Решение № 4339 от 13.04.2016 г. на ВАС по адм. д. № 772/2015 г.

Решение № 4339 от 13.04.2016 г. на ВАС по адм. д. № 772/2015 г., VIII о., докладчик съдията Петя Желева Производството е по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс /АПК/ във вр. с чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/. Образувано е по касационна жалба на Павлина Янева Петрова, действаща като ЕТ "Спартак - Павлина Павлова", със седалище в гр. Кърджали, срещу Решение № 2457/14.11.2014 г., постановено по адм. дело № 2605/2013 г. по описа на Административен съд - Пловдив, с което е отхвърлена жалбата и срещу Ревизионен акт № 091300924/10.5.2013 г. на орган по приходите при ТД на НАП - гр. Пловдив, потвърден с Решение № 773/01.08.2013 г. на Директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" /ОДОП/ - гр. Пловдив при Централно управление на Националната агенция за приходите. В касационната жалба се излагат доводи за неправилност на съдебното решение поради допуснати съществени нарушения на съдопроизводствените правила, нарушение на материалния закон и необоснованост - касационно основание съгласно чл. 209, т. 3 от АПК. Претендира се отмяна на съдебното решение и постановяване на друго по съществото на спора, с което ревизионният акт да бъде изцяло отменен. Претендират се и направените по делото разноски. Ответникът - Директор на Дирекция "ОДОП" - гр. Пловдив при ЦУ на НАП, чрез процесуален представител, в писмено становище, оспорва жалбата. Моли съдът да постанови решение, с което да остави в сила оспореното решение. Претендира направените за касационната инстанция разноски. Представителят на Върховна административна прокуратура дава заключение за неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, състав на осмо отделение счита, че касационната жалба е подадена от надлежна страна, в срока по чл. 211, ал. 1 от АПК и е процесуално допустима, а разгледана по същество, е основателна, поради следните съображения: Предмет на съдебен контрол пред Административен съд (АС) - Пловдив е бил Ревизионен акт № 091300924/10.5.2013 г. на орган по приходите при ТД на НАП - Пловдив, потвърден с Решение № 773/01.08.2013 г. на Директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" /ОДОП/ - гр. Пловдив при ЦУ на НАП, с който на ЕТ "Спартак - Павлина Павлова" са установени задължения за довнасяне в общ размер от 16 830,38 лева и лихви в размер на 8 072,96 лева. Тези задължения са резултат от допълнително начислен ДДС за данъчни периоди: м. 09.2007 г., м. 03.2008 г., м. 12.2008 г., м. 5.2009 г., м. 07.2009 г. общо в размер на 10 791,66 лева и прилежаща лихва в размер на 3 593,86 лева, както и допълнително установен данък по чл. 48 от ЗДДФЛ за 2007 г., 2008 г. и 2009 г. общо в размер на 9 076,99 лева и прилежаща лихва в размер на 3 778,96 лв., както и лихви за невнесени в срок авансови вноски общо 700,14 лева. За да отхвърли жалбата на ЕТ "Спартак - Павлина Павлова", АС - Пловдив е приел, че оспореният РА е издаден от компетентен орган, в законоустановената форма и при липса на допуснати съществени нарушения на административно-производствените правила. При преценката на неговата материална законосъобразност, съдът е възприел и описал установената в ревизионното производство фактическа обстановка, въз основа на която изцяло възприел правните изводи на приходната администрация, както относно релевантните за спора факти и доказателствената тежест за установяването им, така и относно правното тълкуване на приложимите правни норми. По отношение на допълнително начислен ДДС на основание чл. 86, ал. 1 и ал. 2 от ЗДДС, съдът е приел за установено, че основната дейност на ЕТ "Спартак - Павлина Павлова" е търговия на дребно в два търговски обекта - магазини за детски стоки в гр. Кърджали, в които използва регистрирани ЕКАФП и при продажбите издава фискални бонове. Не е била спорна и е възприета от съда констатацията на ревизиращите органи, че за ревизирания период ЕТ "Спартак - Павлина Павлова" е извършил сторно операции на издадени фискални бонове, документирани с касови бележки от кочан, в които не са посочени данни за клиента. Съдът е приел правния извод на органите по приходите, че сторнираните операции чрез издадените касови бележки, в които не са посочени данни за клиента не са извършени в съответствие с Наредба № Н-18 от 13.12.2006 г. за регистриране и отчитане на продажби в търговските обекти чрез фискални устройства /обнародвана в ДВ, бр. 106 от 27.12.2006 г. и в сила от 01.01.2007 г./, поради което нямат доказателствена сила, а сумите, отчетени по фискалните бонове от ЕКАФП, представляват приход