Решение № 6047 от 26.05.2015 г. на ВАС по адм. д. № 8024/2014. г.

Решение № 6047 от 26.05.2015 г. на ВАС по адм. д. № 8024/2014. г., I о., докладчик съдията Милена Златкова Производството е по реда на чл. 208 - чл. 228 от Административнопроцесуалния кодекс /АПК/ във вр. с чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/. Образувано е по касационната жалба на и. д. директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - Варна при ЦУ на НАП съгласно заповед № 525/5.12.2013 г. на изп. директор на НАП против решение № 891/15.04.2014 г. на Административен съд - Варна, постановено по адм. д. № 2473/2013 г., с което е отменен Ревизионен акт /РА/ № 181204383/7.03.2013 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП - Варна, потвърден с решение № 264/14.06.2013 г. на директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" /ОДОП/ - Варна при ЦУ на НАП. В касационната жалба се излагат доводи за незаконосъобразност на решението, поради допуснати съществени процесуални нарушения и неправилно приложение на материалния закон, съставляващи отменителни касационни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. Според касатора в потвърждаващото РА решение на директора на Дирекция "ОДОП" са изложени допълнителни мотиви за незаконосъобразност на РА, които не са обсъдени от съда. Това, че данъчният орган не е твърдял изрично, че е налице данъчна измама, не освобождава съда от задължението сам да прецени дали такава е налице. От събраните доказателства не може да се направи категоричен извод, че действителният доставчик на строителните услуги е "Даско Интернешънъл" ООД, поради което законосъобразно с РА е отказано право на приспадане по процесните фактури. Дори фактурите да отговарят на изискванията на чл. 114 ЗДДС, то след като те не са доказателства за фактически извършени услуги, не е налице документална обоснованост на стопанските операции, поради което текущите разходи за ревизираната 2007 г. са незаконосъобразно завишени. Затова финансовият резултат /ФР/ правилно е преобразуван. Претендира се отмяна на обжалваното решение, в т.ч. в частта му за разноските, и постановяване на друго по съществото на спора, с което да се отхвърли жалбата против РА. Ако бъдат констатирани допуснати съществени процесуални нарушения, делото да се върне на друг състав на първоинстанционния съд. Заявява се и искане за присъждане на юрисконсултско възнаграждение в размер на 936.80 лв., изчислен съгласно чл. 8, ал. 1, т. 4 от Наредба № 1/9.07.2004 г. за минималните размери на адвокатските възнаграждения. Ответникът по касационната жалба - "Обреден дом" ООД /в ликвидация/ със седалище и адрес на управление: гр. Русе, ул. "Тома Кърджиев" № 4 оспорва същата чрез процесуалния си представител адв. Минчев и заявява претенция за присъждане на разноски. Представителят на Върховна административна прокуратура дава заключение за основателност на касационната жалба. Върховният административен съд, първо отделение, след като прецени наведените в касационната жалба доводи, допустимостта, съответствието на решението с материалния закон в изпълнение изискването на чл. 218 от АПК, намира за установено от фактическа и правна страна следното: Касационната жалба като подадена в срока по чл. 211, ал. 1 АПК от надлежна страна, имаща правен интерес от обжалването, и срещу подлежащ на касационно оспорване съдебен акт, неблагоприятен за нея, е допустима, а разгледана по същество - неоснователна, поради следните съображения: Предмет на съдебен контрол в производството пред Варненския административен съд е бил РА № 181204383/7.03.2013 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП - Варна, потвърден с решение № 264/14.06.2013 г. на директора на Дирекция ОДОП - Варна при ЦУ на НАП. Със същия на ревизираното дружество "Обреден дом" ЕООД са определени задължения по ЗДДС в общ размер 12 746.66 лв. /главница 7 890.17 лв. и лихва 4 856.49 лв./ за данъчните периоди м. февруари, м. март, м. май, м. септември и м. октомври 2007 г. в резултат на непризнато право на приспадане на ДДС на основание чл. 68, ал. 1, т. 1 вр. чл. 8 и чл. 9 и чл. 69 ЗДДС по шест фактури, издадени от "Даско Интернешънъл" ООД с предмет СМР и изложени мотиви за недоказано реално осъществяване на доставките на строителни услуги. За 2007 г. е определено задължение за корпоративен данък в размер на 517.95 лв. и лихва 295.54 лв., след като ФР е преобразуван с разходите по фактури с номера 30/22.02.07 г. и 82/28.09.07 г. на основание чл. 26, т. 2 вр. чл. 10, ал. 1 ЗКПО. С обжалваното решение е отменен РА. Първоинстанционният съд е обсъдил събраните писмени доказателства /договори, фактури, приемо-предавателни протоколи, протоколи за