Решение № 2768 от 7.03.2017 г. на ВАС по адм. д. № 10496/2015 г.

Решение № 2768 от 7.03.2017 г. на ВАС по адм. д. № 10496/2015 г., VIII о., докладчик съдията Весела Павлова Производството е по реда на чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/ вр. чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс /АПК/.

Образувано е по касационна жалба на К. Г. Д. като [фирма], чрез процесуалния представител адв. Мая Янкова срещу Решение № 1129 от 25.06.2015 г. по адм. дело № 38/2015 г. по описа на Административен съд Бургас.

Касаторът твърди, че решението е неправилно, като постановено в нарушение на материалния закон, при съществени процесуални нарушения и необоснованост - касационни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. Поддържа, че в хода на съдебното производство е успял да докаже, че по отношение на всички описани в РД и в РА фактури не е доказано, че са обвързани с реално осъществени стопански операции предвид неустановяване на факта на предаване на стоките, което прави необосновано становището на ревизиращите органи за неосчетоводени от ревизираното лице – получател фактури, респ. неотчетено ДДС, както и извода за наличие на основание за облагане по реда на ЗДДФЛ. Твърди, че органите по приходите не са доказали осъществяването на основанията за облагане по специалния ред – по реда на чл. 122 и сл. от ДОПК, а първоинстанционният съд е анализирал превратно събраните в хода на ревизията писмени обяснения от доставчиците. Иска отмяната на решението и постановяване на друго, с което да се отмени РА.

Ответната страна - директорът на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" – гр. Бургас при ЦУ на НАП, не се представлява и не изразява становище по касационната жалба.

Представителят на Върховна административна прокуратура дава мотивирано заключение за неоснователност на касационната жалба.

Върховният административен съд, състав на Осмо отделение, като взе предвид становищата на страните и извърши проверка на обжалваното решение на наведените касационни основания съгласно разпоредбата на чл. 218, ал. 1 от АПК и след служебна проверка за допустимостта, валидността и съответствието на решението в обжалваната му част с материалния закон по реда на чл. 218, ал. 2 от АПК, приема следното:

Касационната жалба е процесуално допустима, като подадена от надлежна страна и в срока по чл. 211, ал. 1 от АПК. Разгледана по същество е частично основателна.

Производството пред АС Бургас е образувано по жалба на К. Г. Д. в качеството му на [фирма] срещу Ревизионен акт № Р- 02-1400858-091-01 от 26.09.2014 г., издаден от органи по приходите в ТД на НАП Бургас, потвърден с Решение № 358 от 15.12.2014 г. на директора на дирекция "ОДОП" - гр. Бургас при ЦУ на НАП.

С процесния РА са определени задължения, както следва:

1. за данък по чл. 48 от ЗДДФЛ за 2009 г. в размер на 344, 14 лева и лихви за забава в размер на 155, 71 лева;

2. за вноски за ДОО на самоосигуряващо се лице за 2008 г., 2009 г., 2010 г., 2011 г. и 2012 г. в общ размер на 2248, 06 лева и лихви за забава в общ размер на 1097, 48 лева;

3. за вноски за здравно осигуряване на самоосигуряващо се лице за 2008 г., 2009 г., 2010 г., 2011 г. и 2012 г. в общ размер на 770, 60 лева и лихви за забава в общ размер на 264, 99 лева;

4. по ЗДДС за данъчен период м. 12. 2009 г., м. 12. 2010 г., м. 12. 2011 г. и м. 12. 2012 г. в общ размер на 63 769, 87 лева и лихви за забава в общ размер на 20 348,14 лева;

5. за данък по чл. 42 от ЗДДФЛ за 2008 г., 2011 г. и 2012 г. в размер на 966, 68 лева и лихви за забава в размер на 267, 95 лева.

Ревизията е извършена по реда на чл. 122 от ДОПК като е прието, че е налице обстоятелство по ал. 1, т. 2 и по т. 4 от същия, а именно налични са данни за укрити приходи или доходи, както и че не е представена счетоводна отчетност съгласно ЗСч или воденото счетоводство не давата възможност за установяване на основата за данъчно облагане.

В РД са направени констатации, че [фирма] през ревизирания период е осъществявал дейност - търговия на дребно в в магазин с хранителни стоки, напитки, тютюневи изделия и др. в обект, находящ се в [населено място], [улица].

