Решение № 5041 от 15.5.2025 г. на ВАС по адм. д. № 3094/2025 г.

Производството е по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс /АПК/ във вр. с чл. 160, ал. 7 от Данъчно - осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/. Образувано е по две касационни жалби, подадени съответно от Директора на Дирекция ОДОП- София при ЦУ на НАП, чрез процесуален представител, и от Авис България ЕООД, гр. София, чрез пълномощник, срещу Решение 25904 от 04.12.2024 г. по адм. дело 9170/2024 г. по описа на Административен съд София-град /АССГ/. Директорът на Дирекция ОДОП - София обжалва горепосочения съдебен акт в частта, с която е отменен оспореният Ревизионен акт /РА/ Р-22221323002529-091-001/10.01.2024 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП София, потвърден с негово Решение 971/12.07.2024 г. Касаторът поддържа, че в тази му част първоинстанционното решение е неправилно като постановено при съществени нарушения на съдопроизводствените правила, необоснованост и в противоречие с материалния закон - отменителни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Намира, че съдът е тълкувал доказателствата превратно, в резултат на което е достигнал до необоснования извод, че спорните доставки са реално извършени. Подчертава, че във връзка с фактурите, издадени от Млечен Дол ЕООД, не е отчетена липсата на документи за извършен транспорт, за произход и съхранение на стоките, както и за разполагаемост на доставчика със съответния вид и количество от тях. Счита, че получателят по фактурите не е възможно да не е знаел, че те не документират реални доставки. В тези насоки развива подробни доводи в жалбата и претендира отмяна на решението, отхвърляне на жалбата срещу оспорения РА и в тази му част, ведно с присъждане на осъществените разноски. Авис България ЕООД обжалва първоинстанционното решение в частта, с която е отхвърлена жалбата му срещу горепосочения РА. Поддържа, че в тази му част атакувания съдебен акт е неправилен като постановен при съществени нарушения на съдопроизводствените правила, необоснованост и в противоречие с материалния закон, съставлчващи отменителни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Касаторът счита, че съдът неправомерно е отказал допускането на съдебно-счетоводна експертиза и така е възпрепятствал ефективното упражняване на правото му на защита. Изтъква, че съдът е пропуснал да констатира основанията за прогласяване на нищожност на РА. В тази връзка сочи, че незаконосъобразно ревизиращият екип е изменен след изтичане на срока на ревизията, както и че не е било налице основание за изземване на преписката от първоначалния възложител на ревизията, тъй като той е продължил да изпълнява функциите на орган по приходите. Наред с това намира, че събраните доказателства установяват реалното извършване на спорните доставки. Акцентира, че стоките са предавани на място и не са транспортирани. В подкрепа на тезите си развива подробни доводи в жалбата и претендира отмяна на обжалваното решение и прогласяване на нищожността на РА или неговата отмяна и в тази му част, ведно с присъждане на осъществените разноски. От Директора на Дирекция ОДОП - София е депозирана и частна жалба срещу Определение 830/09.01.2025 г. по адм. дело 9170/2024 г. по описа на АССГ, с което е отхвърлено искането му за изменение на горепосоченото решение в частта му за разноските. Частният жалбоподател поддържа, че съдът служебно е намалил размерът на претендираното юрисконсултско възнаграждение, без да е сезиран с подобно искане. Изтъква, че Наредбата за заплащане на правната помощ е неприложима, а дължимото юрисконсултско възнаграждение следва да се определи по критериите на Наредба 1/09.07.2004 г. за минималните размери на адвокатските възнаграждения. В тази насока излага обстойни доводи и претендира отмяна на атакувания съдебен акт и присъждане на сторените разноски в размер на 11 459,02 лв., изчислен върху съответния материален интерес. Прокурорът от Върховна касационна прокуратура дава мотивирано заключение за основателност на първата и неоснователност на втората касационна жалба. Върховният административен съд, състав на Първо отделение, като взе предвид доводите на страните и установените по делото факти, за да се произнесе, съобрази следното: Предмет на производството пред Административен съд - София град е законосъобразността на РА Р-22221323002529-091-001/10.01.2024 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП София, потвърден с Решение 971/12.07.2024 г. на Директора на Дирекция ОДОП - София при ЦУ на НАП, с който на Авис България ЕООД за периодите от м.06.2022 г. до м.03.2023 г. са установени допълнителни задължения за ДДС в