Решение № 7682 от 5.06.2013 г. на ВАС по адм. д. № 15124/2010 г.

Решение № 7682 от 5.06.2013 г. на ВАС по адм. д. № 15124/2010 г., I о., докладчик съдията Свилена Проданова Делото е образувано по касационна жалба, подадена от "Ефир" ООД, със седалище и адрес на управление гр. Кърджали, кв. "Възрожденци", бл. 29, вх. Г, ап. 42, представлявано от управителя Ферад Исмаил Сеид, чрез адв. Иван Бояджиев, срещу решение № 1327 от 14.10.2010 г., постановено от Административния съд /АС/ Пловдив по административно дело № 1247/09 г. касаторът излага подробно развити оплаквания за неправилност на обжалваното решение поради необоснованост, съществено нарушение на процесуалните правила и материална незаконосъобразност. Претендира за отмяна на решението на АС Пловдив и за постановяване на решението по съществото на спора, с което да се уважи изцяло жалбата му като се отмени в обжалваната част ревизионен акт /РА/ № 090900036/27.04.2009 г. на гл. данъчен инспектор при ТД на НАП Кърджали. Ответникът по касационната жалба - директорът на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" /с предходно наименование дирекция "Обжалване и управление на изпълнението"/ гр. Пловдив при Централното управление /ЦУ/ на Националната агенция по приходи /НАП/, не взема становище по основателността на касационната жалба. Прокурорът от Върховна административна прокуратура дава мотивирано заключение за неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, състав на осмо отделение, като прецени допустимостта на жалбата, наведените в нея касационни основания и доказателствата по делото, приема следното: Касационната жалба е допустима като подадена е от надлежна страна и в законовия срок. С обжалваното решение е отхвърлена жалбата на "Ефир" ООД против РА № 090900036/27.04.2009 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП Кърджали, в обжалваната му част, потвърдена с решение № 432/01.07.09 г. на директора на дирекция "ОУИ" - Пловдив. Ревизионният акт е издаден след извършена на дружеството данъчна ревизия, при която е проверявано приложението на ЗДДС за периодите м. 02 и м. 11.2007 г. С ревизионния акт за тези периоди е определен допълнително ДДС общо в размер на 30 379,63 лв. главница и 23 403,47 лв. лихви. По фактическата обстановка, установена по делото, не е налице спор между страните и тя е, както следва: По силата на нот. акт № 4, т. I, рег. № 327, дело № 4/22.02.2007 г. за учредяване право на строеж върху недвижим имот, физическите лица Исмаил Ахмед Исмаил и Селвер Юсеин Исмаил, в качеството им на собственици - учредители учредяват право на строеж на ревизираното дружество, по силата на което дружеството да построи в североизточната част на поземлен имот с идентификатор 40909.112.319, намиращ се в гр. Кърджали, кв. "Възрожденци", стар идентификатор УПИ ХVI-5660, жилищна сграда с търговски партер на шест етажа и един подземен етаж с обща разгъната площ 1 282,20 кв.м, описана подробно в акта и да построи в югоизточната част на имота жилищна сграда на четири етажа и сутерен, със застроена площ 185,16 кв. м. По силата на нот. акт № 102, т. 4, рег. № 11239, дело № 655/04.11.2007 г. за учредяване право на строеж върху недвижим имот, физическото лице Николет Пенчева Янева, в качеството й на собственик - учредител учредява право на строеж на ревизираното дружество, по силата на което дружеството да построи в поземлен имот с идентификатор 40909.111.382 по кад. карта на гр. Кърджали, кв. "Възрожденци", описан подробно, масивна жилищна сграда на шест етажа, с активен търговски партерен и подземен етаж. По силата на учредените му права на строеж "Ефир" ООД ще стане изключителен собственик на самостоятелни обекти, подробно описани в съответните раздели на нотариалните актове. Срещу учредените права на строеж за тези обекти в сградите, дружеството следва да проектира и изгради изцяло със свои средства, труд и материали описаните сгради в напълно завършен вид и предаде на учредителите - собственици определени самостоятелни обекти в сградите, посочени