Решение № 12796 от 25.11.2016 г. на ВАС по адм. д. № 7699/2015 г.

Решение № 12796 от 25.11.2016 г. на ВАС по адм. д. № 7699/2015 г., VI о., докладчик съдията Атанаска Дишева Производството е по реда на чл. 208 и сл. АПК. Образувано е по касационна жалба, подадена от В. Д. В. от гр. Н., чрез пълномощника адв. Д. П. Д., против решение № 730/20.04.2015 г., постановено по адм. дело № 2253/2014 г. по описа на Административен съд гр. Б., с което е отхвърлена жалбата й против ревизионен акт № 021400936/01.08.2014 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП гр. Б., потвърден с решение № 296/27.10.2014 г. на директора на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" /ОДОП/ за гр. Б. при ЦУ на НАП. В касационната жалба се поддържа, че решението е неправилно поради нарушение на материалния закон, съществено нарушение на съдопроизводствените правила и необоснованост, представляващи касационни основания по чл. 209, т. 3 АПК. По съображения, изложени в жалбата касаторът моли решението на бъде отменено и вместо него постановено друго, с което да бъде отменен обжалвания ревизионния акт. Ответникът по касационната жалба - директорът на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" за гр. Б. при ЦУ на НАП, не е изразил становище до приключване на делото пред касационната инстанция. Представени са писмени бележки от 02.11.2016 г., които не следва да бъдат обсъждани, поради това че са представени след приключване на делото. Представителят на Върховната административна прокуратура дава заключение за основателност на касационната жалба, като се позовава на тълкувателно решение № 1/18.05.2016 г., постановено по тълк. дело № 3/2015 г. на ОСК на ВАС. Касационната жалба е допустима, като подадена в преклузивния срок по чл. 211, ал. 1 АПК и от надлежна страна по смисъла на чл. 210, ал. 1 АПК, спрямо която първоинстанционното решение е неблагоприятно. Върховният административен съд, състав на шесто отделение, като взе предвид наведените доводи в касационната жалба и доказателствата по делото и извърши служебна проверка на основанията по чл. 218, ал. 2 АПК, намира следното: С обжалваното решение на Административен съд гр. Б. е отхвърлена жалбата на В. Д. В. против ревизионен акт № 021400936/01.08.2014 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП гр. Б., потвърден с решение № 296/27.10.2014 г. на директора на дирекция "ОДОП" за гр. Б. при ЦУ на НАП, с който на В. Д. В. за 2008 г. са определени следните задължения: за вноски за фонд държавно обществено осигуряване /ДОО/ по чл. 6, ал. 8 КСО в размер на 3590,40 лв. и лихва за забава в размер на 3308,76 лв.; за вноски за фонд Допълнително задължително пенсионно осигуряване - Универсален пенсионен фонд /ДЗПО-УПФ/ в размер на 1056 лв. и лихва за забава в размер на 973,22 лв. и за вноски за здравно осигуряване /ЗО/ по чл. 40, ал. 1, т. 2 от Закона за здравното осигуряване /ЗЗО/ в размер на 1267,20 лв. и лихва за забава в размер на 696,66 лв. За да постанови това решение съдът е приел, че за ревизирания период 01.01 - 31.12.2008 г. задълженията за задължителни осигурителни вноски са определени по реда на чл. 122 - 124 ДОПК, на основание чл. 124а ДОПК, предвид това, че са установени обстоятелства по чл. 122, ал. 1, т. 2 и т. 7 ДОПК, съгласно влязъл в сила ревизионен акт № 1205171/10.10.2012 г. относно определяне на данъчната основа и задълженията по ЗДДФЛ за 2008 г. по реда на чл. 122, ал. 1 и сл. ДОПК. Съдът е изложил, че с посочения ревизионен акт е определена данъчна основа в размер на 110 634,93 лв. и поради това че размерът на задълженията за ДОО, ДЗПО и ЗО за 2008 г. е функция на задълженията, определени по чл. 48 ЗДДФЛ, то с обжалвания ревизионен акт правилно са определени задължения за задължителни осигурителни вноски по реда на чл. 124а ДОПК. Обосновал е извода, че в случая правилно е приложен особения ред за определяне на задълженията по чл. 122 и сл. ДОПК, съгласно предвидената възможност с чл. 124а ДОПК, тъй като тази разпоредба не определя възникването, съдържанието, изменението, погасяването и прекратяването на субективни права, нито правните характеристики на съответните субекти или обекти на такива права, а оправомощава органа по приходите при провеждане на особеното ревизионно производство по реда на чл. 122 и сл. ДОПК да определя и задължения за задължителни осигурителни вноски. Така постановеното съдебно решение е неправилно. Пред съда е обжалван ревизионен акт № 021400936/01.08.2014 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП гр. Б., потвърден с решение № 296/27.10.2014 г. на директора на дирекция "ОДОП" за гр. Б. при ЦУ на НАП, с който на В. Д. В. за периода 2008 г. са определени следните задължения: за вноски за фонд ДОО в размер на 3590,40 лв. и лихва в размер на 3308,76 лв.; за вноски за фонд ДЗПО-УПФ в размер на 1056 лв. и лихва за забава в размер на 973,22 лв. и за вноски за ЗО в размер на 1267,20 лв. и лихва - 696,66 лв. От констатациите към ревизионния акт и от ревизионния доклад, който е съставен при проведената ревизия и съгласно чл. 120, ал. 2 ДОПК се счита за неразделна част от ревизионния акт, е видно, че за