В хода на извършвана проверка за установяване на факти и обстоятелства – ПУФО, при предходната ревизия и при процесната ревизия е извършена съпоставка между данните, подадени в дневници за продажби на множество контрагенти – доставчици на ревизираното лице, за издадените от тях фактури към него и отразените фактури в дневници за покупки на [фирма]; извършени са насрещни проверки на тези доставчици, както и са изискани всички първични документи, счетоводни регистри и всички документи, касаещи дейността на лицето през ревизирания период. Въз основа на извършена съпоставка на данните от регистрите за продажби, съответно – за покупки на ревизираното лице и съпоставката между събраните доказателства при насрещните проверки на доставчиците и представените от ЕТ документи, е установено, че търговецът не е отразил в дневници за покупки всички издадени фактури от проверените доставчици и съответно не е заприходил в патримониума на предприятието стоките и не е отчел в счетоводството си разходите по всички фактури, издадени от тези доставчици /подробно описани в констативната част на РД/.

Органите по приходите са заключили, че РЛ не е отразило в счетоводните си регистри фактури за доставки, издадени от следните доставчици по периоди, изчерпателно посочени в РД: [фирма], [фирма], [фирма], [фирма], [фирма], [фирма], [фирма] и [фирма].

При извършен преглед на представената търговска и счетоводна документация на ревизираното лице, след направена справка в информационната система на НАП /програмен продукт VAT 11/, относно фактурите, отразени в дневниците на продажбите на основни доставчици на ревизираното лице и след анализ на данните, получени от извършените проверки на тези доставчици, е прието за установено, че през ревизирания период на ЕТ са издадени фактури за закупени стоки, предназначени за търговската дейност на предприятието на търговеца, без същите да са осчетоводени от него като материален запас. Стоките, отразени в тях не са налични и приходите от продажбите на тези стоки, не са отчетени и не е начислен дължимият по тези доставки ДДС.

Предвид горното е прието за осъществено обстоятелството по чл. 122, ал. 1, т. 2 и т. 4 от ДОПК и са изготвени и връчени на ревизираното лице Уведомления по чл. 124, ал. 1 от ДОПК и чл. 17, ал. 1, т. 2 от ДОПК, както и ИПДПОЗЛ, с което е изискана декларация по чл. 124, ал. 3 от ДОПК.

Видно от констатациите в РД, за определяне на основата за облагане с данъци са взети предвид всяко относимите обстоятелства по чл. 122, ал. 2 от ДОПК, като са съставени са по години по видове стоки – отделно за хранителни стоки и напитки и за цигари, с данни за доставчик, номер и дата на фактурите, доставна стойност на неосчетоводените фактури за покупки /представляваща съответно отчетната стойност на продадените стоки/, ДДС на покупката и данни за това дали съответната фактура е подписана или не от ревизираното лице. В табличен вид са дадени съответните стойност /стр. 28 и стр. 29 от РД/ - продажна стойност, покупна стойност, печалба, начислен ДДС.

По ЗДДС с РА е прието, че съгласно обстоятелствата за прилагане на чл. 122, ал. 1 от ДОПК и формиране на данъчна основа по години по реда на чл. 122, ал. 2 от ДОПК, ЕТ дължи ДДС за продажбата на неосчетоводените стоки. Направен е извод, че стоките са реализирани към 31. 12. на всяка отчетна година, като е определена основа за облагане с ДДС и е начислен ДДС към м. 12. на съответната година, както следва: - 12. 2009 г. - 6986, 36 лева; - м. 12. 2010 г. - 21331, 83 лева, -м. 12. 2011 г. - 26 537, 11 лева; - м. 12. 2012 г. - 8914, 57 лева ведно с лихви за забава върху посочените суми.

По ЗДДФЛ съобразно така установеното несъответствие между данните от счетоводните регистри на РЛ и данните за извършените покупки от изброените доставчици за 2009 г., е направено заключение, че сумите, получени като разлика между неотчетените приходи и разходи за отделните години по покупките на посочените доставчици на ЕТ, следва да участват при формиране на облагаемия доход и основата за облагане с пряк данък по реда на чл. 122 от ДОПК. С РА е определено задължение по чл. 48 от ЗДДФЛ в размер на 400, 14 ведно с лихви за забава /РА е изменен в тази част с решението на директора на дирекция "ОДОП" - гр. Бургас и размерът на данъка е за сумата от 344, 14 лева и лихви за забава в размер на 155, 71 лева/.