изчерпателно в нотариалните актове, за които учредителите си запазват право на строеж. Не е спорно, че към момента на учредяването на правата на строеж /датите на нотариалните актове/, строително-монтажни работи /СМР/ в недвижимите имоти не са извършени. С Протоколи от м. 02 и 03.2009 г., след приключване на сградите в груб строеж, ревизираното дружество е начислило ДДС върху доставките на строителни услуги за обезщетяване на собствениците - учредители на правата на строеж съответно в размер на 37 856,31 лв. и на 31 794,86 лв. С РА е прието, че датите на учредяване на правата на строеж на ревизираното лице /РЛ/ са датите, на които е настъпило данъчното събитие за доставките на строителните услуги от дружеството към физическите лица - учредители. Този извод органът по приходите е обосновал с разпоредбата на чл. 130 от ЗДДС в редакцията й, съгласно ДВ, бр. 63 от 2006 г. /в сила от 01.01.2007 до 01.01.2009 г./. С помощта на експерт в ревизионното производство стойностите на бъдещите строителни услуги са определени в размер съответно на 209 113 лв. и 291 041 лв., които стойности са приети за облагаеми данъчни основи по доставките на услуги. Извършените изчисления от вещото лице са на база цени за СМР, по метода на сравнимите неконтролирани цени, като е използвано сп. "Строителен обзор", кн. 7 - 8 2005, 2006 и 2007 г. С РА за данъчни периоди м. 02 и м. 11.2007 г., като дати на сделките за учредяване на суперфиция, на РЛ е доначислен ДДС за доставките на строителни услуги в полза на учредителите на правата на строеж като разлика между определения данък върху определените от вещото лице данъчни основи и начисления по-късно от РЛ ДДС, ведно с лихви за забава. С обжалваното решение АС Пловдив е отхвърлил жалбата на дружеството срещу РА, потвърден изцяло по административен ред, като е приел, че е налице данъчно събитие към момента на учредяване на право на строеж, а данъчната основа на строителните услуги следва да се определи към същата дата по реда на чл. 26, ал. 7 ЗДДС като пазарна цена. При формиране на изводите си съдът не е ценил заключението на назначената и приета в хода на съдебната фаза експертиза, тъй като същата е дала заключение за пазарните цени на услугите към други периоди. Съдът е мотивирал акта си, ползвайки данните по заключение за пазарните цени на услугите, прието в хода на ревизионното производство, приемайки, че същото е работило по метода на увеличената стойност, съобразно приложените към заключението таблици. Касаторът излага оплаквания за необоснованост и незаконосъобразност на решението. Не е съгласен с изводите на съда относно спорните и релевантни въпроси във връзка с датата на настъпване на данъчното събитие и облагаемостта на доставката по прехвърляне на право на строеж, както и с определяне на данъчната основа. Счита принципно, че неправилно данъчната основа като стойност на строителните услуги е определена по пазарни цени, а евентуално - че пазарните цени не са определени по най-приложимия и достоверен метод за това. По настоящото дело на ВАС е отправено преюдициално запитване до Съда на Европейския съюз /СЕС/ съгласно чл. 267, първи параграф, буква "б" от Договора за функционирането на Европейския съюз със следните въпроси: 1. Следва ли разпоредбите на чл. 62, параграфи 1 и 2 на Директива 2006/112/ЕО на Съвета от 28 ноември 2006 г. относно общата система на данъка върху добавената стойност /Директивата/ да се тълкуват в смисъл, че понятието за данъчно събитие се отнася както за случаите на облагаеми, така и за тези на освободени доставки? 2. При отрицателен отговор на първия въпрос, допустима ли е национална правна уредба като приложимата по главното производство, която определя като дата на данъчното събитие и такава на изпълнение на освободени доставки? 