от търговска дейност, подлежащ на облагане с ДДС, поради което е приел, че законосъобразно е доначислен ДДС и лихви за просрочие. По отношение на установените задължения за данък по чл. 48 от ЗДДФЛ, съдът е приел, че с оглед установеното за посочените по-горе сторно касови бележки, които не отразяват вярно стопанската операция, визирана във всяка една от тях по отделно, правилно е извършено увеличение на финансовия резултат за 2007 г., 2008 г. и 2009 г. на основани чл. 78 от ЗКПО, със сумите по фискалните бонове, поради което допълнително определения данък и лихви в тази част е законосъобразно определен. Настоящият състав намира, че обжалваното решение е валидно и допустимо, но неправилно поради противоречие с материалния закон и необоснованост. В частта по ЗДДС на РА относно допълнително начислен ДДС на основание чл. 86, ал. 1 и ал. 2 от ЗДДС, страните не спорят относно установените факти, че при извършване на търговската си дейност ЕТ "Спартак - Павлина Павлова" е издало фискални бонове, част от които в последствие сторнира с издадени касови бележки от кочан, в които не са посочени данни за клиента. Спорен е бил въпросът дали предвиденият реквизит "данни за клиента" в разпоредбата на чл. 31, ал. 2 от Наредба № Н-18 от 13.12.2006 г. за регистриране и отчитане на продажби в търговските обекти чрез фискални устройства /обнародвана в ДВ, бр. 106 от 27.12.2006 г. и в сила от 01.01.2007 г./, регламентираща реквизитите на касовите бележки от кочан, е задължителен и при клиент физическо лице, както и въпросаът какви са правните последици при липса на такъв реквизит в издадените касови бележки от кочан, документиращи сторно операции. Съгласно чл. 31, ал. 1, т. 1 от Наредба № Н-18 от 13.12.2006 г. за регистриране и отчитане на продажби в търговските обекти чрез фискални устройства (в приложимата редакция ДВ, бр. 106 от 2006 г., в сила от 1.01.2007 г.), корекция при връщане, рекламация на стока или при грешно натрупване след приключена сметка на клиента (сторно операция) се документира при използване на ФУ - чрез издаване на касова бележка от кочан. А съгласно ал. 2, документът по ал. 1, т. 1 съдържа реквизитите съгласно чл. 35, ал. 1 и надпис "СТОРНО", номер, дата и час на издаване на фискалната касова бележка, по повод на която се издава сторно документът, причината за сторно операцията и данни за клиента (единен идентификационен код по БУЛСТАТ, наименование, седалище и адрес за кореспонденция), когато последният е едноличен търговец или юридическо лице. Относно реквизита данни за клиента, в този смисъл са и последвалите редакции на същата разпоредба. Следователно законодателят е предвидил изискването касовата бележка от кочан да съдържа реквизита "данни за клиента" само когато клиентът е едноличен търговец или юридическо лице. Законосъобразно е твърдението на касатора, че няма изискване за този реквизит, когато клиентът е физическо лице. При тълкуване на правната норма следва да се вземе предвид, че изброяването на задължителните реквизити в цитираната разпоредба е изчерпателно, поради което нормата не може да се тълкува разширително. Следователно неправилно съдът е възприел правните изводи на приходната администрация, че посоченият реквизит "данни за клиента" е задължителен при всички случаи на сторно операции, документирани с касови бележки от кочан. На второ место, за да се приеме, че са извършени продажби на стоки, за които не е начислен ДДС, документирани с фискални бонове, не е достатъчно да се установи, че в издадените касови бележки от кочан за сторниране на операциите липсват задължителни реквизити, дори когато клиентите са еднолични търговци и юридически лица. Липсата на обвързваща доказателствена сила на касовите бележки от кочан, поради обстоятелството, че не съдържат задължителни реквизити, няма за последица възникване на задължение за начисляване на данък, защото задължението за начисляване на данък възниква при доказана облагаема доставка. Следователно, в тежест на приходната администрация, издала ревизионния акт по общия ред, е да установи предпоставките за възникване на задължение на ревизираното лице за начисляване на данъка, в конкретния случай, че са извършени продажби на стоки, за които не е начислен ДДС. В оспореното решение, при неправилна преценка на релевантните за спора факти и неправилно разпределение на доказателствената тежест в процеса, съдът е възприел тезата на приходната администрация, че ревизираното лице следва да докаже липсата на извършени от него продажби на стоки по описаните в "сторно касови бележки" количества и стойности. Както се отбеляза