въвеждане в употреба на ДМА, удостоверение за въвеждане в експлоатация и др./, заключенията на вещите лица по назначените съдебно-счетоводна, съдебно-графологична и съдебно-технически експертизи и е приел за безспорно доказано чрез тях извършването на фактурираните СМР. Приел е, че приходната администрация, релевирайки доводи за липса на кадрова и ресурсна обезпеченост на доставчика, неоткриване на последния на адреса за кореспонденция и непредставянето от негова страна на документи, установяващи редовно водено счетоводство, неоснователно е разширила кръга на необходимите предпоставки за признаване правото на приспадане на данъчен кредит. Позовал се е на решенията на СЕС по дело С-324/11 и С-153/11. Изложеното обосновава според него извод за това, че фактурите отразяват вярно и точно стопанските операции и реално осъществени доставки, поради което неправилно и незаконосъобразно органът по приходите е увеличил ФР за 2007 г. с разходите по две фактури, издадени от "Даско Интернешънъл" ООД, в общ размер 5 179.55 лв. Така постановеното решение е правилно. Фактура № 31/27.02.07 г. има за предмет плащане по договор, а фактура № 71/30.03.07 г. - доплащане по договор и протокол от 28.03.07 г. Представен е договор от 27.08.06 г. за СМР в гробищен парк "Чародейка" и одобрен проект от 3.08.06 г. за реконструкция, разширение, преустройство и промяна предназначението на съществуваща сграда в гробище парк "Чародейка" - УПИ IV - 278 в гр. Русе, предвиждащ изграждане на пристройка с битова стая, баня и тоалетна и нов склад, както и осъвременяване на офиса и магазина за ритуални аксесоари, разрешение за строеж № 991/3.08.06 г., протокол за откриване на строителна площадка и определяне на строителна линия и ниво от 7.03.07 г., в който е посочен възложител Община Русе /едноличен собственик на капитала/ и строител "Даско Интернешънъл" ЕООД - Русе, акт за приемане на конструкция от 5.07.07 г., в който също са посочени възложителят и строителят, констативен акт за установяване годността на строежа от 6.08.07 г. с вписани строител и възложител, удостоверение за въвеждане в експлоатация № 188 от 16.08.07 г. След оглед и замерване на място и съпоставка на описаните в протокола от 28.03.07, т. извършени и приети СМР с чертежите вещото лице Василева по назначената СТЕ е дала заключение, че СМР по протокола съответстват по вид и обем на описаните в одобрения инвестиционен проект и са изпълнени на място. Констатираните разлики /актувани по-малко от замереното или изпълнени по-малко от актуваното/ са в рамките на допустимите отклонения. Фактури с номера 74/23.05.07 г. и 84/1.10.07 г. са с предмет СМР по договор от 21.05.07 г. за изграждане на отоплителна инсталация в административна сграда в гробищен парк "Бесарабово" съгласно приета оферта, съдържаща графична част - заснемане на административната сграда и хидроизолация и боядисване на хладилен фургон в гробищен парк "Чародейка". СМР, представляващи изграждане на отоплителна инсталация, са приети с протокол № 2/19.09.07 г., а за хидроизолацията и боядисването на хладилния фургон с друг допълнителен протокол на стойност 714.45 лв. без ДДС. Според заключението на вещото лице Божкова по назначената СТЕ, изготвено след извършен оглед на място, отоплителната инсталация е изградена, в експлоатация е и функционира нормално. При огледа не може да се установи броят на крепежните елементи, но с оглед общия обем на извършените работи, може да се приеме за действителен. Вещото лице Василева по назначената СТЕ след извършен оглед дава заключение за това, че описаните в протокола количества и видове СМР, свързани с хидроизолация и боядисване на хладилен фургон, са изпълнени. Относно боядисването е констатирано, че са актувани в по-малко 2.95 кв. м. от действително извършените. Фактура № 30/22.02.07 г. има за предмет СМР по протокол от 22.02.07 г. - ремонтни работи в "Дом на покойника" в гробищен парк "Чародейка". Вещото лице Василева е констатирала обем на всеки един вид СМР чрез оглед на място. Тъй като за текущ ремонт проект и разрешение за строеж не се изисква, тя е начертала като приложение към заключението си схема на помещенията с ремонтни дейности. Установила е извършени в повече от актуваните СМР. Фактура № 82/28.09.07 г. е за СМР по протокол от 27.09.07 г. за ремонт на покрива на сграда в гробищен парк "Бесарабово". Вещото лице Василева е изготвила схема на покрива по замерени габарити и подробна количествена сметка. Установило е по три позиции актувани в по малко като количество и обем СМР от действително извършените. След проверка в счетоводството на ревизираното дружество вещото лице по назначената ССЕ е дало следното заключение: Разходите