периода 01.01. - 31.12.2008 г. задълженията за осигурителни вноски на В. Д. В. са определени по реда на чл. 122-124 ДОПК, вр. чл. 124а ДОПК, предвид това че при предходна ревизия относно облагането по ЗДДФЛ за 2008 г. е установено наличие на обстоятелства по чл. 122, ал. 1, т. 2 и т. 7 ДОПК и данъчната основа за изчисляване на данъка е определена по реда на чл. 122, ал. 2 ДОПК. Предвид това и с оглед разпоредбата на чл. 124а ДОПК органите по приходите са определили дължимите от лицето осигурителни вноски за 2008 г. като са взели предвид размера на данъчната основа за годината, изчислена при облагането по ЗДДФЛ при ревизията, приключила с ревизионен акт № 1205171/10.10.2012 г. Първоинстанционният съд неправилно е приел, че определянето на задължителни осигурителни вноски за 2008 г. по реда на чл. 122-124 ДОПК е законосъобразно. Посочените разпоредби регламентират облагане при особени случаи или така нареченото "облагане по аналог". В чл. 122, ал. 1 ДОПК са предвидени обстоятелствата, при чието наличие органът по приходите може да приложи установения от съответния закон размер на данъка към определена от него по реда на ал. 2 основа. Разпоредбата предвижда условията, при наличието на които възниква основание за определяне на данъчната основа по особения ред, а не по общите правила, регламентирани в съответния материален закон, в която са предвидени материалноправните предпоставки за възникване на съответното данъчно задължение. По своето съдържание разпоредбите на чл. 122, ал. 1 ДОПК са материалноправни, защото регламентират правила за възникване на материалноправни задължения, а не създават правила за процедиране. В чл. 122, ал. 2 ДОПК е предвидено, че за определянето на основата за облагане с данъци органът по приходите взема предвид всяко от изброените т. т. 1-16 обстоятелства, които са относими към съответното лице, т. е. регламентира се определянето на данъчната основа, която е единия от елементите за изчисляване на размера на съответното задължение /наред с данъчната ставка/. В следващите разпоредби - на чл. 122, ал. 4, чл. 123 и чл. 124 ДОПК са регламентирани специфични процесуални правила за провеждане на ревизии по особения ред, затова тези разпоредби имат процесуалноправен характер. От изложеното е видно, че макар и да се съдържат в процесуален закон, част от обсъжданите разпоредби, и по-конкретно тези на чл. 122, ал. 1 и 2 ДОПК, имат материалноправен характер. Разпоредбата на чл. 124а ДОПК, която предвижда, че разпоредбите на чл. 122-124 се прилагат съответно и за установяване на задължителни осигурителни вноски, е обн. в ДВ бр. 14/2011 г. и е в сила от 15.02.2011 г. Нормата е препращаща и приложението й следва да бъде преценено от гледна точка на характера на нормата, към която е препращането. Както се обоснова по-горе, нормата на чл. 122, ал. 1 ДОПК има материалноправен характер, защото регламентира материалноправните предпоставки, при наличието на които възниква основание за органите по приходите да определят основата за облагане с данъци, съответно - за определяне на задължителни осигурителни вноски, по реда на чл. 122, ал. 2 ДОПК. Според общите правила за действие на правните норми във времето, материалноправните норми се прилагат само за фактически състави, възникнали при действието им, освен ако не им е придадено обратно действие, а в случая такова няма допуснато. Затова, задължителни осигурителни вноски на задължените лица могат да бъдат определяни по реда на чл. 122 - 124 ДОПК само за периоди след влизане в сила на разпоредбата на чл. 124а ДОПК, т. е. след 15.02.2011 г. Разпоредбата няма действие по отношение на фактически състави, възникнали преди влизането й в сила, какъвто е настоящият случай. В същия смисъл е тълкувателно решение № 1/18.05.2016 г. по тълк. дело № 3/2015 г. на ОСК на ВАС, с което е прието, че разпоредбите на чл. 122 - 124 ДОПК относно установяване на дължимост на задължителни осигурителни вноски са неприложими за периода преди създаването на чл. 124а ДОПК, обн. ДВ, бр. 14/2014 г., в сила от 15.02.2011 г. Съгласно чл. 130, ал. 2 от Закона за съдебната власт това тълкувателно решение е задължително за органите на съдебната и изпълнителната власт, за органите на местното самоуправление, както и за всички органи, които издават административни актове. Предвид изложените съображения, определянето на задължения за задължителни осигурителни вноски за 2008 г. по реда на чл. 122 - 124, вр. чл. 124а ДОПК не съответства на материалния закон. Като е приел обратното и е отхвърлил жалбата на В. Д. против ревизионен акт № 021400936/01.08.2014 г., първоинстанционният съд е постановил неправилно решение, което следва да бъде отменено. Поради това че спорът е изяснен от фактическа страна, следва на основание чл. 222, ал. 1 АПК да бъде постановено решение по същество, с което да бъде отменен оспореният ревизионен акт. Касационната жалбоподателка не е претендирала разноски пред нито една от съдебните инстанции, поради което настоящият състав не се произнася по възлагането им. Воден от горното и на основание чл. 221, ал. 2 и чл. 222, ал. 1 АПК, Върховният административен съд, шесто отделение