Във връзка с ревизията по чл. 42 и чл. 49 от ЗДДФЛ е констатирано, че за 2008 г., 2011 г. и 2012 г. лицето дължи допълнителен данък по чл. 42, като разлика от начислен, но недеклариран данък за част от месеците от посочените години /за 2008 г. - за м. 07, м. 10, м. 11. 2008 г.; за м. 09, м. 10. и частично за м. 11.2011 г. и м. 08, м. 11 и м. 12. 2012 г.

Допълнително установените с РА задължения за задължителни осигурителни вноски /ЗОВ/ в качеството му на самоосигуряващо се лице за 2008 г., 2009 г., 2010 г., 2011 г. и 2012 г. са в резултат на установения нов размер на облагаемия доход, който е определен по реда на чл. 122 – чл. 124 от ДОПК. Ревизията е проведена при условията на чл. 124а от ДОПК.

В хода на съдебното производство е изслушано и прието заключение по съдебно-счетоводна експертиза, което е прието като неоспорено от страните.

След анализ на събраните в хода на ревизията и съдебното производство доказателства АС Бургас е приел, че процесният РА е издаден от компетентни органи, в установената форма, при липса на съществени процесуални нарушения. Развил е съображения за материална законосъобразност на РА изцяло. Според първоинстанционния съд от проверките на отделните доставчици и техните писмени обяснения е доказано по категоричен начин извършването на процесните доставки на стоки, респ. получаването на стоките от РЛ и неотчитането им като материален запас. Съответно, това е довело до неотразяване на приходи от продажба на стоките и е налице основание за начисляване на ДДС за м. 12. 2008 г., м. 12. 2009 г., м. 12. 2010 г., м. 12. 2011 г. и м. 12. 2012 г. АС Бургас е формирал извод за наличие на обстоятелства по чл. 122 от ДОПК за определяне на данъчната основа по чл. 48 от ЗДДФЛ за 2009 г. Приел е за законосъобразен РА и в частта относно задълженията по чл. 42 от ЗДДФЛ за 2008 г., 2011 г. и 2012 г., както и относно определените задължения за ЗОВ за процесните данъчни периоди.

Решението в обжалваната му част е частично неправилно поради неправилна преценка на събраните по делото доказателства и в нарушение на материалния закон.

1. Настоящият съдебен състав намира, че първоинстанционният съд правилно е приел, че процесният РА е издаден от компетентни органи съгласно изискването по чл. 119, ал. 2 от ДОПК /в сила от 01.01.2013 г./. Ревизията е възложена при действието на новата редакция на чл. 119, ал. 2 от ДОПК, поради което законосъобразно РА е издаден от органа, възложил ревизията и от органа по приходите, ръководител на екипа, извършили ревизията. В този смисъл Тълкувателно решение № 5 от 13.12.2016 г. по т. дело № 10/2016 г. на Общото събрание на съдиите на Върховен административен съд на РБ.

2. Във връзка с приложението на материалния закон следва да бъде съобразено следното:

2. 1. В частта по ЗДДС по отношение на фактурите, подробно описани в констативната част на РД, издадени от [фирма], [фирма], [фирма], [фирма], [фирма], [фирма], [фирма] и [фирма]., въз основа на представените от доставчиците доказателства, първоинстанционният съд е заключил наличието на реално осъществени доставки на стоки. Този извод е направен, без да се обсъдят всички доказателства, събрани по делото, по отделно и в тяхната съвкупност.

Действително съгласно разпоредбата на чл. 124, ал. 2 от ДОПК фактическите констатации в РА се смятат за верни до доказване на противното, но с оглед общия принцип за доказателствената тежест в процеса, отрицателният факт, а именно твърдяното от дружеството неполучаване на процесните стоки, е следвало да бъде оборен от приходните органи, чрез установяване на положителния факт, а именно получаване на стоките.

В случая при извършените насрещни проверки на доставчиците е установено издаване на процесните фактури и тяхното осчетоводяване, но други доказателства за реално предаване на стоките от доставчиците на получателя не са представени. Издаването на фактурите от процесните доставчици би представлявало предпоставка за укрити приходи само ако за ЕТ е било налице задължение да ги осчетоводи, т. е. ако са били налице предпоставките по чл. 6, ал. 1, т. 1 от ЗСч, респ. чл. 113, ал. 1 във вр. с чл. 6 от ЗДДС. В данъчната практика константно е разбирането, че под доставка на стоки като основна законова хипотеза следва да се разбира съгласно чл. 6, ал. 1 от ЗДДС и чл. 14, § 1 от Директива 2006/112/ЕО - наличие на данни за фактическо предоставяне на имущество, с което лицето може да се разпорежда като собственик.

