Решение № 5156 от 16.5.2023 г. на ВАС, I о.

Производството е по реда на чл. 208 и сл. АПК във връзка с чл. 160, ал. 7 ДОПК. Образувано е по касационна жалба на директора на дирекция Обжалване и данъчно осигурителна практика, град София против решение 1004/18.02.2021 г. на Административен съд, София град, постановено по адм. дело 8021/2019 г., с което е обявен за нищожен ревизионен акт Р-22221718001754-091-001/09.01.2019 г. на органи по приходите при ТД на НАП град София. Във връзка с определение 427/19.01.2022 г. на настоящия касационен състав на Върховния административен съд, първо отделение по адм. дело 6446/2021 г. обжалваното съдебно решение е проправено по реда на чл. 175 АПК с решение за поправка на очевидна фактическа грешка 519/31.01.2022 г. на Административен съд, София град по адм. дело 8021/2019 г. относно данъчните периоди и размера на установените задължения както следва: обявява нищожността на ревизионен акт Р-22221718001754-091-001/09.01.2019 г. на органи по приходите при ТД на НАП град София, потвърден и изменен с решение 628/09.04.2019 г. на директора на дирекция Обжалване и данъчно-осигурителна практика, град София, а именно: за установени допълнителни задължения за данък върху годишна данъчна основа по чл. 17 ЗДДФЛ за данъчни периоди от 01.01.2012 г. до 31.12.2015 г. общо в размер на 59629.03 лева в т.ч. 43 949.54 лева главница и лихви 15 679.49 лева по жалба на Б. Пожарашки. В касационната жалба са посочени касационни основания по чл. 209, т. 2 и 3 АПК. Касаторът твърди, че обжалваното решение е частично недопустимо, тъй като съдът е прогласил нищожност на ревизионния акт и в частта за 2012 г., за който не са установени задължения по ЗДДФЛ и не е предмет на оспорване по административен и по съдебен ред. Освен това съдът се е произнесъл по отношение на задължения в първоначално определения в акта общ размер на задълженията от 59 629.03 лева, без да съобрази отмяната и изменението на ревизионния акт при обжалването по административен ред. Посочва, че предмет на оспорване пред съда са задължения за данък по ЗДДФЛ в размер на 18 249.53 лева главница и лихви от 6 509.48 лева. Доводите за неправилност на решението са за допуснати съществени процесуални нарушения при обсъждане на доказателствата, удостоверяващи подписването на заповедите за възлагане на ревизията, ревизионния доклад и ревизионния акт с квалифицирани електронни подписи на органите по приходите. Касаторът счита, че от събраните по делото доказателства са опровергани изводите на съда, че органите по приходите не са разполагали с валидни удостоверения за квалифицирани електронни подписи. Искането е за частично обезсилване на решението и отмяната му в останалата част. Претендира присъждане на разноски. От директора на дирекция Обжалване и данъчно осигурителна практика, град София, чрез юрк. С. Станчева е подадена и частна жалба срещу определение 2284/31.03.2021 г. на Административен съд, София град, постановено по адм. дело 8021/2019 г., с което е оставено без уважение искането му за изменение на решение 1004/18.02.2021 г. в частта за разноските. В частната жалба са изложени доводи за нарушение на чл.161, ал.1 ДОПК и чл. 78, ал.1 ГПК, тъй като са присъдени разноски, които не са доказани до приключване на устните състезания по делото. Искането е за отмяна на определението. Ответникът Б. Пожарашки, чрез адв. А. Илиева оспорва касационната жалба и моли да се отхвърли като неоснователна, по съображения, изложени в представено по делото писмено становище от 11.04.2023 г. Претендира присъждане на разноски. Заключението на прокурора от Върховна административна прокуратура е за основателност на касационната жалба. Върховният административен съд, първо отделение, за да се произнесе взе предвид следното: Касационната жалба е подадена от надлежна страна и в срока по чл. 211, ал.1 АПК, поради което е процесуално допустима. Разгледана по същество е основателна, по следните съображения: Предмет на оспорване пред Административен съд, София град е бил ревизионен акт Р-22221718001754-091-001/09.01.2019 г. на органи по приходите при ТД на НАП град София в частта, потвърдена с решение 628/09.04.2019 г. на директора на дирекция Обжалване и данъчно осигурителна практика, гр. София, в която на Б. Пожарашки са установени задължения за данък върху доходите