Решение № 4448 от 7.04.2021 г. на ВАС по адм. д. № 10496/2020 г.

Решение № 4448 от 7.04.2021 г. на ВАС по адм. д. № 10496/2020 г., VIII о., докладчик съдията Таня Комсалова Производство по чл. 208 и сл. АПК. Образувано по касационна жалба на Директор на Агенция "Митници", подадена чрез процесуалния му представител юрк. Е., против Решение № 784 от 01.07.2020 г., постановено по адм. дело № 366/2020 г. по описа на Административен съд – Бургас, в частта му, с която по жалба на "ВИН. С. Индустрийс" ООД, с. Церовски, общ. Карнобат, обл. Бургас, е отменен и изменен Ревизионен акт /РА/ № BG009999-РК1-РА2/32-306084/24.10.2019 г., издаден от Началник Отдел "Селекция и ревизии", Дирекция "Акцизна дейност и методология" в ЦМУ на Агенция "Митници" и държавен експерт в Отдел "Селекция и ревизии", Дирекция "Акцизна дейност и методология" в ЦМУ на Агенция "Митници", съответно потвърден и изменен с Решение № Р-15/32 – 7650/09.01.2020 г. на Директор на Агенция "Митници". В касационната жалба се твърди, че съдебното решение е неправилно, като постановено в противоречие с материалния закон, при допуснати съществени нарушения на съдопроизводствените правила и необосновано - касационни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Обобщени се свеждат до това, че недопустимо и в нарушение на чл. 142, ал. 2 от АПК съдът е обосновал фактическите си и правни изводи за частичната незаконосъобразност на процесния РА относно установените на основание чл. 20, ал. 2, т. 8 във вр. с чл. 20, ал. 1 от ЗАДС публични вземания с доказателства, които са представени за първи път едва в хода на съдебното производство, а е можело и е следвало да бъдат представени още в хода на ревизията. Иска се отмяна на съдебното решение, отхвърляне на жалбата и в тази й част и присъждане на юрисконсултско възнаграждение. Ответникът по касационната жалба "ВИН. С. Индустрийс" ООД, с. Церовски, общ. Карнобат, обл. Бургас, чрез адв. Х., оспорва жалбата по подробни съображения в писмен отговор. Поддържа, че съдебният акт е правилен и не страдат от релевираните касационни пороци. Аргументира се, че в административния процес не е предвиден аналогичен на възприетия в ГПК институт на преклузия на доказателствата и няма пречка страните да ангажират такива пред съда. Иска оставяне в сила на решението и присъждане на разноски. Представителят на Върховната административна прокуратура дава заключение за неоснователност на касационната жалба в подробно становище по съществото на делото. Върховният административен съд, състав на осмо отделение, като обсъди допустимостта на касационната жалба и направените в нея оплаквания, при спазване на разпоредбите на чл. 218 и чл. 220 АПК, намира жалбата процесуално допустима, а по съществото й съобрази следното: Спорът, пренесен пред административния съд, е бил относно наличието на предпоставките за възникване на задължението за заплащане на акциз на основание чл. 20, ал. 1 във вр. с ал. 2, т. 8 от ЗАДС в размер общо на 15 949, 58 лева за "ВИН. С. Индустрийс" ООД, с. Церовски, общ. Карнобат, обл. Бургас, във връзка с движението на акцизни стоки под режим отложено плащане на акциз /РОПА/ по конкретно индивидуализирани е-АД-та от данъчен склад на територията на страната до данъчен склад на територията на друга държава-членка /Гърция/ и установени липси, извън хипотезата на чл. 25, ал. 1, т. 3 от ЗАДС. В останалата му част РА като необжалван е влязъл в сила и не е предмет на съдебния контрол. За да възприеме частичната незаконосъобразност на РА в така оспорената му част, първоинстанционният съд е приел, че "ВИН. С. Индустрийс" ООД е данъчнозадължено лице по смисъла на чл. 3, ал. 1, т. 1 от ЗАДС, като за ревизирания период е притежавало Лиценз за управление на данъчен склад с № 147/27.06.2006 г. за производство и складиране на акцизни стоки с местонахождение с. Церковски, общ. Карнобат, обл. Бургас, като е извеждал от управлявания от него данъчен склад етилов алкохол