Решение № 3520 от 13.03.2013 г. на ВАС по адм. д. № 8199/2012 г.

Решение № 3520 от 13.03.2013 г. на ВАС по адм. д. № 8199/2012 г., I о., докладчик председателят Фани Найденова Производството по делото е по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс (АПК), вр. чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК). Образувано е по касационна жалба на "Бългериан ленд дивелъпмънт" ЕАД, гр. София, против решение № 1971/9.04.2012 г. по адм. д. № 10041/2011 г. на Административен съд София-град, в частта, с която е отхвърлена жалбата срещу Ревизионен акт № 22501100008 от 15.04.2011 г., издаден от главен инспектор по приходите при Териториална дирекция на НАП "Средни данъкоплатци и осигурители" - София, потвърден с Решение № 1792 от 10.10.2011 г. на директора на Д "ОУИ", София, за: доначислен ДДС за данъчни периоди м. септември, ноември и декември 2008 г., м. януари 2009 г. и м. март - декември 2009 г. в общ размер 64 334,84 лв. непризнаване правото на данъчен кредит по фактури № 3723/7.05.2009 г., № 3725/15.05.2009 г. и № 3824/15.06.2009 г., издадени от Адвокатско дружество "Борислав Боянов и ко"; непризнати КИ № 657/18.02.09 г. с ДДС 2053, 62 лв. и № 873/30.12.09 г. с ДДС - 977, 91 лв.; корекции по реда на чл. 73 ЗДДС и чл. 65 ППЗДДС относно доставки с частичен данъчен кредит и по касационна жалба на ДД "ОУИ" - София, сега ДД "ОДОП" - София, против същото решение в частта, с която е отменен РА по ЗКПО (отм.) за 2006 г. относно увеличение на финансовия резултат със сумата 14 869,67 лв.; по ЗКПО за 2007 г. относно увеличение на финансовия резултат със сумата 57 923,27 лв., за 2008 г. - увеличение на финансовия резултат със сумата 71 984,75 лв. и установен корпоративен данък за довнасяне в размер на 52420,29 лв. и за 2009 г. - увеличен финансов резултат със сумата 135 463, 06 лв. и установен корпоративен данък за довнасяне в размер на 114 710,85 лв. и съответните лихви за забава. И в двете касационни жалби са изложени доводи за неправилност на решението и се иска отмяната му в съответната обжалвана част. Претендират се разноски, като в касационната жалба на дружеството се поддържа искане, свързано с изменение на решението в частта за разноските, поради неправилно изчисление на същите, по което следва да се произнесе първоинстанционния съд по реда на чл. 248 ГПК, вр. 144 АПК, след връщане на делото, като този акт ще подлежи на самостоятелно обжалване. Участващият по делото прокурор от Върховна административна прокуратура заявява мотивирано становище за неоснователност и на двете касационни жалби. Върховният административен съд, първо отделение, като прецени допустимостта на касационните жалби и наведените в тях отменителни касационни основания, приема за установено следното от фактическа и правна страна: Касационните жалби са процесуално допустими, като подадени в срок и от надлежни страни. Разгледани по същество, и двете касационни жалби са неоснователни. Предмет на съдебен контрол пред първоинстанционния административен съд е бил РА, с който са установени задължения по ЗДДС за ревизираните периоди от 1.09.2008 г. до 31.08.2010 г. и ЗКПО (отм.) и ЗКПО за ревизирани периоди от 4.01.2005 г. до 31.12.2009 г. С обжалваното съдебно решение съдът е отменил оспорените задължения по ЗКПО и е отхвърлил жалбата в частта за оспорените задължения по ЗДДС. По касационна жалба на "Бългериан ленд дивелъпмънт" ЕАД, гр. София: С тази касационна жалба дружеството обжалва решението в частта за отхвърлено оспорване на установени задължения по ЗДДС за ревизираните периоди, разгледани последователно, както следва: 1/ Доначислен ДДС в размер на 62 132,97 лв., ведно със съответните лихви за забава, за данъчни периоди: м. 09. 2008 г., м. 11.2008 г., м. 12. 