на физическите лица върху обща годишна данъчна основа по чл. 17 от ЗДДФЛ за 2013 г., 2014 и 2015 г. в общ размер на 18 249.53 лева и съответните лихви в общ размер на 6 509.48 лева. За 2012 година с ревизионния акт не са установени задължения и с решение 628/09.04.2019 г. на директора на дирекция Обжалване и данъчно осигурителна практика, гр. София в тази част жалбата по административен ред е оставена без разглеждане и административното производство е прекратено. Ревизията е проведена по реда на чл. 122 и сл. ДОПК, поради установено несъответствие между доходите на ревизираното лице и направените разходи съгласно чл. 122, ал. 1 , т. 7 ДОПК. С обжалваното съдебно решение, поправено с решение 519/31.01.2022 г. първоинстанционният съд е обявил за нищожен ревизионен акт Р-22221718001754-091-001/09.01.2019 г. на органи по приходите при ТД на НАП град София, потвърден и изменен с решение 628/09.04.2019 г. на директора на дирекция Обжалване и данъчно осигурителна практика, гр. София, а именно: за установени допълнителни задължения за данък върху годишна данъчна основа по чл. 17 ЗДДФЛ за данъчни периоди от 01.01.2012 г. до 31.12.2015 г. общо в размер на 59629.03 лева в т.ч. 43 949.54 лева главница и лихви 15 679.49 лева. За да постанови този резултат, съдът е приел, че ревизионният акт не е подписан валидно, в нарушение на чл. 120, ал. 1, т. 8 ДОПК. От данните във възпроизведените на хартиен носител скрийншотове на специализирания софтуер за удостоверяване на електронни подписи, съдът е приел за установено, че не са валидирани по предвидения в закона ред електронните подписи на органите по приходите Р. Якимов, положени върху заповедите за възлагане на ревизия (ЗВР) и заповеди за изменение на ЗВР и на Т. Илиева, положени в ревизионния акт и ревизионния доклад. Според съда от разпечатките на л. 59-69 от делото, съдържащи информация за удостоверението на Р. Якимов и за удостоверението на Т. Илиева, както и подписаните от тях документи, които съответстват по номер, дата и час на подписване на процесните актове, се установява, че не всички удостоверения, подписали документа са валидни. В позицията Валидност се съдържа отбелязване х. С оглед на това обстоятелство в решението е обоснован извод, че за органа, възложил ревизията и за ръководителя на ревизията не е удостоверено по предвидения ред, че са притежавали и положили под съответните документи валиден квалифициран електронен подпис, приравнен на саморъчен подпис съгласно чл. 13, ал. 4 ЗЕДЕП, удостоверен от доставчика на удостоверителни услуги, съобразно изискванията на ЗЕДЕП. Доказателствената тежест за установяване валидното подписване на ЗВР, ревизионния доклад и ревизионния акт, е на ответника по делото. Представените удостоверенията по чл. 24 от ЗЕДЕП, сочат на извод, че квалифицираните електронни подписи (КЕП), положени от органите по приходите не са валидни. С тези мотиви съдът е приел, че ревизионният акт е издаден в нарушение на чл. 120, ал.1, т. 8 от ДОПК във връзка с чл.119, ал.2 ДОПК. Според съда спазването на това изискване е от значение не само за завършване на фактическия състав по издаване на ревизионния акт, но е от значение да придаде на акта характер на обвързващо волеизявление по чл.118, ал.1 ДОПК относно установените задължения за данък върху доходите на физическите лица върху годишна данъчна основа по чл. 17 ЗДДФЛ по отношение на ревизираното лице. С оглед констатирането на най-тежкия порок на оспорения акт, съдът не е разглеждал наведените от жалбоподателя основания за неговата незаконосъобразност допуснати съществени нарушения на процесуалните срокове и нарушение на материалния закон. Решението е частично недопустимо. С решение 519/31.01.2022 г. са поправени допуснатите очевидни фактически грешки в данъчните периоди и размера на задълженията в обжалваното решение 1004/18.02.2021 г. Поправянето им по предвидения в чл. 175 АПК ред, позволява на касационната инстанция да извърши преценка по предмета на оспорване и допустимостта на съдебното решение. Основателни в тази връзка са доводите в касационната жалба, че съдът се е произнесъл свръхпетитум, като е обявил нищожност на ревизионния акт и за периода на 2012 г. и за задължения, които не са предмет на оспорване по съдебен ред. С ревизионния акт на Б. Пожарашки са установени задължения по