Решение № 8649 от 4.07.2017 г. на ВАС по адм. д. № 4126/2016 г.

Решение № 8649 от 4.07.2017 г. на ВАС по адм. д. № 4126/2016 г., I о., докладчик съдията Мадлен Петрова Производството е по реда на чл. 208 и сл. АПК във връзка с чл. 160, ал. 6 ДОПК.

"И. Г. Б." ООД, гр. С., чрез адвокат П. Б. обжалва решение № 919/18.02.2016 г. на Административен съд, С. град, 9 състав, постановено по адм. дело № 4694/2015 г., с което е отхвърлена жалбата на дружеството против ревизионен акт № Р-2206-1404097-091-01/23.01.2015 г. на органи по приходите при ТД на НАП гр. С., потвърден с решение № 558/16.04.2015 г. на директора на дирекция Обжалване и данъчно - осигурителна практика, гр. С..

В касационната жалба са изложени съображения за наличие на касационни основания по чл. 209, т. 3 АПК - нарушение на материалния закон, съществено нарушение на съдопроизводствените правила и необоснованост на обжалвания съдебния акт.

Първото оплакване е за неправилна преценка по валидността на ревизионния акт. Дружеството счита, че ръководителят на ревизията, издал оспорения ревизионен акт е определен за такъв с нищожна заповед за изменение на заповедта за възлагане на ревизията, издадена от органа възложил ревизията след съставянето на ревизионния доклад.

Останалите оплаквания касаят приложението на материалния закон във връзка с установените задължения по ревизионния акт в общ размер на 178 129.13 лева и съответните лихви. Жалбоподателят счита, че фактическите констатации в ревизионния акт за липса на техническа, технологична и кадрова обезпеченост на доставчиците, че процесните фактури не са включени в СД по ЗДДС, твърденията, че доставчиците не са открити, не са подкрепени от органите по приходите с годни доказателства.

В частта по ЗКПО поддържа доводи за определяне на данъчната основа за 2010 г. в нарушение на чл. 27, ал. 1, т. 2 ЗКПО.

Поддържат се и доводи за неразбираемост на съдебния акт, допуснати грешки в наименованието на дружеството, което е "И. г. Б." ООД.

Искането е за отмяна на решението. Претендират се разноски.

Ответникът - директор на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика", гр. С., чрез процесуалния си представител юрк. Б. В. оспорва касационната жалба и моли да се отхвърли като неоснователна. Претендира присъждане на юрисконсултско възнаграждение.

Прокурорът от Върховна административна прокуратура дава заключение за неоснователност на жалбата.

Върховният административен съд, първо отделение, като взе предвид доводите на страните и установените по делото факти, приема от фактическа и правна страна следното:

Касационната жалба е подадена от надлежна страна и в преклузивния срок по чл. 211, ал. 1 АПК, поради което е процесуално допустима. Разгледана по същество е частично основателна, поради следното:

Предмет на съдебен контрол за законосъобразност пред АССГ е бил ревизионен акт, в частта, в която е потвърден при обжалването по административен ред - по отношение на установените задължения по ЗКПО и ЗДДС както следва:

• корпоративен данък за 2010 г. в размер 24 156.85 лева и лихви от 6938.58 лева;

• отказ на право на данъчен кредит в общ размер на 100 871 лева и лихви от 44 121.32 лева за данъчни периоди от м. 04 до м. 08.2009, м. 11.2009 г., м. 03, м. 04. и от м. 06 до м. 12.2010 г.

С обжалваното решение съдът е отхвърлил жалбата изцяло. За да постанови този резултат, съдът е приел, че ревизионния акт е законосъобразен, като издаден от компетентни органи по приходите, в предписаната от закона форма, при спазване на процесуалните правила и определените срокове за провеждане на ревизията и в съответствие с материалния закон.

Съдът е обсъдил направеното от жалбоподателя възражение за нищожност на оспорения акт, поради некомпетентност на органа, издал акта като ръководител на ревизията и го е отхвърлил като неоснователно. В мотивите на решението подробно са описани заповедите за възлагане на ревизията и последващото им изменение, както и заповедите за назначаване на органите по приходите. Обсъдена е компетентността на органа, възложил ревизията - П. Т. П., която по силата на заповед № РД-01-552/7.05.2013 г. на териториалния директор на ТД на НАП гр. С. е определена като орган по възлагане на ревизии съгласно чл. 112, ал. 1, т. 2 ДОПК.