размер на 159 844,55 лв. и са начислени лихви за забава в размер на 27 015,35 лв. За да достигне до извод за частична незаконосъобразност на оспорения РА, първоинстанционният съд е приел следното от фактическа и правна страна: В хода на ревизията е установено, че основната дейност на Авис България ЕООД е търговия на едро с хранителни продукти /предимно месни/. Стоките се съхраняват в хладилна база Мавера в [населено място], в бивш стопански двор в [населено място] и в складова база в гр. Търговище. При извършена проверка в информационната система на НАП е констатирано, че в дневника за покупки и справка-декларация по ЗДДС за данъчен период м. 09.2023 г. Авис България ЕООД е включило със знак минус фактури, издадени от Озко Трейд 2020 ЕООД, Столит 20 ЕООД, Мега Сарад ЕООД, Дани К22 ЕООД и Стайл Комерс ЕООД, в резултат на което е сторниран ползваният данъчен кредит. Съобразявайки, че тези дружества не са осъществили реални доставки на стоки и услуги на ревизирания, органите по приходите са приели, че последният дължи лихви за периодите, в които неправомерно е ползван данъчния кредит до датата на подаване на справката-декларация за м. 09.2023 г. Наред с горното ревизиращите са установили, че задълженото лице е приспаднало данъчен кредит в размер на 15 062,54 лв. по 3 фактури, издадени от Млечен Дол ЕООД, през данъчни периоди от м. 01.2023 г. до м. 03.2023 г. с предмет на доставките - кашкавал от краве мляко, в разфасовка голяма пита. Във връзка с тях доставчикът е представил договор за наем на склад, оборотна ведомост за периода от 01.01.2023 г. до 31.03.2023 г., фактури, ведно с приемопредавателни протоколи и стокови разписки за извършени доставки на Авис България ЕООД, банкови извлечения и протоколи за насрещно прихващане на суми. Органите по приходите са приели, че събраните доказателства не установяват по какъв начин са реализирани стоките и как е извършено транспортирането им, тъй като в приемо-предавателните протоколи липсват данни за място на товарене и разтоварване, както и данни за МПС, с които е осъществен превозът. Констатирано е още, че ревизираното лице е ползвало право на приспадане на данъчен кредит в размер на 144 782,00 лв. по 12 фактури, издадени от Арекс Фууд ЕООД през данъчните периоди м. 11.2022 г. до м. 03.2023 г. При извършената насрещна проверка доставчикът е представил оборотна ведомост за периода от 01.11.2022 г. г. до 31.03.2023 г., протокол за прихващане от 30.04.2023 г. на насрещни вземанията и задълженията между дружествата, банкови извлечения за м. 03.2023 г.. фактури за наем на склад, фактури, издадени на Авис България ЕООД и фактури, издадени от Авис България ЕООД на Арекс Фууд ЕООД, фактури за покупка на продадените стоки и писмени обяснения. При тези доказателства приходните органи са приели, че Арекс Фууд ЕООД освен доставчик е и клиент на ревизираното дружество, но последното не е представило аналитичност и хронология на счетоводна сметка 304 Стоки, поради което не може да се установи вида, количеството и движението на стоките. За да достигне до извод за частична основателност на жалбата съдът е приел, че РА е издаден от компетентен орган, в законоустановената форма, при липса на съществени процесуални нарушения, но при неправилно приложение на материалния закон. Относно отказаното право на данъчен кредит по фактурите от Млечен дол ЕООД съдът е изтъкнал установеността на кадровата обезпеченост на доставчика, разполагаемостта му със стоките и заплащането на тяхната цена, с оглед на което е приел, че обективираните в тях доставки са реално осъществени. Досежно фактурите, издадени от Арекс Дууд ЕООД, решаващият състав е подчертал липсата на данни за физическата обособеност на стоките, находящи се в общ склад на ревизирания и доставчика, както и неустановеността на аналитичност и хронология за счетоводната сметка Стоки, която да позволи да се конкретизира вида, количеството и тяхното движение. Поради това е приел, че спорните доставки не са реално извършени, а оспореният РА в тази му част е законосъобразен. Така постановеното решение е валидно и допустимо, но неправилно поради необоснованост и нарушение на материалния закон. Основателни са доводите на касатора Авис България ЕООД, мотивиращи тезата му за нищожност на ревизионния акт поради липса на компетентност на един от неговите издатели. В тази връзка решаващият състав правилно е посочил, че процесното ревизионно производство е инициирано със Заповед за възлагане на ревизия /ЗВР/ Р-22221323002529-020-001 от 28.04.2023 г., издадена от Х. М. на длъжност Началник сектор "Ревизии" в Дирекция "Контрол" при ТД на НАП София. Със заповедта е определен ревизиращият екип, който да