2008 г., м. 01, 03, 04, 05, 06, 07, 08, 09, 10, 11 и 12.2009 г. по сделки с недвижими имоти: Установено от фактическа страна е, че дружеството-касатор е декларирало облагаеми доставки от сделки с недвижими имоти, описани в РД и РА, в данъчната основа на които не е включил данъка, който се дължи по ЗМДТ, таксата за вписване на нотариалния акт по чл. 2 от Тарифата за държавните такси, събирани от Агенция по вписванията и нотариалната такса, която се събира от нотариуса по Закона за нотариусите и нотариалната дейност (ЗННД). Тези продажби са оформени в изискуемата форма по чл. 18 от Закона за задълженията и договорите (ЗЗД) чрез извършването им във формата на нотариален акт. Нотариалните актове са представени по делото и са приети като доказателства, представени в съдебното заседание на 8.03.2011 г. Както ревизиращите органи, така и съдът са приели, че съгласно разпоредбата на чл. 26, ал. 2 ЗДДС данъчната основа се определя на базата на всичко, което включва възнаграждението, получено от или дължимо на доставчика във връзка с доставката, от получателя или от друго лице, определено в левове и стотинки, без данъка по този закон. Така определената данъчната основа се увеличава с допълнителни елементи, изброени в чл. 26, ал. 3 ЗДДС от закона, като по т. 1 това са всички други данъци и такси, н т. ч. акциз, когато такива са дължими за доставката. Изложили са съображения, че включването на дължимите във връзка с доставката данъци и такси е обусловено единствено от тяхната дължимост във връзка с доставката, без да е поставено в зависимост от обстоятелството кое е лицето платец съгласно закона или договорените отношения между страните по сделката. Съобразени са разпоредбите на чл. 18 ЗЗД и чл. 85 от ЗННД, съгласно която нотариални такси се събират за извършване на нотариални действия и извършване от нотариус на други действия. Размерът на дължимите такси е съобразно раздел II, т. 8 от Тарифата за нотариалните такси към ЗННД. При сделките с недвижими имоти данъчната основа е увеличена с данъка, дължим при придобиване на имуществото по ЗМДТ, таксата за вписване на нотариалния акт по чл. 2 от Тарифата за държавните такси, събирани от Агенцията по вписванията и нотариалната такса, събирана от нотариуса по ЗННД. Предвид горното, при продажбата на недвижими имоти - нови сгради по смисъла на ЗДДС, ревизираният субект не е спазил разпоредбата на чл. 26, ал. 3, т. 1 ЗДДС, поради което на основание чл. 86, ал. 2, във връзка с чл. 26 ЗДДС, законосъобразно е доначислен ДДС за доставките на недвижими имоти. Спорът е само относно законосъобразността на доначисляване на данъка, но не и относно определения размер. Съдът се е позовал на практика на Върховния административен съд, по адм. д. № 804/2009 г., която се споделя от настоящия съдебен състав. Решението в тази част е постановено при правилно приложение на материалния закон - разпоредбата на чл. 26 ЗДДС. При сделките с недвижими имоти данъчната основа законосъобразно е увеличена с данъка, дължим при придобиване на имуществото по ЗМДТ, таксата за вписване на нотариалния акт по чл. 2 от Тарифата за държавните такси, събрани от Агенцията по вписванията и нотариалната такса, събирана от нотариуса по ЗННД. 2/ Доначислен ДДС общо в размер на 3 031,53 лв. за данъчни периоди м. 02.09 г. и м. 12.09 г. по непризнати КИ № 657/18.02.09 г. с ДДС 2053,62 лв. и № 873/30.12.09 г. с ДДС - 977,91 лв.: В тази част оспорването се отнася до кредитни известия за документиране на неустойки с обезщетителен характер, които са приети за неправомерно издадени и на основание чл. 26, ал. 2, изр. 2 ЗДДС е увеличена данъчната основа със стойностите на двете кредитни известия, респективно на дължимия ДДС. Съгласно чл. 26, ал. 2, изр. второ ЗДДС не се смятат за възнаграждение по доставка всякакви плащания на лихви и неустойки с обезщетителен характер, тоест последните не се включват в данъчната основа. Това означава, че заплащане/възстановяване на суми от доставчика на получателя под формата на обезщетение за неточно изпълнение на договора, не трябва да води до занижаване на данъчната основа на доставката, тъй като не е свързано с намаляване на полагащото се по нея възнаграждение. Така както неустойките, дължими от клиента на доставчика, не