Изложени са мотиви по възраженията на жалбоподателя и доказателствата по делото във връзка с извършената промяна на ръководителя на ревизията със заповед за изменение на заповед за възлагане на ревизията № Р-2206-1404097-020-04/22.01.2015 г. издадена от органа, възложил ревизията. От фактическа страна съдът е установил, че първоначално за ръководител на ревизията е определен Г. С. С. - инспектор по приходите в ТД на НАП - С.. Със заповед № 6.1/08.01.2015 г. на изпълнителния директор на НАП, С. е преназначен на длъжност заместник директор на ТД на НАП - С.. В тази връзка, със заповед за изменение на ЗВР от 22.01.2015 г. издадена от органа, възложил ревизията е изменен ревизиращия екип - вместо Г. С. С., като ръководител ревизията е включена Е. С. Д. - гл. инспектор по приходите в ТД на НАП гр. С.. На 23.01.2015 г. е издаден оспореният ревизионен акт от П. Т. П. - началник сектор Ревизии в ТД на НАП С. - орган, възложил ревизията и Е. С. Д., гл. инспектор по приходите в качеството й на ръководител на ревизията. Съдът е приел, че тези органи по приходите притежават материална компетентност по чл. 119, ал. 2 ДОПК (в сила от 1.01.2013 г.). В мотивите си се е аргументирал, че по ДОПК няма правна пречка орган по приходите, който не е участвал в ревизионното производство да бъде издател на ревизионния акт в качеството на ръководител на ревизията, ако е надлежно овластен за това. Направена е съпоставка с отменения ДПК, който е предвиждал изискване за неизменност на органите с цел гарантиране познаването на фактите, установени при ревизията. Съдът е посочил, че със заповедта за изменение на ЗВР от 22.01.2015 г. новият ръководител на ревизията е определен от органа, възложил ревизията, чието е законовото правомощие за това. Според съда тази заповед не е нищожна и не може да обоснове нищожност на издадения ревизионен акт, тъй като е издадена от компетентния орган по възлагане на ревизията - П. Т. П., началник сектор Ревизии в ТД на НАП - С..

Като неоснователен е отхвърлен и другият довод за нищожност на ревизионния акт, с оглед момента на промяната в ръководителя на ревизията, която е настъпила след издаване на ревизионния доклад. Съдът е посочил, че с ревизионния доклад не се установяват задължения, а това е акт, който е част от ревизионното производство. Аргументи в тази връзка съдът е почерпил от тълкувателно решение № 5/22.06.2015 г. на ОССК на Върховния административен съд по т. д. № 4/2014 г.

За неоснователен е приет и доводът, че ЗВР и заповедите за тяхното изменение не са надлежно връчени на ревизираното лице. По отношение на първоначалната ЗВР, въз основа на която е образувано ревизионното производство през 2009 г., съдът е посочил, че е връчена на дружеството срещу подпис на упълномощено лице, чиято представителна власт включва и представителство пред органите на НАП. Според съда нищожност на ревизионния акт е налице само, когато първата ЗВР не е надлежно връчена. Заповедта от 22.01.2015 г. за изменение на ЗВР относно ръководителя на ревизията е връчена с електронно съобщение и връчването е удостоверено съгласно чл. 29, ал. 5 ДОПК.

Съдът е обсъдил и възражението на жалбоподателя за нищожност на акта, поради това, че е издаден само един ден след издаването на ЗВР от 22.01.2015 г. за промяна в ръководителя на ревизията.

По материалната законосъобразност на отказа на правото на данъчен кредит, съдът е посочил размера на ползвания данъчен кредит по фактурите, издадени от доставчиците "Д. Д." ЕООД за м. 04.2009 г., "Е. Д. К." ЕООД и ЕТ "Ш. - М. Т." за д. п. м. 06.2009 г., "МБИ Г." ЕООД за д. п. м. 07.2009 г. и м. 11.2009 г., "В." ЕООД за д. п. м. 07.2009 г., м. 11.2009 г. и м. 06.2010 г., "О." - 94 ЕООД за м. 06.2010 г., "М." ЕООД за д. п. м. 07.2010 г., "Т. -1" ЕООД за д. п. м. 08 и м. 09.2010 г., "Я. С." ЕООД за д. п. м. 11.2010 г., "И. ВВ" ЕООД за м. 09.2010 г., "В. 2010" ЕООД за м. 10 и м. 11.2010 г., "Р.. Л-Г." ЕООД за м. 09, 10, 11 и 12.2010 г.

