да се признае правото на приспадане, упражнено по тези доставки, е приет за неправомерен. За неправилен е приет и изводът на приходните органи за недоказано изпълнение на СМР поради липсата на убедителни доказателства за кадрова обезпеченост, респ. че е налице относителна субективна симулация - предметът на доставка е наличен, но СМР не са извършени от УАЙТСТОУН КАНСТРАКШЪНС САЙПРЪС ЛИМИТЕД- КЛОН БЪЛГАРИЯ. В тази насока е прието за установено, че за периода 01.08.2017 г. - 01.07.2019 г. подизпълнителят разполага с работници, полагащи труд по трудово правоотношение на длъжности общ работник строителство на сгради. Приходните органи са констатирали несъответствия между посочените имена на лицата, полагали труд на обекта и тези, назначени на трудов договор при подизпълнителя ЕВРОСТРОЙ ЗС ЕООД. Според съда, тези разминавания не променят факта, че дружеството е разполагало с работници, които да извършат доставки от вида на спорните. Касае се за дейности, които могат да бъдат извършени от всеки средно статистически здрав човек и за които не се изисква каквато и да е законово предвидена квалификация, като в случая не може да се изключи възможността същите да се реализират от работници на длъжност строител, наети за конкретна работа, дори и да не са спазени изискванията на КТ. Досежно доставките, по които подизпълнители са чуждестранни дружества - ИКОДОМИ НУФРИ, ХЕЛЕПИК КЛИМАСТИКИ ЛТД, КОНТОГЕОРГОС & СИА ЕПЕ, С. Ц. ТАКСИАРХИС, ЕПИПЛОРАМА- ФОТАКИДИС АД и др., от УАЙТСТОУН КАНСТРАКШЪНС САЙПРЪС ЛИМИТЕД- КЛОН БЪЛГАРИЯ са представени доказателства кои лица са работили на обекта: книги за инструктаж, от които е видно име, презиме и фамилия на инструктирания, представител на коя фирма подизпълнител е, длъжност, дата на инструктаж и подпис на инструктирания; репорт доклади, съдържащи данни какво е извършено по видове дейности, които са използвани и от експерта при изготвянето на техническата експертиза. В дневните отчети за отчитане на напредъка на строителните дейност са отразени: дата, вид дейност, по която се работи, ползваната в деня техника, чия собственост е и отработени машиносмени; наличен състав на гл. изпълнител с отработени часове; наличен състав на подизпълнители с длъжност и от коя компания са. Съдът е приел, че истинността на така установените данни и документи не е разколебана, нито достоверността им е опровергана чрез годни доказателствени средства. Във връзка с доводите на приходните органи, че за някои от подизпълнителите не ангажирани доказателства относно разполагаемост със строителни работници, АССГ е приел, че това обстоятелство не би могло да рефлектира пряко върху правната сфера на инвеститора, а би могло да се отрази на правото на признаване на данъчен кредит на строителя по така издадените фактури от доставчиците, подробно описани /таблица на стр. 34- 36/ в РД. Решението е правилно. Първоинстанционният съд е установил относимите към предмета на спора факти и обстоятелства след обстойно обсъждане на приетите по делото писмени доказателства и доказателствени средства, като е изложил подробно мотивирани правни изводи за материална незаконосъобразност на РА. Неоснователно е касационното оплакване за допуснато съществено нарушение на съдопроизводствените правила. Разпоредбата на чл. 68, ал. 2 от ЗДДС обуславя възникването на правото на данъчен кредит на данъчно задълженото лице от кумулативното осъществяване на елементите от регламентирания в ЗДДС сложен фактически състав. Същият, наред с притежаването на данъчния документ по чл. 71, т. 1 от ЗДДС, включва и установяването на реалното извършване на услугите по облагаемата доставка - арг. от чл. 9, ал. 1 от ЗДДС, съответно реалното предаване и приемане на стоките по доставката, съобразно изискването на чл. 6, ал. 1 ЗДДС. В тежест на лицето, претендиращо право на данъчен кредит е да докаже, че декларираните доставки на стоки и/или услуги са изпълнени и че същите са използвани за последващи облагаеми доставки или във връзка с икономическата му дейност. Въз основа на представените с ревизионната преписка писмени доказателства и констатациите на изготвената в хода на ревизията техническа експертиза първоинстанционният съд е формирал правилен извод, че жалбоподателят е доказал наличието на горепосочените предпоставки за признаване правото му на данъчен кредит по доставките от УАЙТСТОУН КАНСТРАКШЪНС