с местоназначение/местополучаване - контрагент на дружеството в Република Гърция. За тази цел е издавал електронни административни документи (е-АД), с които акцизната стока е поставяна под движение под режим отложено плащане на акциз (РОПА). Възприето е също така и че ревизиращите органи правилно са констатирали разлики между количеството акцизни стоки, изпратено от "ВИН. С. Индустрийс" ООД и това, получено от контрагента му в Република Гърция, които данни са посочени в Таблица № 2, "Движение под режим отложено плащане на акциз - Република Гърция" на РД (стр. 40 - 42 на РД), а и са установени посредством събраните по делото писмени доказателства. Прието е, че всъщност спорът е относно приложението на материалния закон и се свежда до това дали за жалбоподателя е възникнало задължение за начисляване на акциз за установените липси на акцизни стоки у получателите при движението им под РОПА до Република Гърция. След като е анализирал нормите на чл. 20, ал. 2, т. 8, чл. 74а, ал. 4 и чл. 75б, ал. 8 от ЗАДС, при съобразяване и легалното определени за "нередност", дадено с чл. 4, т. 46 от ЗАДС, съдът е приел, че в хода на съдебното производство жалбоподателят е представил доказателства (официални свидетелстващи документи, чиято обвързваща материална доказателствена сила не е оборена от ответника), които удостоверяват, че установените липси при движението на акцизните стоки под РОПА до Република Гърция с част от процесните е-АД се дължат на загуби по време на транспорта – фири, в нормативно установените в Република Гърция размери, като същите са изключени от легалната дефиниция за "нередност", установена с чл. 4, т. 46 от ЗАДС. Въз основа на това е изведен и решаващият извод, че при движение на стоки под РОПА с е-АД с № 17 BG00000000022249261 от 24.04.2017 г., 17 BG00000000022655893 от 10.11.2017 г., 18 BG00000000022878815 от 23.03.2018 г., 18 BG00000000022915610 от 16.04.2018 г., 18 BG00000000022996994 от 28.05.2018 г., 18 BG00000000023105954 от 18.07.2018 и 18 BG00000000023213440 от 13.09.2018 г. не е налице нередовност и установеното задължение за акциз с РА на основание чл. 20, ал. 1, т. 8 от ЗАДС в размер на 1 852, 46 лева за данъчен период 04.2017 г.; в размер на 1 273, 17 лева, за данъчен период м. 11.2017 г.; в размер на 454, 57 лева за данъчен период м. 03.2018 г.; в размер на 261, 06 лева за данъчен период м. 05.2018 г.; в размер на 691, 67 лева за данъчен период м. 07.2018 г и в размер на 77. 92 лева за данъчен период м. 09.2018 г. следва да бъде отменено, като съответно следва да се отмени и задължението за лихва. Посочено е, че това е разбирането и на ответника, видно от постановеното от него решение, с което при аналогично представено доказателства, по отношение движението на стоките по е-АД 18 BG000000000229915610 от 16.04.2018 г., е приета частична незаконосъобразност на РА. В останалата му оспорена част РА е приет за законосъобразен и е отхвърлена жалбата. В тази му част съдебният акт не е предмет на касационния контрол. Върховният административен съд, осмо отделение, след като прецени наведените в касационната жалба доводи, валидността, допустимостта и съответствието на решението с материалния закон в изпълнение изискването на чл. 218 от АПК, намира че обжалваното решение в частта му предмет на касационен контрол е валидно и допустимо, а и правилно. В касационната жалба не се сочат обстоятелства, водещи до промяна на изводите, формирани от първоинстанционния съд при осъществения съдебен контрол за материална законосъобразност на оспорения административен акт, обхващаща преценката досежно наличието и пълнотата на установените от компетентния орган релевантни юридически факти (изложени като мотиви в акта) и съотнасянето им към нормите, посочени като правно основание за неговото издаване. Правилни и законосъобразни въз основа на събрания по делото доказателствен материал са изводите на съда за доказаност на твърдението на