Предмет на доставките са стоки, консумативи за офис - тонер касети, тонер барабани, барабанни касети, мастилници за принтер, консумативи за принтер, употребявани празни касети, кабели, мрежово оборудване. Съдът е посочил предпоставките за възникване и надлежно упражняване на правото на данъчен кредит при доставки на стоки по чл. 6, ал. 1 във връзка с чл. 14 от Директива 2006/112/ЕО и чл. 25, ал. 2 ЗДДС и е приел, че в случая не са доказани от страната, която претендира признаване на правото на приспадане.

Според съда обстоятелството, че доставчикът е включил процесните фактури в СД по ЗДДС за съответния данъчен период, доставчикът и получателят са отразили издадените фактури в счетоводството си, не може да доведе до извод за реално осъществени доставки. Счетоводното отразяване на фактурите е правна последица от настъпването на данъчно събитие, което следва да бъде доказано.

"З. Д. Д." ЕООД е прието, че не са ангажирани доказателства за наличие на собствени активи у доставчика, които позволяват осъществяването на доставките, както и доказателства за транспорта на стоките. Установено е, че през м. 04.2009 г. доставчикът е разполагал само с едно наето лице по трудов договор на длъжност - технически сътрудник.

За доставчика "Е. Д. К." ЕООД в решението е посочено, че фактурите са издадени във връзка с договор от 8.05.2009 г. по силата на който купувачът - ревизирано лице поел задължение да закупува стоки от обекти на продавача (доставчик) в страната и да заплаща цената, не по-късно определените в договора срокове. Към фактурите са приложени приемо - предавателни протоколи удостоверяващи доставка на тонер касети, касета оригинал, барабан, бутилка тонер, компютърни настройки. Установено, че този доставчик не е включил процесните фактурите в отчетните си регистри по ЗДДС за съответния данъчен период. Според съда наличието на бланкетен договор, приемо - предавателни протоколи и осчетоводяването им от получателя, не може да доведе до извод, че доставчикът реално е доставил стоките. Не са представени доказателства къде е съхранявана стоката, доказателства за транспорт и такива за мястото на предаване на стоките. Фактурите не отговарят на изискването по чл. 7 от Закона за счетоводството, тъй като стоката е описана като консумативи по опис, но такъв опис не е представен.

За доставчика ЕТ "Ш. - М. Т.", съдът е установил, че за доказване доставките на стоки, предмет на спорните фактури - кабели, мрежово оборудване, не са ангажирани никакви доказателства. В хода на ревизията е установено единствено, че фактурите са включени в СД по ЗДДС на доставчика.

За доставките на консумативи за принтер и употребявани празни касети от "МБИ Г." ЕООД съдът е посочил, че не се доказва кога и как са предадени от доставчика на получателя. Възникването на договорни отношения по договор за покупко-продажба от 2.07.2009 г., не е основание за възникване на данъчно събитие и признаване на данъчен кредит. Съдът е констатирал, че този доставчик не е включил процесните фактури и в СД по ЗДДС.

По доставките на консумативи за офис техника от "В." ЕООД съдът е посочил, че само издадените фактури и представените приемо - предавателни протоколи, както и включването на фактурите в СД по ЗДДС не е достатъчно да установи реално осъществени доставки на стоки. И в този случай не се доказва кога и как са предадени стоките и техния транспорт. В приложените протоколи липсва място на предаване, на кой обект са доставени стоките, кой е извършил превоза и с какво превозно средство.

По фактура № 0.. 170/29.06.2010 г. издадена от "О. - 94" ЕООД съдът е приел, че не се доказва доставка на тонер касети НР и тонер барабани. Издаването само на данъчна фактура не доказва доставянето и получаването на стоките, според съда. Обстоятелството, че ревизираното лице - получател по фактурите е осчетоводило стоките надлежно не удостоверява осъществяване на доставката.