ЗДДФЛ в общ размер на 43 949.54 лева и съответните лихви в размер на 15 676.49 лева, от които за 2013 година в размер на 1 702.44 лева и лихви от 811.13 лева, за 2014 в размер на 32 562.11 лева и лихви от 12 217.14 лева и 2015 година в размер на 9 684.99 лева и лихви от 2 647.62 лева. За 2012 година не са установени задължения. Ревизионният акт е обжалван изцяло по административен ред. Решаващият орган е оставил без разглеждане жалбата в частта относно ревизирания период на 2012 г. и е прекратил административното производство в тази част. Решението в тази част не е обжалвано по реда на чл. 147 ДОПК и е влязло в сила. Ревизионният акт в частта на установените задължения за 2013 г. е потвърден изцяло, а в частта на задълженията за 2014 г. и 2015 г. е изменен както следва: за 2014 г. е определен данък по чл. 48, ал.1 ЗДДФЛ в размер на 11 412.11 лева и съответните лихви и за 2015 г. в размер на 5 134.98 лева и съответните лихви. Видно от жалбата до съда, ревизионният акт е оспорен в частта, потвърдена с решението на директора на дирекция Обжалване и данъчно осигурителна практика, гр. София, независимо от изложените доводи за разполагаеми парични средства през 2012 г. С обжалваното съдебно решение, поправено с решение 519/31.01.2022 г. първоинстанционният съд е обявил нищожността на ревизионния акт, изменен и потвърден с решение 628/09.04.2019 г., но по отношение на първоначално установения размер на задълженията по акта - 59 629.03 лева в т.ч. 43 949.54 лева главница и лихви 15 679.49 лева и по отношение на ревизирания период на 2012 г. и за задължения за 2014 г. в размер над 11 412.11 лева и съответните лихви и за 2015 г. в размер над 5 134.98 лева и съответните лихви, които са отменени по административен ред и не са предмет на съдебното оспорване. Решението в посочената част е недопустимо на основание чл. 156, ал. 1 ДОПК. Налице е касационно основание по чл. 209, т. 2 АПК за неговото обезсилване и прекратяване на делото в тази част. В останалата част решението, поправено с решение 519/31.01.2022 г. е валидно и допустимо, но неправилно. Основателни са доводите в касационната жалба за допуснати съществени нарушения на съдопроизводствените правила. По делото не е спорно, че оспореният ревизионен акт, както и актовете по образуване и провеждане на ревизията, са издадени чрез ИС Контрол, като електронни документи, подписани с електронни подписи. Процесната ревизия е възложена на 23.03.2018 г. и проведена при действието на Закона за електронния документ и електронните удостоверителни услуги (ЗЕДЕУУ, загл. изм. ДВ бр. 85/2017 г.). За електронния подпис нормата на чл. 13 от ЗЕДЕУУ препраща към легалните дефиниции на чл. 3, т. 10, 11 и 12 от Регламент (ЕС) 910/2014. Съгласно чл. 25 параграф 2 от Регламент (ЕС) 910/2014 правната сила на квалифицирания електронен подпис е равностойна на тази на саморъчния подпис. От така действащата уредба и предвид обстоятелството, че ревизионният акт, ревизионният доклад и заповедите за възлагане на ревизия, издадени чрез ИС Контрол не съдържат означение, че са подписани с квалифицирани електронни подписи по смисъла на цитирания регламент, това обстоятелство и спазването на изискването по чл. 120, ал.1, т. 8 ДОПК подлежи на доказване във всеки конкретен случай. На основание чл.170, ал. 1 АПК, доказателствената тежест е на органите по приходите и на решаващия орган. В конкретния случай изводите на съда, че не са валидни квалифицираните електронни подписи на органа по приходите, издал заповедта за възлагане на ревизията (ЗВР) и заповедите за нейното изменение (ЗИЗВР), както и на органите по приходите, съставили ревизионния доклад и издали ревизионния акт, са в противоречие с представените по делото удостоверения за квалифицирани електронни подписи на доставчика на удостоверителни услуги. За всеки от органите по приходите е установено, че са разполагали с квалифицирани електронни подписи за периода, в който е извършено подписването на процесните актове. За Р. Якимов орган по приходите, възложил ревизията е установено, че е разполагал с валиден квалифициран електронен подпис за периоди от 05.12.2017 г. до 05.12.2018 г. и за периода от 18.11.2018 г. и до 18.12.2019 г. (л. 59, гръб, л. 61, л. 62, гръб, л. 64). За Т. Илиева главен инспектор по приходите, ръководител на ревизията е установено, че