увеличават данъчната основа на доставките, така и данъчната основа не следва да се намалява със сумата на неустойките, дължими от изпълнителя на получателя по сделката. Съгласно чл. 93, ал. 1 ЗЗД неустойките обезпечават изпълнението на задължението и служат като обезщетение за вредите от изпълнението. Неустойките се начисляват въз основа на неизпълнение, частично изпълнение или изпълнени действия, различни от договорените между страните. Същите са елемент на данъчната основа само когато са получени от доставчика и то ако нямат обезщетителен характер. Съгласно чл. 26, ал. 2, изр. второ ЗДДС не се смятат за възнаграждение по доставка всякакви плащания на лихви и неустойки с обезщетителен характер, тоест последните не се включват в данъчната основа. С обезщетителен характер са тези лихви и неустойки, които обезщетяват страната по договора, която е претърпяла увреждане, вследствие неизпълнение на задълженията от другата страна. В настоящия случай, са налице неустойки с обезщетителен характер поради факта, че ревизираното дружество е закъсняло при изпълнение на задълженията си по договорите. В потвърждение на това е и счетоводното отразяване на същите в счетоводна сметка 609/1 "Разходи за неустойки", а не в намаление на осчетоводените приходи от съответните продажби. Предвид нормата на чл. 84 ППЗДДС, за платените от дружеството суми, като такива с обезщетителен характер, не следва да се издава данъчен документ, а се издава само документ, който удостоверява заплащането им. Кредитните известия за документиране на неустойки с обезщетителен характер са неправомерно издадени, поради което законосъобразно на основание чл. 26, ал. 2 ЗДДС е увеличена данъчната основа и дължимия ДДС със стойностите на процесните кредитни известия. Съдът е приел за неоснователно възражението на оспорващото дружество, че върнатите суми не са неустойки с обезщетителен характер, а са суми с които се намалява възнаграждението, дължимо по сделката. Съдът се е позовал на споразумение от 15.12.2009 г. и договор за доверителна сметка от 3.12.2008 г., в които са уговорени неустойки, които следва да се платят при настъпване на определени условия. Несъмнено неустойките са санкция за неизправната страна и целят да обезщетят изправната страна за неизпълнени в договорения срок задължения на съответната страна по договора. Уговарянето на неустойката е с цел да се обезпечи изпълнението на поето задължение и да се обезщетят вредите от неизпълнението или лошото изпълнение. Тя е предварително договорено плащане с обезщетителен характер. Няма спор, че за получените плащания от физическите лица дружеството-касатор е издал данъчни фактури с начислен ДДС, но за платените неустойки неправилно е издал данъчни кредитни известия. Съгласно чл. 115, ал. 1 ЗДДС при изменение на данъчната основа на доставката или при разваляне на доставка, за която е издадена фактура, доставчикът е длъжен да издаде известие към фактура. В случая, няма изменение на данъчната основа, нито доставката е развалена. Има извършено плащане на неустойка - парични средства, които не са елемент от доставката, нито от нейната данъчна основа. Те представляват парични средства, които се дължат при настъпване на определени условия. След като тези условия са настъпили, е извършено плащане на договорената неустойка. Правилно е прието от съда, че доначисляването на ДДС в тази част от РА е законосъобразно със сумите по непризнатите, като незаконосъобразно издадени ДКИ. Правилно е прието от АССГ, че жалбата в тази част е неоснователна. 