по фактура № 31/27.02.07 г. и фактура № 71/30.03.07 г. за реконструкция, разширение, преустройство и промяна предназначението на съществуваща сграда в гробище парк "Чародейка" са осчетоводени като разходи за придобиване на ДМА по дебита на сметка 613. Разходите по фактури с номера 74/23.05.07 г. и 84/1.10.07 г., които са за изграждане на отоплителна инсталация в административна сграда в гробищен парк "Бесарабово", са осчетоводени също по дебита на сметка 613 като разходи за придобиване на ДМА. Издадени са и са представени по делото протоколи за въвеждане в експлоатация на ДМА. Сумата от 714.45 лв. впоследствие е сторнирана, тъй като това са разходите за хидроизолация и боядисване на хладилен фургон. Разходите по фактура № 30/22.02.07 г. за ремонтни работи в "Дом на покойника" в гробищен парк "Чародейка"и фактура № 82/28.09.07 г. за ремонт на покрива на сграда в гробищен парк "Бесарабово" са осчетоводени като разходи за външни услуги по дебита на сметка 602. Такива са и констатациите на органите по приходите. Вещото лице по ССЕ и органите по приходите не констатират неправилно осчетоводяване на разходите. Според счетоводната експертиза строителните услуги са свързани с придобиване на ДМА и ремонт на ДМА, собственост на дружеството, и са разходи, свързани с осъществяваната от него дейност. Освен това вещото лице дава заключение, че не е констатирало други осчетоводени разходи по други фактури за извършени СМР, за закупуване на материали, както и разходи за заплатен труд във връзка с извършените строителни работи, обект на проверката, извън процесните. Според съдебно-почерковата експертиза подписът за изпълнител в протокол № 2/19.09.07 г. по договор от 21.05.07 г. е изпълнен от Атанас Георгиев Атанасов, а подписът в протокол № 1/27.09.07 г. - от Георги Владимиров Гергинов. По отношение на Атанасов е установено от представената справка за подадени уведомления по чл. 62, ал. 5 от КТ, че е бил в трудово правоотношение с "Даско Интернешънъл" ООД към 27.09.07 г. като е бил назначен и е изпълнявал длъжността началник строителство. От 13.04.07 г., т.е. към 19.09.07 г. Гергинов е управител и представляващ дружеството видно от справката в търговския регистър и констатациите в ревизионния доклад /РД/ № 854/9.11.07 г. за проведена ревизия на това дружество. При така установените факти законосъобразен е изводът на първоинстанционния съд, че е доказано извършването в действителност на СМР, описани в протоколите за установяването им по вид и количество и приемането им, във връзка с които са издадени процесните фактури. Съгласно чл. 1, ал. 4 от Наредба № 3 от 31 юли 2003 г. за съставяне на актове и протоколи по време на строителството, съставените и оформени съгласно изискванията на тази наредба актове и протоколи имат доказателствена сила при установяване на обстоятелствата, свързани със започване, изпълнение и въвеждане в експлоатация (приемане) на строежите. По отношение на строеж магазин за ритуални аксесоари, офис и складове, пета категория, съставените актове и протоколи установяват извършването на СМР от "Даско Интернешънъл" ООД. СТЕ установяват извършването на всички, описани в протоколите за приемане СМР. Ревизиращият екип е приел, че СМР не са извършени от "Даско Интернешънъл" ООД, тъй като доставчикът не е представил доказателства, че има ресурс да ги извърши сам. Новият управител и представляващ дружеството Костадин Йорданов Костадинов е декларирал, че не притежава документи на фирмата. На това дружество е извършена ревизия по ЗДДС, обхващаща периода 1.01.07 г. - 30.06.07 г. Според констатациите в РД дружеството е включило в дневниците за покупки и в СД по ЗДДС за м. януари и м. февруари 2007 г. фактури, издадени от "Агро Трейд" ЕООД, за СМР по договор, който не касае обекти на "Обреден дом", а за данъчните периоди март, април, май и юни 2007 г. "Даско Интернешънъл" ООД е упражнил право на приспадане по фактури, издадени от "Консултпроект 2005" ЕООД, с предмет СМР по договор на обект търговски обект "Родина" - гр. Русе, ул. "Чипровци". Органът по приходите е направил извод, че "Даско Интернешънъл" ООД не е сключило договори с подизпълнители за извършването на процесните СМР. Независимо от това в хода на ревизията е установено, че "Даско Интернешънъл" ООД в процесните периоди от време е имало назначени строителни работници по трудови договори /осем/. Обстоятелството, че доставчикът при извършената насрещна проверка не е представил доказателства за закупуване на строителни материали, тъй като новият управител е заявил, че счетоводната документация не се намира при него, не е основание да не бъде признато на ревизираното дружество правото на приспадане. От събраните по