притежава квалифициран електронен подпис за периода от 29.01.2018 г. до 29.01.2019 г. (л.65, гръб, л. 67). За Е. Беков старши инспектор по приходите, участвал в ревизиращия екип е удостоверено, че притежава квалифициран електронен подпис за периода от 15.02.2018 г. до 15.02.2019 г. (л. 68, гръб). В представените по делото разпечатки от софтуера за проверка на подписите върху всеки от процесните актове се съдържа Не всички удостоверения, подписали документа са валидни. Съдът е обявил нищожност на оспорения ревизионен акт само въз основа на това удостоверяване, без да извърши проверка за кой момент се отнася то - за валидността на удостоверението към момента на подписване на съответния акт или към момента на проверката за подписването му с квалифициран електронен подпис, както твърди касационния жалбоподател. Съдът не е обсъдил и данните, представени по делото на CD. Основателни са и доводите на прокурора от Върховна административна прокуратура, че съдът в нарушение на чл. 9, ал. 3 АПК и чл. 171, ал. 5 АПК не е дал указания на директора на дирекция Обжалване и данъчно осигурителна практика гр. София, страната, която носи доказателствената тежест, да сочи доказателства в тази връзка. При съмнение за валидното подписване на оспорения акт и актовете по образуване и провеждане на ревизията, съдът е разполагал и с възможността служебно да събира доказателства на основание чл. 171, ал. 2 АПК, включително да назначи вещо лице. Допуснатите нарушения на съдопроизводствените правила са съществени, тъй като съдът е извършил преценката по валидността на ревизионния акт при неизяснена фактическа обстановка. Решението в частта, в която е обявен за нищожен ревизионния акт относно установените задължения за 2013 г., 2014 г. и 2015 г. в общ размер на 18 249.53 лева и съответните лихви в общ размер на 6 509.48 лева е неправилно и следва да се отмени. С оглед неизяснените факти относно подписването на ревизионния акт, ревизионния доклад и заповедите за възлагане на ревизия и предвид липсата на мотиви по материалната законосъобразност на установените задължения, делото следва да се върне за ново разглеждане от друг състав на първоинстанционния съд. В производството по чл. 226 АПК, съдът следва да даде указания на директора на дирекция Обжалване и данъчно осигурителна практика, гр. София да сочи доказателства за твърдението си, че резултатът от проверката на квалифицираните електронни подписи на органите по приходите, в представените по делото доказателства Не всички удостоверения, подписали документа са валидни, касае валидността на подписите към момента на извършване на проверката. При необходимост от специални знания, съдът разполага и със служебно правомощие да назначи вещо лице за проверка използването, полагането на квалифицирани електронни подписи по смисъла на чл. 25, параграф 2 от Регламент (ЕС) 910/2014 при издаването на ревизионния акт и на останалите актове в ревизионното производство съгласно изискванията на посочения регламент. При проверка валидността на квалифицираните електронни подписи положени в съставените при ревизията актове и в оспорения ревизионен акт, съдът следва да съобрази решение на Съда на ЕС от 20 октомври 2022 по дело С-362/21. При постановяване на решението си съдът следва извърши преценка по законосъобразността на ревизионния акт на всички основания, посочени в чл.160, ал.2 ДОПК, като обсъди събраните доказателства и изложи мотиви и по материалната законосъобразност на установените задължения по ЗДДФЛ. При този изход на спора, следва да се отмени решението и в частта на присъдените разноски. Частната жалба на директора на дирекция Обжалване и данъчно осигурителна практика, гр. София против определение 2284/31.03.2021 г. на Административен съд, София град, постановено по адм. дело 8021/2019 г. е процесуално допустима. Разгледана по същество е основателна. Отмяната на решението и връщането на делото за ново разглеждане от първата инстанция, обосновава отмяна и на определението, с което е оставено без уважение искането за изменение на решението в частта за разноските. На основание чл. 226, ал. 3 АПК по разноските следва да се произнесе първоинстанционният съд, като обсъди и възраженията на страните по основанието и размера им. Водим от горното, Върховният административен съд, първо отделение,