ревизираното лице, че установените "липси" на акцизни стоки при движението на етилов алкохол, изпратен от ответното дружество под РОПА, до друг данъчен склад на територията на Република Гърция в рамките на разглежданите е-АД, са в рамките на нормативно признатите от тази държава-членка /чл. 9 параграф 3 б от Закон 2969/2001/ "загуби по пътя на етилов алкохол", или т. нар. от българския законодател "загуби от естествени фири, вследствие на промяна на физико-химичните свойства" или само фири. Съответен на този е и правният извод, че не се касае до "нередност" по смисъла на легалното определение на това понятие, дадено с чл. 4, т. 46 от ЗАДС, а и следва да се посочи с чл. 10, § 6 от Директива 2008/118/ЕО НА СЪВЕТА от 16 декември 2008 година относно общия режим на облагане с акциз и за отмяна на Директива 92/12/ЕИО /наричана по-долу само Директива 2008/118/ЕО/, от приложното поле на които по дефиниция са изключени "загубите от естествени фири, вследствие на промяна на физико-химичните свойства" /така чл. 4, т. 46 от ЗАДС/, респ. ситуация като тази посочена в чл. 7, § 4 от Директива 2008/118/ЕО /така чл. 10, § 6/. В тези случаи се счита, че не е на лице освобождаване за потребление – изрична е нормата на чл. 7, § 4 от Директива 2008/118/ЕО. Тук е мястото да се посочи, че както ЗАДС, така и самата Директива 2008/118/ЕО макар и да определят като данъчно събитие производството и когато е приложимо — добивът, респ. вносът на акцизни стоки на територията на Общността /чл. 2, т. 1 и т. 2 от Директива 2008/118/ЕО, респ. чл. 19 от ЗАДС/, отлагат дължимостта/заплащането на акциза до момента на "освобождаването им за потребление" /чл. 20, ал. 1 от ЗАДС и чл. 7, § 1 от Директива 2008/118/ЕО/. Тълкуването на посочените общностни норми в тяхната взаимовръзка, и то в положение сходно на процесното, е дадено с Решение на Съда (шести състав) от 28 януари 2016 година по дело C-64/15 (BP Europa SE срещу Hauptzollamt Hamburg-Stadt), с което е прието, че "Установяването на липси при доставката на акцизни стоки в режим на отложено плащане на акциза... разкрива ситуация, която по необходимост се е случила в миналото, при която липсващите стоки не са били обект на тази продажба и следователно тяхното придвижване не е приключило съгласно член 20, параграф 2 от Директива 2008/118. Следователно тази ситуация съставлява нередовност по смисъла на член 10, параграф 6 от тази директива. Нередовност от такова естество по необходимост налага извеждане на стоките от режима отложено плащане на акциз, а вследствие на това и освобождаване за потребление като предвиденото в член 7, параграф 2, буква а) от посочената директива. " /т. 43/, но също така и че "Важно е да се изтъкне, че нередовността, регламентирана от член 10, параграф 2 от Директива 2008/118, се отнася, както бе припомнено в точка 42 от настоящото решение, до ситуация, различна от посочената в член 7, параграф 4 от тази директива, тоест различна от тази на "пълно унищожаване или безвъзвратна загуба на акцизни стоки". /т. 45/ "Следователно, ако се представи доказателство за такова пълно унищожаване или безвъзвратна загуба на акцизни стоки под режим отложено плащане на акциз, в този случай не може да съществува нито освобождаване за потребление по смисъла на член 7, параграф 2, буква а) от Директива 2008/118, нито вследствие на това да се прилага член 10, параграф 2 от тази директива. Следователно ситуациите, които се уреждат от тези разпоредби, действително изключват хипотезата, посочена в член 7, параграф 4 от посочената директива.". Няма пречка това тълкувана да бъде приложени в настоящия казус, макар и попадащ в приложното поле на чл. 10, § 4 от Директива 2008/118/ЕО при съобразяване, че с отделните хипотези на чл. 10 от Директива 2008/118/ЕО се определят единствено правилата за разпределяне на компетентността на органите на държавите членки във връзка с установяване задълженията за акциз, произтичащи от извеждането