От събраните в хода на ревизията доказателства не се установява по безспорен и категоричен начин фактът на получаването на стоките по фактурите от страна на РЛ, както и извършването на последващи продажби, за които да не е бил отчетен приход/оборот от страна на ревизирания субект, каквито констатации се съдържат в оспорения РА. Само по себе си обстоятелството, че доставчиците са издали фактури, които са включени в справките-декларации по ЗДДС и дневниците за продажби и липсата на счетоводна отчетност при ревизираното лице, може да е индиция за наличие на основание за облагане по особения ред, но не е достатъчно да се приеме, че в действителност са извършени облагаеми доставки, по които получател е ревизираното лице. Предмет на процесните сделки са родово определени вещи – хранителни стоки, цигари и др., собствеността върху които се прехвърля едва в момента на индивидуализацията на стоката, което от своя страна става в момента, в който стоката бъде определена по съгласие между страните или бъде предадена.

Установява се само част от фактурите носят подпис за получател /тези, издадени от [фирма] и от [фирма]/, а за останалата част от фактурите - не носят подпис за получател. От друга страна, следва да се посочи, че действително в ЗДДС и ЗСч липсва изискване за подпис на получателя по фактурата, но както приема в практиката си органът по приходите, именно липсата на други доказателства, освен издадена фактура налага на извода за липса на реално предаване, респ. получаване на стоката. В случая, този реквизит се явява от значение за доказване действителността на сделката и фактурирането, с оглед твърдението, че доставките са получавани на обект на търговеца и при липса на други съпровождащи доставката на стока документи. Единствено счетоводното отразяване при доставчиците на издадените фактури не е основание да се приеме, че същият действително е получил стока по тях, както и че впоследствие е продал същата и е реализирал оборот, съответно приход. Следва да се посочи, че видно от обясненията на всички доставчици транспортът на стоките е осъществяван от тях, като в писмените обяснения са посочени и имена на шофьори, но за установяване факта на транспорта на стоките няма представени никакви придружаващи документи. Единствено [фирма] представя копия от пътни листа /прил. на л. 780 - л. 790 и л. 798 - л. 819 от делото/, но в тях не е посочен шофьор, МПС, няма описание на стоката, която е превозвана. В пътните листа има посочени маршрути, но не се установява дали действително е извършван превоз на стоки от [фирма] до магазина на ревизираното лице, находящ се в [населено място].

С оглед на горното следва да се посочи, че по делото са представени копия от фактури, описани в РД и писмени обяснения на доставчиците, и само за [фирма] са представени копия от пътни листа, които доказателства не са достатъчни, за да обосноват реалност на доставките, по които е начислен ДДС. Фактурата е първичен счетоводен документ и като такъв е носител на информация за регистрирана стопанска операция, като няма обвързваща доказателствена сила за съда. За целите на данъчното облагане е от значение има ли достатъчно данни за осъществена стопанска операция от регистрирани по ЗДДС данъчни субекти и съответно - начислен данък, а не дали фактурата е подписана или не от получателя. В тази връзка фактът, че фактурите са отразени в дневниците за продажби и в СД по ЗДДС от доставчиците на ревизираното лице, не може да бъде тълкуван самостоятелно и да има водещо, предопределящо значение за реалното осъществяване на процесните доставки. Установяването на укрити доходи чрез реализирани продажби на получени, но неосчетоводени стоки, включва доказване на начина на придобиване на стоката, за да се приеме, че същата е впоследствие продадена. В практиката на органа по приходите и съда получаване на стока, респективно услуга се установява, чрез доказателства за реалност на доставката както при малките търговски обекти, така и в останалите случаи на търговския оборот.

В процесния случай се установява по категоричен начин, че липсват доказателства за приемането и предаването на стоките /няма приемо-предавателни протоколи; от друга страна, не всички фактури носят подпис на получател, за да се приеме, че представляват разписки за предаване на стоките; относно подписаните фактури от получател не са събрани доказателства, от които да се установява кое е лицето, положило подписа върху тях/. Няма приобщени доказателства за транспортирането на стоките, като представените от [фирма] копия от пътни листа са непълни, не носят информация за вида и количеството на стоката, респ. какъв е точният маршрут, от кого е извършен транспорта и на кого е предадена стоката. Позоваването от страна на приходните органи само на представените от доставчиците извлечения от счетоводни документи, респ. на констатираното след извършена служебна проверка в информационната система на НАП и на писмените обяснения на доставчиците, не е достатъчно да се приеме наличието на реално осъществени доставки на стоки, извършени от посочените във фактурите доставчици и получени от ревизираното лице като получател на същите. В този смисъл решение по адм. дело № 563/2014 г. по описа на Върховен административен съд, осмо отделение, решение по адм. дело № 15383/2014 г. по описа на Върховен административен съд, осмо отделение и др.