извърши ревизията, в състав: Б. С. - главен инспектор по приходите - ръководител на ревизията и Т. Н. - старши инспектор по приходите. Със Заповед за изменение на заповед за възлагане на ревизия /ЗИЗВР/ Р-22221323002529-020-002 от 09.05.2023 г. на основание чл. 112, ал. 2, т. 1 и чл. 113, ал. 3 ДОПК е разширен обхватът на ревизията, като в него са включени данъчни периоди от м. 06.2022 г. до м. 02.2023 г. С последваща ЗИЗВР Р-22221323002529-020-003 от 07.08.2023 г. по реда на чл. 113, ал. 3 вр. чл. 114, ал. 2 от ДОПК срокът за приключване на производството е продължен до 11.10.2023 г. За резултатите от ревизията е съставен Ревизионен доклад /РД/ Р-22221323002529-092-001 от 16.11.2023 г. от определения първоначален ревизионен екип, връчен по електронен път на ревизираното лице на 17.11.2023 г. Със Заповед 1502 от 02.11.2023 г. на Изпълнителния директор на НАП Х. М. е преназначен на длъжност заместник-директор на ТД на НАП-София. С Решение Р-22221323002529-098-001 от 14.11.2023 г. Директорът на ТД на НАП София, поради преназначаването на Х. М. от длъжност Началник сектор "Ревизии" в Дирекция "Контрол" на длъжност Заместник-директор на ТД на НАП София, възприето като трайна невъзможност за изпълнение на служебните задължения на орган, възлагащ ревизии, на основание чл. 7, ал. 3 от ДОПК, е иззел разглеждането и решаването на преписката, свързана с Авис България ЕООД, от Х. М., в качеството му на възлагащ орган, и е възложил правомощията по възлагане на ревизията по цитираната преписка на Ф. Й.. Ревизията е приключила с РА Р-22221323002529-091-001 от 10.01.2024 г., издаден от Ф. Й. на длъжност Началник-сектор, възложил ревизията, и Б. С. на длъжност главен инспектор по приходите - ръководител на ревизията. При тази фактическа установеност първостепенният съд е следвало да съобрази, че разпоредбата на чл. 7, ал. 3 ДОПК, в приложимата редакция - ДВ, бр. 105/11.12.2020 г. в сила от 01.01.2021 г., предвижда изземване на разглеждането и решаването на конкретен въпрос или преписка, когато са налице основания за отвод или самоотвод, както и в случаите на трайна невъзможност за изпълнение на служебните задължения или невъзможност, произтичаща от промяна в длъжността на органа по приходите, съответно публичния изпълнител, водеща до отпадане на компетентността. При наличие на посочените хипотези или на една от тях, може да се възложат правомощията по разглеждането и решаването им на друг орган, съответно публичен изпълнител, равен по степен на този, от когото е иззета преписката или въпросът. В случая, изземването по чл. 7, ал. 3 ДОПК е извършено с решение на Директора на ТД на НАП - София, който е материално компетентен да възложи посоченото правомощие на друг орган по приходите, но само при наличието на основание за упражняване на това му правомощие. Според мотивите на Тълкувателно решение 5/22.06.2015 г. на ОСС от I и II колегии на Върховния административен съд по тълк. д. 4/2014 г. Органът по приходите разполага с материална компетентност в териториалния й обхват, придобита по нормативен път по силата на чл. 12 и чл. 7, ал. 1 ДОПК. Същата е първична, а с акта по чл. 112, ал. 2, т. 1 от кодекса, териториалният директор упражнява организационно - управленско правомощие, чрез което към основната материална компетентност на органа по приходите се добавя допълнителна персонална компетентност по косвен начин чрез конкретизация на титуляря на правомощието за издаване на заповед за възлагане. Това разбиране на колегиите на ВАС е застъпено отново в мотивите на Тълкувателно решение 5/13.12.2016 г. по тълк. д. 10/2016 г., съгласно които "материалната компетентност за издаване на ревизионния акт по отношение на органа, който издава заповедта за възлагане на ревизията, произтича по силата на закона - чл. 119, ал. 2 ДОПК, а не по силата на заповедта на териториалния директор по чл. 112, ал. 2, т. 1 ДОПК". В този аспект релевантна за дължимата преценка е разпоредбата на чл. 7, ал. 1 ЗНАП, който определя като органи по приходите: изпълнителният директор и неговите заместници; териториалните директори и техните заместници; главните директори на главните дирекции, директорите на дирекции, началниците на отдели и сектори; служителите, заемащи длъжност "държавен експерт по приходите", "държавен инспектор по приходите", "главен експерт по приходите", "старши експерт по приходите", "експерт по приходите", "главен инспектор по приходите", "старши инспектор по приходите" и "инспектор по приходите". Цитираната норма сочи, че длъжностните нива в НАП не са обвързани с функцията на орган по приходите, поради което промяната в длъжността и то в рамките на същата териториална дирекция не води до