САЙПРЪС ЛИМИТЕД- КЛОН БЪЛГАРИЯ. В хода на ревизията от ЮНИКОНФ АД, от доставчика и подизпълнителите по договора за строителство са представени както издадените първични счетоводни документи, отговарящи на изискванията на чл. 114 ЗДДС, така и съпътстващи доказателства, установяващи реалното изпълнение на фактурираните услуги. По несъмнен начин е установен предметът на доставките, като възложените СМР са конкретно описани в договора за строителство от 24.07.2017г., сключен между ревизираното дружество и прекия доставчик, както и в договора, сключен с подизпълнителя ЕВРОСТРОЙ ЗС ЕООД. Изпълнението и приемането на резултата от услугите е установено със съставени актове обр. 19, в които извършените дейности са детайлно описани по вид, количество и стойност. Изготвената в хода на ревизията техническа експертиза е установила съпоставимост между вложените материали и използваната механизация с изпълнените СМР на процесния обект. Неоснователни са доводите на касационния жалбоподател за недоказаност на реалното изпълнение на процесните доставки с оглед представените в тази насока частни документи, непритежаващи материална доказателствена сила. При липсата на нормативна уредба, която да изисква наличието на конкретен вид документи за доказване на определени факти и обстоятелства, меродавен за преценката дали една доставка на стока е действително осъществена е съвкупният анализ на всички събрани по делото доказателства. В преобладаващата си част и с оглед спецификата на търговската дейност те са частни документи, тъй като за относими към данъчното облагане факти и обстоятелства официалните документи по чл. 179 ГПК са рядкост в оборота. Ето защо не би могло да се приеме, че доказателствената сила на частните документи следва да се изключи, тъй като липсата на обвързваща материална сила не е равнозначна с липсата на каквато и да е доказателствена сила, който извод следва от нормата на чл. 180 ГПК. В случая, както бе посочено по-горе в решението, въз основа на съвкупна преценка на представените по делото писмени доказателства, които не са оспорени от приходната администрация и констатациите на изготвената при ревизията техническа експертиза, съдът е формирал правилен и обоснован извод за доказаност на реалното изпълнение на доставките на СМР от УАЙТСТОУН КАНСТРАКШЪНС САЙПРЪС ЛИМИТЕД- КЛОН БЪЛГАРИЯ. Безспорно е, че процесните доставки са свързани с икономическата дейност на ревизираното дружество и по конкретно с изграждането върху собствения му поземлен имот на Цех за производство на захарни изделия, за който обект към датата на съставяне на ревизионния доклад е издаден Акт - обр. 16 от 01.07.2020 г. на Държавната приемателна комисия и Разрешение за ползване СТ-05-511/09.07.2020 г. Във връзка с доводите на касационния жалбоподател, че по отношение на процесните доставки е налице относителна субективна симулация, следва да се посочи, че както в хода на ревизията, така и в съдебното производство, от приходната администрация не са ангажирани доказателства за наличие на привидна сделка, респ. на изкуствена правна конструкция, която да обосновава извод за симулативност на доставките, обективирани в спорните фактури. След като са приели, че ревизираното дружество е получило процесните доставки, ревизиращите органи е следвало да установят кой е действителният доставчик или обстоятелството, че ЮНИКОНФ АД е участвало в данъчна измама, както и да предоставят улики (т. 49, т. 50 и т. 51 от решението на СЕС по делото Gаbor Tоth, ). В случая това не е сторено, а и липсват конкретни твърдения в тази насока. В случая изводът на ревизиращите органи за нереално изпълнение на процесните доставки от прекия доставчик е обоснован с аргументи за липсата на доказателства за кадрова обезпеченост на подизпълнителите по доставките на СМР. В тази насока правилно административният съд е посочил, че обезпечеността на доставчиците не е предпоставка за възникване на правото на данъчен кредит и в този смисъл е постоянната практика на СЕС, в т.