3/ Относно непризнаване правото на данъчен кредит по фактури № 3723/7.05.2009 г., № 3725/15.05.2009 г. и № 3824/15.06.2009 г., издадени от Адвокатско дружество "Борислав Боянов и ко": От договор за правни услуги от 29.04.2009 г. се установява, че адвокатското дружество ще предоставя на клиента - касатора "каквито и да е професионални услуги, които могат да бъдат поискани от клиента по всяко време във връзка с дейността му в България или по друг повод", а от Приложение № 1 и № 2 към Договора се установяват уговорени услуги във връзка с участието на касатора в качеството му на акционер в "БЛД София Тауър"АД и "Фортуна Кънстракшън"АД. Издадените фактури от м. 05 и м. 06.09 г. от адвокатското дружество са за авансово плащане и доплащане по договор. Не е вписано във фактурите изрично, че се касае за доставки на услуги по договора от 29.04.09 г. и респективно - приложенията към същия. Решаващият орган е потвърдил извода за законосъобразен отказ на право на данъчен кредит по тези фактури, като е променил правното основание - вместо приетото с РА, че услугите са във връзка с последващи освободени доставки по смисъла на чл. 46, ал. 1, т. 5 ЗДДС, поради което на основание чл. 70, ал. 1, т. 1 и 2 ЗДДС с РА не е признато право на данъчен кредит, решаващият административен орган е приел правното основание за отказ по чл. 70, ал. 1, т. 2 ЗДДС - услуга, която не е свързана с икономическата дейност на дружеството. Съдът в тази част е потвърдил изводите на ДД"ОУИ", че не е доказано услугите да са свързани с икономическата дейност на дружеството като е доразвил мотивите, анализирайки отразеното във фактурите, съпоставено с Договора и Приложения № 1 и № 2. Съдът е извел изводът, че дружеството не доказва фактурираните услуги от адвокатско дружество "Борислав Боянов и ко" с процесните 3 бр. фактури от м. 05 и м. 06.09 г. по някакъв начин да са свързани с осъществяваната от дружеството-касатор икономическа дейност, но е въвел допълнително правно основание за отказ - чл. 70, ал. 5 ЗДДС, което е фактически необосновано и в тази част мотивите на АССГ не се възприемат от касационната инстанция, но поради това, че съдът по същество е постановил правилно съдебно решение в крайния си извод за законосъобразност на РА, така както е потвърден с решението на ДД"ОУИ" - при наличие на правно основание за отказ по чл. 70, ал. 1, т. 2 ЗДДС, решението в тази част следва да се остави в сила като правилно като краен резултат, при изложените допълнителни мотиви с настоящото решение. 4/ Относно корекциите по реда на чл. 73 ЗДДС и чл. 65 ППЗДДС: За ревизираните периоди 1.01.-31.12.2009 г. ДЗЛ е извършило корекция на размера на частичния данъчен кредит при коефициент 0.86. Общата сума на ползвания през годината частичен данъчен кредит е 21 549,93 лв. С ревизията е преизчислена данъчната основа, при коефициент 0.71, определен на основание чл. 73, ал. 2 ЗДДС, като в оборота формиран от всички дейности са включени и стойностите на лихвите по предоставените заеми, в резултат на което е установено основание за корекция на данъчната основа на получените доставки с право на частичен данъчен кредит, респективно - корекция на данъка по реда на чл. 65, ал. 1 ППЗДДС и годишна корекция по реда на чл. 73, ал. 6 и ал. 8 ЗДДС на частичния данъчен кредит, деклариран от ДЗЛ. Съдът е приел, че РА в тази част е законосъобразен и решението е постановено при правилно приложение на материалния закон. Съгласно разпоредбата на чл. 73, ал. 1 ЗДДС регистрирано лице има право на приспадане на частичен данъчен кредит по отношение на данъка за стоки или услуги, които се използват както за извършване на доставки, за които лицето има право на приспадане на данъчен кредит, така и за доставки или дейности, за които лицето няма такова право. Размерът на частичния данъчен кредит се определя, съобразно разпоредбата на ал. 2 от същия текст, като сумата на данъчния кредит се умножи по коефициент, изчислен с точност до втория знак след десетичната запетая, получен като отношение между оборота, отнасящ се за доставките, за които лицето има право на приспадане на данъчен кредит, и оборота, отнасящ се за всички извършвани от лицето доставки и дейности. Разпоредбата на ал. 4 определя какво включва оборотът, отнасящ се за всички доставки и дейности на лицето, и по-специално - т. 4. предвижда включване в оборота на стойността на доставките и дейностите извън рамките на икономическата дейност на лицето, каквато и