3. Разпоредбите на чл. 62 и чл. 63 от Директива 2006/112 на Съвета от 28 ноември 2006 г. относно общата система на данъка върху добавената стойност имат ли директен ефект? По отправеното запитване е образувано дело С-19/12 г., по което е постановено решение на СЕС от 07.03.2013 г., приложено по настоящото дело. Относимо е и решението на СЕС от 19.12.2012 г. по дело С-549/11, образувано по преюдициално запитване в рамките на производството пред ВАС по дело със страни Директор дирекция "ОУИ" Бургас и "Орфей България" ЕООД. Настоящият касационен състав на ВАС, съобразявайки събраните по делото доказателства и становищата на страните, приложимите процесуални и материални законови разпоредби, дадените тълкувания и отговори по решенията на СЕС, намира обжалваното решение за неправилно. По спорните въпроси, предмет на оплаквания в касационната жалба, се приема следното: По доставки от вида на процесната - учредяване на право на строеж за построяване на сграда срещу насрещна престация за изграждане на определени индивидуализирани обекти в същата сграда, които следва да се предадат в завършен вид на учредителите на правото на строеж, ДДС върху престацията на строителните услуги като облагаема сделка, е изискуем към момента на учредяване на правото на строеж и преди предоставяне на услугите, ако е налице условието всички релевантни елементи на бъдещата доставка на услуги да са известни, точно определени /като страни, вид, обем, съдържание, на услугите/, така че стойността на правото да може да получи парично изражение. Този извод произтича от приложимите национални текстове на чл. 25, ал. 5 и чл. 130, ал. 2 от ЗДДС (в приложимата редакция към ДВ, бр. 63 от 2006 г.), според които на датата на възникване на данъчното събитие по ал. 2, 3 и 4 ДДС става изискуем за облагаемите доставки и възниква задължение за регистрираното лице да го начисли, или възниква основание за освобождаване от начисляване на данъка за освободените доставки и доставките с място на изпълнение извън територията на страната. При бартер, данъчното събитие и за двете насрещни доставки възниква на датата на възникване на данъчното събитие на по-ранната от тях. Данъчно събитие имат както облагаемите доставки, така и освободените доставки. Този извод еднозначно се налага с оглед разпоредбите на чл. 63 и чл. 65 от Директива 2006/112/ЕО на Съвета, които имат непосредствено действие, както и с оглед дадените разрешения на СЕС по цитираните по-горе дела. В процесния случай са налице достатъчно данни, въз основа на които може да се направи извод, че релевантните елементи на бъдещата доставка на услуги са известни към моментите на прехвърляне на правата на строеж /съответно 22.02.2007 г. и 04.11.2007 г./, тъй като от съдържанието на двата нотариални акта е видно, че видът на самостоятелните и индивидуализирани по проектна документация обекти е договорен, вкл. и като степен на завършеност /дограма, врати, инсталации, замазка и шпакловка/. Изводът е, че строителните услуги са точно определени като вид, обем, качество, степен на завършеност и срок за извършването им, т. е. ДДС върху престацията на строителните услуги като облагаема сделка, е изискуем към момента на учредяване на правото на строеж и преди предоставяне на услугите. Установено е по делото, че ревизираният субект не е изпълнил задължението си за начисляване на ДДС във връзка с уговорените доставки на строителни услуги нито в периода, в който данъкът е станал изискуем, нито в следващите данъчни периоди. Едва след издаване на ревизионния доклад /РД/, с протоколи от м. 02. и 03.2009 г., дружеството е начислило ДДС по отношение обезщетяване на собствениците на земята за прехвърленото право на строеж, определяйки данъчната основа на база справка за набрани разходи към 31.12.2008 г., за което е включило същите в дневници за продажби и справки-декларации по ЗДДС. Към м. 02 и 03.2009 г. сградите и обектите в тях са изградени на етап "груб строеж", начисленият ДДС от дружеството върху доставките на строителни услуги е съответно в размер на 37 856,31 лв. и на 31 794,86 лв. От значение за размера на дължимия данък /ДДС/ към момента на настъпване на данъчното събитие е данъчната основа на строителните услуги. Принципът е, че данъчната основа на една облагаема доставка е реално получената