По фактурите издадени от "М." ЕООД за доставка на консумативи за офис - тонер касети, съдът е установил, че е сключен договор от 6.07.2010 г., по силата на който доставчикът се задължил да достави тонер касети от конкретни марки, на партиди и на конкретно посочен адрес, в срок до 30.09.2010 г. Към договора е приложена спецификация от 6.07.2010 г., в която е посочено количеството, вида и единичната цена на тонер касетите, както и стокови разписки. Съдът е приел, че така представените доказателства не удостоверяват реални доставки.

По фактурите издадени от "Т. 1" ЕООД за доставки на офис консумативи и тонер касети, съдът е посочил, че са представени стокови разписки за получена стока. Фактурите са издадени въз основа на договор за доставка от 6.08.2010 г. В този случай съдът е приел за недоказано обстоятелството разполагал ли е доставчикът с правото да се разпорежда със стоките - да ги предаде на жалбоподателя.

По доставките от "Ян с. 10" ЕООД, документирани с 4 фактури съдът е приел, че представените фактури и тяхното счетоводно отразяване в счетоводството на доставчика и получателя и наличието на стокови разписки не доказват реалната доставка на консумативи за офис и тонер касети.

Аналогични са мотивите на съда за законосъобразност на отказа на данъчен кредит по фактурите, издадени от "И. ВВ" ЕООД.

По доставките от "В. 2010" ЕООД съдът е приел, че представените договор от 4.10.2010 г. и 11 бр. стокови разписки, удостоверяващи вида на стоките - тонер касети, барабани, барабанна касета, тонер бутилки, количеството на стоката и единична цена, не доказват реално доставяне на стоката.

За доставките от "Р - Л. Г." ЕООД по 16 фактури, с предмет доставки на тонер касети, барабани, мастилници за принтер, съдът е обсъдил представеният договор от 7.09.2010 г. и стокови разписки за предаване и получаване на тонер касети, но е приел, че не се доказва реалността на доставките. Изложени са мотиви, че договорът и фактурите не са достатъчни да установят изпълнението на доставките. Според съда не са ангажирани доказателства за начина на формиране на цената, за лицата натоварили и разтоварили стоките.

С тези мотиви съдът е приел, че ревизионният акт в частта по ЗДДС съответства на материалния закон.

В частта на установените задължения по ЗКПО - корпоративен данък за 2010 г., съдът е установил, че преобразуването на финансовия резултат е с разходите, отчетени по сметка 602 - Разходи за външни услуги по фактури, издадени от "Т. Л." ЕООД, "Д. Т." ЕООД, "В." ЕООД, "О.-94" ЕООД, "М." ЕООД, "Т. 1" ЕООД, "И. ВВ" ЕООД, "Р.-Л- Г." ЕООД, "В. 2010" ЕООД, "Я. с. 10" ЕООД, "Е. Д. К." ЕООД, "МБИ Г." ЕООД и ЕТ "Ш. - М. Т.". В мотивите си е приел, че разходите по тези фактури не са документално обосновани съгласно чл. 26, т. 2 във връзка с чл. 10, ал. 1 ЗКПО, поради което законосъобразно е увеличен финансовия резултат на дружество и е определен корпоративен данък в размер на 24 156.85 лева и съответните лихви.

Решението е частично неправилно, поради неправилна преценка на доказателства за осъществяване на част от доставките, което има за последица неправилно приложение на материалния закон.

Първото възражение по касационната жалба е за неправилност на приетата от съда компетентност на ръководителя на ревизията, издал оспорения ревизионен акт. В решението са изложени подробни мотиви по материалната компетентност на органите по приходите, издали оспорения ревизионен акт - П. Т. П. на длъжност началник сектор Ревизии в ТД на НАП като орган, възложил ревизията и Е. С. Д. на длъжност гл. инспектор по приходите в качеството й на ръководител ревизията. Последователно и изчерпателно, съдът е проследил заповедите за назначаване на съответния орган по приходите, правомощията по възлагане на ревизията и заповедите за изменение на заповедта за възлагане на ревизията. Неоснователно е възражението в касационната жалба за нищожност на заповед за изменение на ЗВР № Р-2206-1404097-020-04/22.01.2015 г., с която органът, възложил ревизията е променил ревизиращия екип и е определил Е. С. Д. за ръководител на ревизията вместо участвалия в съставянето на ревизионния доклад ръководител Г. С. С..