отпадане на компетентността на органа по приходите. Както ДОПК, така и ЗНАП, не регламентират компетентност по степен за възложителя на ревизията, поради което с назначаването му на друга длъжност в същата дирекция не отпада нито материалната, нито териториалната му компетентност на орган по приходите. До този извод е достигнал и тричленният състав, постановил Решение 1316/06.02.2024 г. по адм. д. 12245/2023 г. на Върховния административен съд, в което е изрично уточнено, че в понятието "трайна невъзможност за изпълнение на служебните задължения" по смисъла на чл. 7, ал. 3 ДОПК не попада промяната в длъжността или преназначаване от една длъжност на друга в рамките на приходната администрация, когато липсват доказателства, че лицето е загубило качеството си на орган по приходите. / така и Решение 3668/18.04.2022 г. по адм. д. 6851/2021 г. на ВАС; Решение 4634/16.05.2022 г. по адм. д. 13544/2020 г. на ВАС; Решение 818/26.01.2016 г. по адм. д. 6113/2015 г. на ВАС; Решение 13914/19.12.2016 г. по адм. д. 8843/2016 г. на ВАС; Решение 5006/21.04.2017 г. по адм. д. 10621/2016 г. на ВАС; Решение 6601/29.05.2017 г. по адм. д. 6333/2016 г. на ВАС и др./ Друго заключение не следва от настоящата редакция на чл. 7, ал. 3 ДОПК (ДВ бр. 105/2020 г.), тъй като с нея е предвидено промяната на длъжността да е такава, че да води до отпадане на компетентността по чл. 7, ал. 3 ДОПК. Същата, по своето лексикално значение не е различна, а идентична с предоставената от ДОПК материална компетентност на органите по приходите, а това сочи, че основание за изземване е единствено отпадането на първичната материална и териториална компетентност на съответния орган. Логическото тълкуване на чл. 7,ал.3 ДОПК изключва възможността да се приеме, че с отпадането на процесуално правомощие, възникващо по силата на организационно - управленски акт, какъвто е заповедта по чл. 112, ал. 2, т. 1 ДОПК, отпада и компетентността по смисъла на чл. 7, ал. 3 ДОПК, а от там, че е налице невъзможност, произтичаща от промяна на длъжността. Такава невъзможност ще е налице само ако съответното длъжностно лице загуби качеството си на орган по приходите или промени длъжността си чрез преместване в друга териториална дирекция, но не и при преназначаването му на друга длъжност в рамките на същата администрация. Гореизложеното, наред с прогласените в чл.3 и чл.4 ДОПК основни принципи на обективност, самостоятелност и независимост на органите по приходите, обосновават извода, че с промяната на длъжността на Х. М. в рамките на ТД на НАП- София, същият е запазил качеството си на орган по приходите по чл. 7, ал. 1, т. 2 ЗНАП. Поради това неговото преназначаване не е довело до отпадане на компетентността му по ДОПК и не е могло да бъде основание за изземване на процесното ревизионно производство и възлагането му на друг орган.Още повече, че функциите на този нов орган в случая са осъществени от длъжностно лице, което обективно не е имало никакъв досег до конкретното ревизионно производство. На практика същото не е разполагало с никаква информация за релевантните и действителните факти и истината по смисъла на чл. 3 ДОПК и не е осъществявало производство съгласно чл. 4 ДОПК. Длъжностното лице, осъществяващо функциите на органа, на който е възложено иззетото правомощие, всъщност единствено е подписало оспорения РА в качеството си на възложител на ревизията. Той обаче не е разполагал с това правомощие поради неправомерността на изземването по чл. 7, ал.3 ДОПК, а обжалваният РА е следвало да бъде издаден от първоначално определения от Териториалния директор за възложител на ревизията орган и посоченото в заповедта по чл. 112, ал.2, т.1 ДОПК длъжностното лице, осъществяващо неговите функции. Тъй като това не е сторено, то РА не е издаден от компетентните органи по чл. 119, ал.2 ДОПК, с оглед на което същият е нищожен. Като не е съобразил това, първоинстанционният съд е постановил неправилно решение, което следва да бъде отменено и вместо него да се постанови друго, с което се обяви нищожността на обжалвания РА. При този изход на спора и направеното искане, в полза на касатора Авис България ЕООД следва да се присъдят осъществените в първоинстанционното и касационното производство разноски, възлизащи общо на сумата от 5422,08 лв. С оглед отмяната на обжалваното решение в неговата цялост, включително и в частта му за разноските, обжалваното определение, с което е отхвърлено искането на Директора на Дирекция ОДОП София за изменение на съдебния акт в частта му за разноските се явява правилно и следва да бъде оставено в сила. Така мотивиран и на основание чл. 221, ал. 2 АПК, Върховният административен съд, състав на Първо отделение