по-горе, релевантните за спора факти са не липсата на продажби, а извършени продажби на стоки, за които не е начислен ДДС и тежестта да докаже тези факти пада върху приходната администрация, която на основание § 2 от ДР на ДОПК, във вр. чл. 170 от АПК следва да установи с допустимите от закона доказателствени средства съществуването на фактическото основание, посочено в РА за издаването му. В случая, приходната администрация не е установила осъществени облагаеми доставки на стоки, за които не е начислен ДДС, а неправилно и необосновано първоинстанционният съд приема, че след като жалбоподателят не е доказал липсата на извършени от него продажби на стоки по описаните в "сторно касови бележки" количества и стойности, то сумите, отчетени по фискалните бонове, следва да се приемат за приходи от продажби, за които не е начислен ДДС. Този правен извод на съда е неправилен, тъй като, както се посочи по-горе, други са фактите, подлежащи на доказване, и необоснован, тъй като е в противоречие със събраните по делото доказателства. От приетото по делото заключение по назначена по искане на жалбоподателя съдебно-счетоводна експертиза (ССчЕ), неоспорено от страна на приходната администрация и в същото време необсъдено от първоинстанционния съд, се установява по категоричен начин, че ревизираното лице не е извършило продажби на стоки по описаните в "сторно касови бележки" количества и стойности. След изследване на наличните количества стоки в търговските обекти, ползвани от жалбоподателя и извършените продажби за ревизирания период, както и на представените първоначално издадени фискални бонове, касови бележки от кочан, дневни и месечни финансови отчети, вещото лице е дало заключение, че счетоводството на ревизираното лице е водено редовно, сторно операциите са осчетоводени, като от месечния оборот фирмата е приспадала коригиращата сума, а крайната сума е намерила отражение в дневника за продажби и по сметка "Приходи от продажба на стоки", по счетоводно отразяване, няма продадени повече стоки, отколкото са закупени, и е направен краен извод, че продажбите, отчетени в счетоводството на фирмата, се равняват с отчета за продажби по разширения отчет, намален със "сторното", т. е. с корекцията на финансовите бонове количествено и стойностно. Следователно, при правилна преценка на събраните по делото доказателства и приложими правни разпоредби, съдът е следвало да достигне до правни изводи за незаконосъобразност на издадения РА относно допълнително начислен ДДС на основание чл. 86, ал. 1 и ал. 2 от ЗДДС. С оглед приетото по-горе за установено от настоящата инстанция в частта по ЗДДС, а имено липсата на неотчетени приходи от продажби, неправилно съдът е потвърдил РА и в частта по отношение на допълнително установените задължения за данък по чл. 48 от ЗДДФЛ на база неправилно извършено увеличение на финансовия резултат за 2007 г., 2008 г. и 2009 г. на основани чл. 78 от ЗКПО с неотчетени приходи от продажби. По изложените съображения, настоящата инстанция счита, че като е приел законосъобразност на издадения ревизионен акт, първоинстанционният съд е постановил неправилно решение, поради нарушение на материалния закон и необоснованост. Предвид това са налице сочените в касационната жалба отменителни основания по чл. 209, т. 3 от АПК, поради което оспореното решение следва да бъде отменено, като вместо него, при решаване на спора по същество, следва да се отмени издаденият ревизионен акт. По разноските: Съгласно разпоредбата на чл. 161, ал. 1 от ДОПК, на жалбоподателя се присъждат разноските по делото и възнаграждението за един адвокат за всяка инстанция съразмерно уважената част на жалбата. В случая, касаторът е направил разноски, съгласно представен списък на разноските в първоинстанционното производство общо от 1200 лева, от които 50 лева за държавна такса, 300 лева - депозит за вещи лица и 850 лева - възнаграждение на един адвокат, както и разноски в касационното производство от 25 лева - държавна такса за касационното оспорване или общо разноски за двете инстанции в размер на 1225 лева. Предвид, че искането за присъждане на съдебните разноски е направено своевременно, преди да са приключили устните състезания и в двете съдебни инстанции, както и с оглед крайния изход на делото, който е благоприятен за касационния жалбоподател, настоящата инстанция счита, че Дирекция "ОДОП" - Пловдив следва да бъде осъдена да заплати на касатора разноски за двете инстанции в общ размер на 1225 лева. Така мотивиран и на основание чл. 221, ал. 2, пр. второ от АПК, Върховният административен съд, състав на Осмо отделение