самият касатор твърди, че е дейността по отпускане на заеми. Правилно знаменателя на формулата за определяне на коефициента по ал. 2 е увеличен от ревизиращите органи с включването на сумите на лихвите по отпуснатите от дружеството заеми в оборота, отнасящ се за всички извършвани от лицето доставки и дейности и при това съотношение на оборотите е определен коефициент, различен от ползвания от ДЗЛ, а именно 0.71 установен с ревизията, вместо 0.86 ползван от лицето. Неоснователен е доводът на касатора, че разпоредбата на чл. 73 ЗДДС противоречи на Директива 2006/112/ЕО на Съвета от 28.11.2006 г. относно общата система на ДДС. Правилно съдът е обсъдил в мотивите на решението си, че разпоредбата на чл. 73 ЗДДС е приета съобразно предоставената с разпоредбата на чл. 173, § 2, б. "в", Глава 2 "Пропорционално приспадане" от Директива 2006/112/ЕО изрична възможност на държавите - членки да разрешат или задължат ДЗЛ да извърши приспадането на базата на използването на всички или на част от стоките и услугите, така че твърденията за неточно транспониране на Директива 2006/112/ЕО в националното законодателство и наличие на предпоставки за пряко приложение на текстове от Директивата, правилно са приети за неоснователни със съдебното решение. В тази връзка е неоснователно и позоваването на решения на СЕС. По касационна жалба на ДД "ОУИ" - София, сега ДД "ОДОП" - София: Обжалвано с тази касационна жалба е решението на АССГ в частта, с която е отменен РА по ЗКПО (отм.) за 2006 г. относно увеличение на финансовия резултат със сумата 14 869,67 лв.; по ЗКПО за 2007 г. относно увеличение на финансовия резултат със сумата 57 923,27 лв., за 2008 г. относно увеличение на финансовия резултат със сумата 71 984,75 лв. и установен корпоративен данък за довнасяне в размер на 52420,29 лв. и за 2009 г. относно увеличен финансов резултат със сумата 135 463,06 лв. и установен корпоративен данък за довнасяне в размер на 114 710,85 лв. и съответните лихви за забава. Основанието за преобразуване на финансовия резултат за ревизираните годишни периоди е прието с ревизията наличие на отклонение от данъчно облагане в резултат на предоставяне на заеми на свързани лица при лихвен процент, отличаващ се, т. е. по-нисък от пазарната лихва - чл. 23, ал. 2, т. 13, вр. чл. 14 - 15 и § 1, т. 3 и т. 29 ЗКПО (отм.) за 2006 г. и чл. 78, вр. чл. 15 - 16 и § 1, т. 13 и т. 32 от ЗКПО за 2007, 2008 и 2009 години. Относимите разпоредби от ЗКПО (отм.) за 2006 г., респективно от действащия ЗКПО, в сила от 1.01.2007 г. за 2007, 2008 и 2009 години предвиждат, че когато една или повече сделки, включително между несвързани лица, са сключени при условия, чието изпълнение води до отклонение от данъчно облагане, данъчният финансов резултат се определя, без да се вземат под внимание тези сделки, някои техни условия или тяхната правна форма, а се взема под внимание данъчният финансов резултат, който би се получил при извършване на обичайна сделка от съответния вид по пазарни цени и насочена към постигане на същия икономически резултат, но която не води до отклонение от данъчно облагане. За отклонение от данъчно облагане се смята и получаването или предоставянето на кредити с лихвен процент, отличаващ се от пазарната лихва към момента на сключване на сделката, включително в случаите на безлихвени заеми или друга временна безвъзмездна финансова помощ, както и опрощаването на кредити или изплащането за своя сметка на кредити, несвързани с дейността - ал. 2, т. 3 от чл. 16 ЗКПО. Фактически установено е по делото, че "Бългериан ленд дивелъпмънт" ЕАД, гр. София, е получавало за периодите заеми от дружеството-майка "Бългериан ленд дивелъпмънт", регистрирано на остров Ман, в евро и британски лири, при лихвен процент 6 %. От своя страна, "Бългериан ленд дивелъпмънт" ЕАД, гр. София, е предоставяла в същите периоди заеми на дружества, с които са "свързани лица", като заемите са отпуснати в евро и в лева и за част от тях лихвите са уговорени в по-нисък процент