делото доказателства се установява, че доставките на услуги са реално осъществени и впоследствие тези услуги са използвани от получателя за целите на неговите облагаеми сделки във връзка с осъществяваната от него дейност. Според решението на СЕС от 6 декември 2012 г. по дело C-285/11 "Боник" при наличието на тези две предпоставки правото на приспадане на получателя следва да бъде признато. Правилно Варненският административен съд се е позовал на решението на СЕС от 6 септември 2012 г. по дело С-324/11 Gabor Toth, според което само когато данъчният орган представи конкретни улики за наличието на данъчна измама, Директива 2006/112 и принципът на данъчния неутралитет допускат съдът да провери въз основа на цялостна преценка на всички обстоятелства по случая дали самият издател на фактурата е извършил въпросната сделка. В този случай правото на приспадане може да бъде отказано само когато данъчният орган установи въз основа на обективни данни, че получателят на фактурата е знаел или е трябвало да знае, че сделката, с която обосновава правото си на приспадане, е част от данъчна измама, извършена от посочения издател или друг стопански субект нагоре по веригата. Както се посочва в т. 49 от цитираното решение на СЕС, такова знание или злоупотреба от страна на самото данъчно задължено лице биха могли да са налице, ако се установи, че строителните услуги са извършени от персонала на друг стопански субект, различен от издателя на фактурата, или от друг подизпълнител, но се прикрива с измамна цел действителният доставчик на услугите или пък услугите са извършени от самото данъчно задължено лице със собствен ресурс, а фактурите се използват от него с измамна цел и неправомерно ползване на правото на приспадане. Органът по приходите обаче в настоящия случай не е предоставил никакви обективни данни за наличието на някое от посочените обстоятелства. От друга страна самият жалбоподател чрез поставените задачи на вещото лице по ССЕ е доказал в хода на съдебното производство, че не е разполагал с активи, които са му били необходими за самостоятелно извършване на процесните СМР, съответно - не е закупувал строителни материали от други доставчици, не е заплащал възнаграждения на строителни работници и възнаграждения за строителни услуги на други доставчици Неоснователен е доводът на касатора, че макар органът по приходите да не е твърдял наличието на данъчна измама, то съгласно решението на СЕС от 13 февруари 2014 г. по дело С-18/13 "Макс Пен" ЕООД съдът е бил длъжен служебно да я установи. В т. 1 от диспозитива на това решение е посочено, че не се допуска данъчно задължено лице да извърши приспадане, ако въз основа на обективни данни, предоставени от органите по приходите, се установи, че то е знаело или е трябвало да знае, че сделката, с която обосновава правото си на приспадане, е част от измама, нещо, което националната юрисдикция е длъжна да провери. Според т. 38 съдът, комуто е възложено да прецени законосъобразността на РА, с който се оспорва приспадането на ДДС от данъчно задължено лице, може да изходи от обективните данни, представени от данъчната администрация, за да установи наличието на измама, при положение че съгласно разпоредба на националното право като нормата на чл. 70, ал. 5 ЗДДС не е налице право на данъчен кредит за данък, който е начислен неправомерно. Единствените обективни данни в случая относно доставчика, които са установени по делото от ответника, са че той не представя доказателства за закупени строителни материали, които да са вложени в строителството на процесните обекти на "Обреден дом" ООД. Само това обстоятелство не може да обоснове извод за извършена данъчна измама от доставчика, за която ревизираното данъчно задължено лице знае или е било длъжно да знае, или злоупотреба с правото на приспадане от страна на самото ревизираното дружество. Правилно е приел първоинстанционният съд, че фактурите с номера 30/22.02.07 г. и 82/28.09.07 г. са издадени във връзка с реално осъществени строителни услуги, т.е. отразяват вярно и точно стопанските операции. Поради това неправилно и незаконосъобразно органът по приходите е увеличил ФР за 2007 г. с разходите по тях в общ размер 5 179.55 лв. Не се констатират твърдените от касатора съществени процесуални нарушения. Оспореното в настоящото касационно производство решение е постановено при правилно прилагане на материалния закон. С оглед изложеното същото като правилно и законосъобразно следва да бъде оставено в сила. При този изход на спора на ответника по касация следва да се присъдят направените разноски, представляващи адвокатско възнаграждение. Водим от горното, Върховният административен съд, първо отделение