По делото няма спор, че процесната ревизия е започнала след 1.01.2013 г. По силата на чл. 113, ал. 1, т. 2 ДОПК (ред. ДВ бр. 82/2012 г. в сила то 1.01.2013 г.) ревизиращите органи по приходите и ръководителят на ревизията са част от съдържанието на заповедта за възлагане на ревизията. В разглеждания случай ревизионното производство е образувано въз основа на заповед за възлагане на ревизия, издадена от орган по приходите, надлежно определен съгласно чл. 112, ал. 1, т. 2 ДОПК от териториалния директор на компетентната ТД на НАП С. - П. Т. П., началник сектор Ревизии в същата дирекция. Съгласно чл. 113, ал. 3 ДОПК заповедта за възлагане може да бъде изменяна от органа, възложил ревизията, с нова заповед за възлагане, която се връчва на ревизираното лице. Изменението може да засегне всяко от обстоятелствата от съдържанието на ЗВР по чл. 113, ал. 1 ДОПК, включително и ръководителят на ревизията по чл. 113, ал. 1, т. 2 ДОПК. Законът не поставя ограничение до кой момент може да бъде изменяна заповедта за възлагане. Поради това следва да се приеме, че правомощието на органа по приходите, възложил ревизията е до приключване на ревизията съгласно чл. 119, ал. 4 ДОПК - до издаването на ревизионния акт или до издаването на заповед за прекратяване на ревизионното производство. В случая заповедта за възлагане е изменена на 22.01.2015 г., чрез промяна в ръководителя на ревизията след съставяне на ревизионния доклад и преди издаване на ревизионния акт. Заповедта е издадена от органа, възложил ревизията, който е компетентен да измени ЗВР съгласно чл. 113, ал. 3 ДОПК и не е нищожна. Съгласно чл. 113, ал. 3, изр. 2 ДОПК изменението се смята за извършено от датата на издаване на новата заповед, в случая от 22.01.2015 г. и преди издаването на ревизионния акт. Поради това доводите на жалбоподателя за момента на връчване на заповедта за изменение, са неотносими към момента на настъпване на промяната в ръководителя на ревизията и компетентността на органа по приходите, издал ревизионния акт в това качество.

С оглед на изложеното, правилно съдът е приел, че ревизионният акт е издаден от компетентни органи по приходите по смисъла на чл. 119, ал. 2 ДОПК (ред. ДВ бр. 82/2012, в сила от 1.01.2013 г.)

Доводите за допусната от съда грешка в наименованието на дружеството, са неотносими към касационните основания по чл. 209 АПК, тъй като такава грешка подлежи на поправка по реда на чл. 175 АПК във връзка с § 2 ДР на ДОПК.

Останалите касационни доводи, касаят преценката на доказателствата по делото и приложението на материалния закон и са частично основателни.

По ЗДДС:

Правилно съдът е очертал спора по фактите - относно реалното осъществяване на доставките по фактурите, издадени от "Д. Д." ЕООД за м. 04.2009 г. и м. 07.2009 г., "Е. Д. К." ЕООД и ЕТ "Ш. - М. Т." за д. п. м. 06.2009 г., "МБИ Г." ЕООД за д. п. м. 07.2009 г. и м. 11.2009 г., "В. ЕООД за д. п. м. 07.2009 г., м. 11.2009 г. и м. 06.2010 г., "О. - 94 ЕООД за м. 06.2010 г., "М. ЕООД за д. п. м. 07.2010 г. "Т. -1" ЕООД за д. п. м. 08 и м. 09.2010 г., "Я. С." ЕООД за д. п. м. 11.2010 г. "И. ВВ" ЕООД за м. 09.2010 г., "В. 2010" ЕООД за м. 10 и м. 11.2010 г., "Р. Л-Г." ЕООД за м. 09, 10, 11 и 12.2010 г.