насрещна престация (чл. 73 от Директивата). Изключение от този принцип е чл. 80 от Директивата за ДДС, чиято цел е посочена в самата разпоредба - да се предотврати неплащането или избягването на данъци. В изрично предвидените хипотези на чл. 80 от Директивата за ДДС данъчната основа е пазарната стойност на доставката. Съгласно чл. 26, ал. 7 от ЗДДС в приложимата редакция, когато възнаграждението е определено изцяло или частично в стоки или услуги (плащането се извършва изцяло или частично в стоки или услуги), данъчната основа на доставката е пазарната цена на предоставяната стока или услуга, изчислена към датата, на която данъкът е станал изискуем. С решенията си по дела С-549/11 и С-19/12 СЕС постановява, че при обстоятелства като тези в главното производство, при които доставката не е осъществена между свързани лица, членове 73 и 80 от същата директива трябва да се тълкуват в смисъл, че не допускат национална разпоредба, съгласно която, ако насрещната престация на доставка е определена изцяло в стоки или услуги, данъчната основа на доставката е пазарната стойност на предоставените стоки или услуги. В процесния случай не е спорно, че бартерната сделка не е между свързани лица. Въз основа на направеното тълкуване от СЕС настоящият съдебен състав на ВАС установява несъответствие на чл. 26, ал. 7 (в приложимата редакция, а именно ДВ, бр. 63 от 2006 г.) от ЗДДС с разпоредбите на чл. 73 и чл. 80 от Директивата за ДДС. В резултат на установеното несъответствие и с оглед спазване на принципа на върховенството на правото на Европейския съюз, настоящият съдебен състав счита, че следва да не се прилага чл. 26, ал. 7 (в приложимата редакция) при определяне на данъчната основа на доставката на строителната услуга. При постановяване на обжалваното решение АС Пловдив е приложил разпоредбата на чл. 26, ал. 7 ЗДДС, възприемайки изцяло изводите на приходните органи, че данъчната основа на всяка от доставките е пазарната цена на получаваната стока или услуга, изчислена към датата на която данъкът е станал изискуем. В тази връзка данъчната основа е определена с помощта на вещо лице, по реда и начините за определяне на пазарни цени - § 1, т. 8 ДР ДОПК и Наредба № Н-9/2006 г. на МФ. С оглед изложеното по-горе, решението на съда се явява материално незаконосъобразно и необосновано и като такова подлежи на отмяна. Определянето на данъчната основа като пазарна цена на доставките е в противоречие с разпоредбите на чл. 73 и чл. 80 от Директивата, имащи непосредствено действие като приложимо право и ползващи се с предимство пред противоречащите им норми на националното право, на основание чл. 5, ал. 4 от Конституцията на РБ. Следва въпросът как следва да се определи данъчната основа или паричната стойност на учреденото право на строеж. Приложими са разпоредбите на чл. 73 от Директивата, транспонирана в чл. 26, ал. 1 и ал. 2 от ЗДДС в приложимата редакция. Съгласно тях данъчната основа на доставката на строителната услуга е всичко, което включва възнаграждението на доставчика във връзка с доставката, без данъка. Според постоянната съдебна практика на СЕС основата за облагане е реално получената от данъчнозадълженото лице /РЛ/ насрещна престация, която представлява субективна, т. е. действително получена стойност, а не стойност, определена според обективни критерии ( т. 41 и т. 42 от решението по дело С-19/12 и т. 44 и т. 45 от решението по дело С-549/11). Следователно, в конкретния случай, паричният еквивалент на насрещната престация за строителната услуга не е нито данъчната оценка, нито пазарната стойност на правото на строеж, тъй като определянето им не зависи и няма връзка със субекта, предоставящ услугата. Действително получената насрещна престация за доставката на строителната услуга е измерима със стойността на разходите, които доставчикът на строителната услуга ще изразходва за построяването на обектите, които ще се предоставят на учредителите на правото на строеж, във вида, в който те са договорени в нотариалния акт. Тоест субективната стойност