ч. решение по дело С-324/11 (Gabor Toth), решение по съединени дела C-80/11 и С-142/11 (Mahageben kft и Peter David) и решение С-18/13 ("Макс Пен"), която е възприета и в редица решения на ВАС. Съгласно тази практика, липсата на обезпеченост на доставчика не може да рефлектира върху правото на данъчен кредит за получателя по доставките, освен ако приходната администрация или съда не установят, че е налице данъчна измама с участието и/или със знанието на получателя по доставките. В случая, както се посочи, не са налице твърдения и посочени от приходните органи улики, че ЮНИКОНФ АД е участвало в данъчна измама и е действало недобросъвестно. На следващо място, по делото е установено, че във връзка с изпълнението на спорните доставки на СМР са съставени дневни отчети за напредъка на строителните дейности, в които е отразен наличният състав от работници на главния изпълнител (УАЙТСТОУН КАНСТРАКШЪНС САЙПРЪС ЛИМИТЕД- КЛОН БЪЛГАРИЯ), както и наличният състав от работници на подизпълнителите, както и заеманите длъжности. Приходните органи са установили, че посочените в дневните отчети физически лица не са в трудовоправни отношения с подизпълнителя ЕВРОСТРОЙ ЗС ЕООД. По отношение на лицата, отразени като работници на подизпълнителите ИКОДОМИ НУФРИ СРЛ, ХЕЛЕПИК КЛИМАСТИКИ ЛТД, КОНТОГЕОРГОС СИА ЕПЕ, С.Ц.ТАКСИАРИХИС ГРУП СРЛ, ЕПИПЛОФАРМА ФОТОКИДИС са приели за недоказано, че същите са упражнявали дейност на територията на страната. В хода на ревизията обаче не са извършени насрещни проверки на посочените физически лица и не е установено дали и на какво основание същите са изпълнявали съответните дейности на процесния обект от името и за сметка на съответното дружество подизпълнител. Правилен е и изводът на административния съд за незаконосъобразност на РА, в частта на извършената корекция на данъчния кредит с 2 %, в посока намаление, което е обосновано от приходните органи с установеното от експертизата превишение на фактурираните услуги спрямо договорените със сума в общ размер на 83 793,58 евро. На първо място следва да се посочи, че както ревизиращите, така и решаващият орган, не са изложили каквито и да е конкретни мотиви и правни основания за извършената корекция на данъчния кредит по процесните доставки във връзка с установеното от експертизата разминаване между стойността на договорените СМР и данъчната основа на издадените фактури от УАЙТСТОУН КАНСТРАКШЪНС САЙПРЪС ЛИМИТЕД- КЛОН БЪЛГАРИЯ. Липсва обосноваване на причините, поради които така констатираното несъответствие следва да намери отражение върху размера на начисления ДДС по фактурите, съответно върху размера на претендирания данъчен кредит, доколкото съгласно чл. 26, ал. 1 ЗДДС, данъчната основа е стойността, върху която се начислява или не се начислява данъкът в зависимост от това, дали доставката е облагаема, или освободена. На следващо място, както правилно първоинстанционният съд е съобразил, съгласно чл. 26, ал. 2 ЗДДС данъчната основа се определя на базата на всичко, което включва възнаграждението, получено от или дължимо на доставчика във връзка с доставката, от получателя или от друго лице, определено в левове и стотинки, без данъка по този закон. В случая, от експертизата, а и от съвкупността на събраните в хода на ревизията доказателства, не е установено несъответствие между стойността на действително осъществените строително-монтажни работи от доставчика и данъчната основа по издадените от същия фактури. Съответно, липсват констатации за разминаване между дължимото възнаграждение от получателя и данъчната основа по фактурите. Наличието на разминаване между видовете и количествата на договорените между страните по доставката дейности и тези, чието изпълнение е отразено в съставените съпътстващи документи (актове обр. 19, дневни отчети) и за които са издадени фактури със съответна данъчна основа, не представлява самостоятелно основание за корекция на данъчната основа по фактурите, още по-малко за корекция на данъчния кредит. В тази насока правилно АССГ е приел, че съществена е действителната стойност на доставката, която съобразно чл. 26, ал. 2 ЗДДС следва да съответства на данъчната основа по фактурите. По гореизложените съображения настоящият касационен състав приема, че обжалваното решение е правилно, като издадено в съответствие с материалния закон и при обоснованост на формираните от съда правни изводи, поради което следва да бъде оставено в сила. С оглед изхода на спора, в полза на ответника следва да се присъдят разноски за настоящото производство в размер на 27 461,10 лв., представляващи платено адвокатско възнаграждение. Воден от горното и на основание чл. 221, ал. 2, Върховният административен съд, състав на осмо отделение