на стоките, движещи се под режим отложено плащане, от този режим /виж т. 53 и т. 54 от Решение от 24 февруари 2021 г. по дело С-95/19, макар и по приложението на отменената Директива 92/12/ЕОИ на Съвета от 25 февруари 1992 г. относно общия режим на продукти, подлежащи на облагане с акциз, и държането, движението и мониторинга на такива продукти, в частно чл. 20 от същата, съответен на чл. 10 от сега действащата Директива/. Или в случая макар и безспорно да е установено, че получателят – "К. Н. & СИА О. Е. "/"К. Н. и Сие" СД/ е потвърдил получените от "ВИН. С. Индустрийс" ООД акцизни стоки - етилов алкохол, със земеделски произход, чрез подаване на съобщения за получаване към всяко от обсъжданите тук е-АД, в които е попълнил клетка 6 b "Общо заключение относно получаването", с код 2 - "получаването е прието, въпреки че е незадоволително", което отговаря на втората от възможните стойности при приемане на стоката, посочени в клетка 6 b от Таблица 6 на Приложение № 1 към Регламент /Е0/ № 684/2009 г. на Комисията от 24.07.2009 г. за прилагане на Директива 2008/118/ЕО, както и че в подадените от получателя съобщения за получаване е попълнена клетка 7 "Стокова част" и по-конкретно клетка 7 b и 7 c (които клетки съобразно указанията се попълват под условие, при положение, че получателят е посочил в клетка 6 b възможна стойност, различна от код 1 и 21), за наличието конкретно на "липси", вкл. и с конкретно посочени техни размери, доколкото от приложените Протоколи за получаване и вземане на проба от чист етилов алкохол със земеделски произход, както следва: рег. № 3/2017 от 25.04.2017 г. по ЕАД 17 BG00000000022249261; рег. № 9/2017 от 13.11.2017 г. по ЕАД 17 BG00000000022655893; рег. № 2/2018 от 26.03.2018 г. по ЕАД 18 BG00000000022878815; рег. № 3/2018 от 18.04.2018 г. по ЕАД 18 BG00000000022915610; рег. № 5/2018 от 29.05.2018 г. по ЕАД 18 BG00000000022996994; рег. № 7/2018 от 20.07.2018 г. по ЕАД 18 BG00000000023105954 и рег. № 8/2018 от 14.09.2018 г. по ЕАД 18 BG00000000023213440; съставени от длъжностни лица в кръга на техните правомощия, а следователно и официални свидетелстващи документи, чиято материална доказателствена сила не е оспорена в хода на съдебния процес от ответника, безспорно се установява че тези "липси" са в меродавните за казуса размери на "безвъзвратните загуби на акцизните стоки" по смисъла на чл. 7, § 4 от Директива 2008/118/ЕО /виж чл. 7, § 4, ал. 4 предл. последно/, поради което и не съставляват "нередност" по смисъла на чл. 10, § 6 от Директива 2008/118/ЕО, респ. чл. 4, т. 46 от ЗАДС, водеща до "освобождаване за потребление" по смисъла на чл. 17, § 2, б. "а" от Директива 2008/118/ЕО, респ. чл. 20, ал. 2, т. 8 от ЗАДС, което води и до изводът за недължимост на вмененото процесно задължение за акциз. В т. 9 от Мотивите на Директива 2008/118/ЕО е възприето, че "Тъй като акцизът е данък върху потреблението, не може да се събира акциз за акцизни стоки, които при определени обстоятелства са били унищожени или безвъзвратно загубени. ", което разбиране на общностния законодател и преследваната цел, са имплементирана в обсъжданите тук правни норми, проявлението на фактическия състав на които се установява от всички събрани по делото доказателства. Неоснователни са поддържаните възражения в касационна жалба, обосновани единствено и само с приложението на чл. 142, ал. 2 от АПК. Напълно несподелима е тезата на касатора, че съдът е допуснал нарушение на съдопроизводствените правила, като е постановил съдебния си акт въз основа на писмени доказателства, събрани пред него и непредставени в хода на ревизията. Първо практиката на ВАС е последователна, че що се касае до приложението на чл. 142, ал. 2 от АПК нови факти от значение за делото по смисъла на посочената правна норма са само тези, "които могат да променят съществувалото към момента на издаването на административния акт правно положение и на които по силата на нормативен акт е