на правото на строеж е фактическата себестойност на разходите за обектите, които ще се изградят и предоставят от строителя на учредителите на ограниченото вещно право. Това е стойността, която получателят на услугите /прехвърлителите на правото на строеж/ приписва на очакваните от него услуги и съответства на сумата, която той е готов да изразходва за доставката. Тази фактическа себестойност на строителната услуга е определяема към момента на подписване на нотариалните сделки. Себестойността на строителната услуга за изграждането на обектите за обезщетяване на учредителите на суперфицията към момента на сключване на бартерната сделка може да се определи по данни от проектосметната документация за строежа или от сключените договори за строителство, при наличие на такива. В случаите, при които при завършване на строежа фактическата себестойност на предоставените в обезщетение обекти се различава от определената към момента на сключване на нотариалната сделка, доставчикът на строителната услуга съобразно чл. 115 от ЗДДС следва да издаде известие към фактурата. В конкретния случай по делото няма данни за проектосметна документация за строежите или за сключени договори за строителство. С оглед на това, че ДДС не е начислен към момента, в който това е следвало да стане /м. 02 и м. 11.2007 г./, а в един по-късен момент, при ревизия, към който вече са налице данни за завършване на обектите в уговорения им вид, както и за действителната себестойност на строителните услуги, предвид наличие на изготвени количествено-стойностни сметки и счетоводни справки, данъчната основа може да се определи върху тези стойности, при което вече не се налага издаване на последващи ДКИ. В тази връзка делото не е попълнено с доказателства, не е изяснено от фактическа страна съобразно необходимостта от установяване на данъчните основи като себестойност на строителните услуги /без данък и печалба/. В тази връзка приетите, както в ревизионното, така и в съдебното производство, експертни заключения, са неотносими, тъй като освен че и двете дават заключение за пазарните цени на услугите, първото от тях използва метода на сравнимите неконтролирани цени, при който не се изследва себестойността на услугите, а второто, използвайки и метода на увеличената стойност /себестойност с включена печалба/, дава заключението си към дати, които са значително по-късно от релевантния момент на настъпване на данъчното събитие. Ето защо, след отмяна на обжалваното решение, делото следва да се върне за ново разглеждане от друг състав на първоинстанционния съд, тъй като трябва да се установят факти, за които събирането на писмени доказателства не е достатъчно, а именно следва да се назначи и приеме заключение на комплексна съдебно-счетоводна и техническа експертиза, която след проверка на счетоводната документация на доставчика на услуги, както и на строителната документация за обектите, и извършен оглед, да даде заключение за направените фактически разходи, за себестойността на строителните услуги за изграждане на всеки обект, предмет на двата нотариални акта, описани в РД, във вида на завършеност, описан в същите актове. Сборът от получените себестойности за всички обекти за обезщетение на собствениците - учредители, по всеки от двата нотариални акта, формира цялата себестойност на строителната услуга за изграждането на тези обекти и представлява данъчна основа за облагане. По изложените съображения, настоящият съдебен състав на Върховния административен съд, преценявайки обжалваното решение като неправилно, намира, че същото следва да се отмени и делото да се върне за ново разглеждане от друг състав на АС Пловдив, при спазване на дадените указания по тълкуване и прилагане на закона в мотивите на настоящото решение. При новото разглеждане на делото съдът следва да се произнесе по въпроса за направените разноски пред СЕС, АС Пловдив и ВАС. Воден от горните съображения и на осн. чл. 221, ал. 2 и чл. 222, ал. 2 от Административнопроцесуалния кодекс, Върховният административен съд