Това обуславя извода за неправилност на обжалваното решение в посочената част, доколкото не е установено предаването на съответните стоки от посочените доставчици на РЛ, респ. не е доказано, че именно към 31. 12. на съответната година лицето ги е продало и реализирано приходи, които е укрило. Спорът е изяснен от фактическа страна и РА следва да се отмени в частта относно начисления ДДС за данъчни периоди м. 12. 2009 г., м. 12. 2010 г., м. 12. 2011 г. и м. 12. 2012 г.

2. 2. Съобразно изложеното по-горе относно определените с РА задължения по ЗДДС, не е налице основание за определяне на данъчната основа по реда на чл. 122 от ДОПК за формиране на данък по чл. 48 от ЗДДФЛ за данъчен период 2009 г. След като не е доказано реалното извършване на доставките по фактурите, издадени през 2009 г. и не е установено наличието на укрити приходи за този период, то няма основание за определяне на допълнителен данък по чл. 48 от ЗДДФЛ. В тази част решението е неправилно и следва да се отмени, като се отмени РА в тази му част.

2. 3. Решението е неправилно и в частта относно приетия за законосъобразен РА относно задълженията за ЗОВ за съответните данъчни периоди.

Относно периода 01.01.2008 г. до 14.02.2011 г. вкл., следва да се посочи, че нормата на чл. 124а от ДОПК / в сила от 15.02.2011 г./ е материалноправна и няма обратно действие, поради което същата не може да служи като основание за определяне на ЗОВ по реда на чл. 122 от ДОПК за периоди преди влизането й в сила. В този смисъл е и Тълкувателно решение № 1 от 18.05.2016 г. по тълкувателно дело № 3/2015 г. по описа на ОСС от I и II колегия на Върховния административен съд. Следователно, РА в частта относно ЗОВ за периода 01.01.2008 г. -14.02.2011 г. вкл. се явява незаконосъобразен.

Същият е незаконосъобразен и относно задълженията за ЗОВ за периода 15.02.2011 г – 31.12.2011 г. и за периода от 01. 01-31.12.2012 г. Видно от констатациите, съдържащи се на стр. 49 от РД през съответния период, включително до 31.12.2012 г. ревизията установява наличие на суми с неустановен произход, като на лицето е връчено уведомление изх. № 94-00-1162#3 от 17.07.2014 г. по реда на чл. 124, ал. 1 от ДОПК, с което е уведомено, че за периода 01.01.2008 г. - 31.12.2012 г. данъчната основа по ЗДДФЛ и ЗОВ ще бъде определена по реда на чл. 122 - чл. 124а от ДОПК. Посочено е също, че след като от лицето не са представени доказателства, че съответните доходи са придобити от дейност, за което то няма задължение да се осигурява по КСО и ЗЗО, то е налице периодично получаване на доходи /приходи от дейност и превишението е в резултат на доходи от трудова дейност, осъществявана през целия годишен период. Така приетото от приходните органи е неправилно, доколкото не се установява наличието на укрити доходи, за да се възприеме за обосновано твърдението им, че тези доходи са реализирани от постоянна, трудова дейност от ревизираното лице. Следователно, в тези си части относно ЗОВ за периода 15.02.2011 г. - 31.12.2012 г. РА се явява материалнонезаконосъобразен.

2. 4. Решението е правилно в частта на отхвърляне на жалбата на ЕТ срещу РА относно задълженията по чл. 42 от ЗДДФЛ за 2008 г., 2011 г. и 2012 г. Констатирано е, че лицето е начислило, но не е декларирало данък за част от месеците за посочените периоди. Това означава, че законосъобразно данъчните органи са определили допълнителни задължения по чл. 42, ал. 4 от ЗДДФЛ за посочените години.

С оглед изхода на спора, решението следва да се отмени в частта относно присъдените в полза на дирекция "ОДОП" - гр. Бургас разноски за юрисконсултско възнаграждение за горницата над 316, 42 лева до пълния присъден размер от 3 296 лева. В полза на касационния жалбоподател следва да се присъдят разноски в общ размер на 1933, 20 лева съразмерно на уважената част от жалбата.

Водим от горното и на основание чл. 221, ал. 2, предл. 1 и предл. 2 от АПК, Върховен административен съд, състав на Осмо отделение