придадено обратно действие, или факти, които са съществували към момента на издаването на акта, но не са били известни на административния орган или на адресата на акта". Това не следва да са "новосъздадени", т. е. възникнали след издаването на акта факти, с изключение на тези, на които законът придава обратно действие" /в този смисъл Решение № 4111 от 25.03.2014 г. на ВАС по адм. дело № 360/2014 г., Решение № 11747 от 04.10.2018 г. на ВАС, по адм. дело № 7082/2018 г., Решение № 3674 от 13.03.2019 г. на ВАС по адм. д. № 10042/2018 г. Решение № 2575 от 10.03.2015 г. на ВАС по адм. д. № 8594/2014 г., VII о./. В случая се касае до приемането на доказателства, които са допустими на общо основание, а не са доказателства, които установяват факти от значение за законосъобразността на оспорвания административен акт, настъпили след издаването му. Независимо, че не са представени в административното производство за страната не е преклудирано правото да ги представи в съдебното производство. Административнопроцесуалният кодекс не познава преклузия на право за представяне на доказателства в първоинстанционното производство, каквато съществува във въззивното производство по Гражданскопроцесуалния кодекс. След като се запознае с издадения административен акт страната има право да представи доказателства при обжалването му, включително съществували преди издаване на акта. В производствата по ДОПК /който е приложимият в казуса процесуален ред/ по повод оспорване на РА съдът е всякога инстанция по съществото на спора /виж чл. 160, ал. 4 от ДОПК във вр. с чл. 104 от ЗАДС/, поради което следва да се приеме, че правно и доказателствено релевантни факти могат да бъдат установявани до приключване на устните състезания във всяка една от инстанциите по същество на спора. Това следва от основните принципи на процеса за истинност (чл. 7 АПК) и служебно начало (задължение за органа и за съда да дирят обективната истина, при това служебно), изрично е залегнало в правилото на чл. 171, ал. 2 от АПК (по искане на страните съдът може да събира и нови доказателства), респ. в задължението му по чл. 171, ал. 4 от АПК да указва на страните, че за някои обстоятелства от значение за делото не сочат доказателства. Няма никакво основание, вкл. и по правилото на чл. 142, ал. 2 от АПК, да се отрече правото на страните в процеса на всеки един етап от развитието му, да навежда релевантни за спорното право новооткрити факти, а още по-малко да ангажират новооткрити или новосъздадени доказателства за установяването на обстоятелствата от предмета на доказване. Тук е мястото да се посочи, че именно тези факти са подлежали на установяване в хода на извършената по силата на изричната правна норма на чл. 75б, ал. 8 от ЗАДС проверка съгласно Регламент (ЕС) № 389/2012 от 2 май 2012 година относно административното сътрудничество в областта на акцизите и за отмяна на Регламент (ЕО) № 2073/2004, като не е по вина на ревизирания субект, че отговорът на запитания орган не съответства по никакъв на начин на изискванията на Регламент за изпълнение (ЕС) 2016/323 на комисията от 24 февруари 2016 година за определяне на подробни правила за сътрудничество и обмен на информация между държавите членки относно стоки под режим отложено плащане на акциз съгласно Регламент (ЕС) № 389/2012 на Съвета, при спазването на които още в хода на административното производство биха бил установени посочените факта, за доказването на които страната е положила необходимата грижа и е ангажирала надлежни доказателства в хода вече на съдебния процес. Предвид изложеното, оспореното решение не страда от пороците посочени в касационната жалба и като валидно, допустимо и правилно следва да остане в сила. При този изход на процеса на касатора не се следват разноски, а ответникът по касация не е поискал такива. Водим от горното и на осн. чл. 221, ал. 2, предл. първо АПК, Върховният административен съд, състав на осмо отделение