от този, по който са предоставени заемите от дружеството-майка на "Бългериан ленд дивелъпмънт" ЕАД. Ревизиращите органи са приели разликата в процентите като отклонение от данъчно облагане, поради това, че разликата в лихвите влияе на крайния финансов резултат за ревизираните годишни периоди, който в резултат на по-ниската лихва по отпуснатите заеми от ДЗЛ, е отрицателен финансов резултат. В хода на ревизионното производство ревизиращият орган е назначил и приел експертиза, изготвена от експерт Евгений Димитров Димитров, която е установила размер на пазарната лихва по всеки конкретен договор за отпуснат заем. Прието е от ревизиращия орган, включително и в потвърждение - от решаващия орган - директора на дирекция "ОУИ", че тази експертиза не е изразила становище по всички елементи, които пряко влияят за определяне "пазарната лихва" и от друга страна, не са използвани методите, регламентирани с Наредба № Н-9/2006 г. на МФ, поради което експертизата не е кредитирана от органа по приходите. В хода на ревизионното производство, от страна на ревизирания субект е представена частна експертиза, изготвена от инж. Огнян Стефанов, притежаващ сертификат за оценка на предприятия и вземания, съгласно която експертиза пазарната лихва за заеми в лева е от 5,50 % до 7.20 %, а за заеми в евро е от 5.50 % до 6 %. Органът по приходите е кредитирал така определените с експертизата на инж. Огнян Стефанов пазарни лихва, като в тази връзка е налице и изрична констатация в решението на ДД "ОУИ". Въпреки приетият диапазон на пазарни лихви по заеми в лева и евро, органът по приходите е преобразувал финансовия резултат на дружеството с разликата до лихвен процент 6 %, по какъвто са били отпуснати заемите на дружеството от дружеството-майка с мотиви, че след като тези лихви по отпуснатите му кредити са разход за ревизираното дружество, същият в отклонение на данъчно облагане е предоставил тези средства на дружества, с които е "свързано лице" с по-нисък лихвен процент - 5.50 %, в резултат на което е формирал годишен финансов резултат - отрицателен. Правилно съдът е установил, че при приета от органите по приходите експертиза с установена пазарна лихва с долна граница по установен диапазон - 5.50 %, по която са отпуснати заемите, необосновано е увеличен финансовия резултат за ревизираните години с разликата до 6 %, която е горна граница по установения с експертизата диапазон на пазарна лихва. Лихвите по отпуснатите заеми са в диапазона на пазарна лихва, установена с експертиза, която е приета от органите по приходите, поради което отклонение от данъчно облагане по смисъла на сочените разпоредби не е налице и преобразуването на финансовия резултат за 2006 - 2009 г. и установени задължения по ЗКПО вследствие на това, са незаконосъобразни. По изложените съображения, касационната жалба на ДД "ОУИ" е неоснователна. Съобразно изложените мотиви Върховният административен съд, в настоящия съдебен състав намира, че обжалваното съдебно решение, постановено от АССГ е правилно във всички обжалвани части и следва да бъде оставено в сила. За касационната инстанция разноски се претендират и от двете страни, но поради това, че производството пред ВАС е по две касационни жалби, подадени от двете страни по делото, разноските следва да се понесат от страните, така както са направени и дължими за процесуално представителство пред Върховния административен съд като касационна инстанция. С касационната жалба се оспорва размера на присъдените разноски с първоинстанционното решение, като касаторът счита, че същите са неправилно изчислени. В тази част искането е подлежащо на разглеждане от първоинстанционния съд по реда на чл. 248 ГПК, във връзка с чл. 144 АПК, поради което след връщане на делото на АССГ последният следва да се произнесе по това искане и постановеният от него акт ще подлежи на самостоятелен контрол от касационната инстанция. Воден от горното и на основание чл. 221, ал. 2 АПК Върховният административен съд, първо отделение,