Момента на възникване на правото на данъчен кредит по доставки на стоки, каквито са процесните доставки на тонер касети, барабан, бутилка тонер и други офис консумативи, се определя от момента на прехвърляне на правото на собственост върху стоките по смисъла на чл. 6, ал. 1 ЗДДС, когато настъпва данъчно събитие. Нормата от националния закон се тълкува и прилага във връзка с тълкуването на понятието "доставка на стоки" по чл. 14, § 1 от Директива 2006/112/ЕО, дадено в преюдициални заключения на Съда на ЕС - доставката на стоки по смисъла на директивата не се отнася до прехвърлянето на право на собственост в предвидените от националното право форми, а включва всяка сделка по прехвърляне на материална вещ от определено лице, което овластява друго лице да се разпорежда фактически с нея като собственик. Поради това релевантните факти, които пораждат осъществяването на този вид доставки, настъпването на данъчно събитие в общата хипотеза на чл. 25, ал. 2 ЗДДС и изискуемост на данъка по чл. 68, ал. 2 ЗДДС са доставянето и получаването на стоките, в резултат на което получателят по доставките е овластен фактически да се разпорежда със стоката като собственик.

В противоречие с доказателствата по делото съдът е приел, че тези условия не са изпълнени за част от доставките, фактурирани от "Т. 1" ЕООД и доставката от "М." ЕООД по фактура № 334/28.07.2010 г., както и за доставките от "Р. Л - Г." ЕООД и от "В. 2010" ЕООД.

По фактурите от "М." ЕООД е отказано право на данъчен кредит в общ размер на 2 634 лева за д. п. м. 07.2010 г. за доставка на тонер касети. От доставчика са представени писмени доказателства, от които е установено, че между страните е сключен договор от 6.07.2010 г. за доставка на тонер касети НР, тонер касети Samsung и тонер касети Lexmark. С. са конкретизирани в спецификация към договора по наименование, марка, код, количество, единична и обща стойност. Приложено е ценово предложение на доставчика. За предаването й приемането на стоките е подписана от страните стокова разписка от 26.07.2010 г., в която наименованието на стоките, кода, количеството и стойността отговарят на спецификацията по договора.

Фактура № 334 от 28.07.2010 г., документира доставки на 20 бр. тонер касети по 60 лева всяка, 20 тонер касети по 100 лева всяка, 30 тонер касети по 117 лева всяка, 30 касети по 125 лева всяка, барабани 20 броя по 62 лева на обща стойност 11 700 лева, която съответства на общата стойност на стоките, индивидуализирани в стоковата разписка. При така установените факти по предаване и получаване на стоките, незаконосъобразно и в противоречие с материалния закон - чл. 68, ал. 2 във връзка с чл. 25, ал. 2 и чл. 6, ал. 1 ЗДДС, съдът е приел, че не е възникнало право на данъчен кредит в размер на 2340 лева по посочената фактура. Решението в тази част следва да бъде отменено и вместо него да се постанови друго, с което да се отмени ревизионният акт относно отказът на правото на приспадане по фактура № 334/28.07.2010 г.

Фактура № 335/29.07.2010 г. е с предмет тонер касети 300 бр. по 4.90 лева всяка, на обща стойност 1 470 лева. Представена е стокова разписка от 29.07.2010 г. за същото количество тонер бутилки на същата стойност. Налице е разминаване във вида на стоката, посочена във фактурата и вида на стоката, доставена по стокова разписка. В ценовото предложение на доставчика "М. ЕООД тонер касетите са разграничени по вид от тонер бутилките. В тази връзка следва да се посочи, че тонер бутилки не са предмет на договора от 6.07.2010 г. и не са включени в спецификацията към него. При тези доказателства следва да се приеме, че не е доказана доставката на тонер касети по фактура № 335/29.07.2010 г., поради което следва да бъдат споделен крайния извод на първоинстанционния съд за законосъобразност на отказа на правото на данъчен кредит в размер на 294 лева.

По доставките от "Т. 1" ЕООД е отказано право на данъчен кредит за данъчни периоди м. 08.2010 г. и м. 09.2010 г. в общ размер на 7231.64 лева. От представените по делото писмени доказателства и заключение на вещо лице по ССЕ се установява следното:

Фактура № 669/6.08.2010 г. е с предмет на доставка тонер касети НР. Представената от страните стокова разписка от същата дата е за предаване и приемане на оригинални касети НР35А и НР36А, които по количество и стойност съответстват на фактурираното.

Фактура № 673/9.08.2010 г. документира доставка на стока - тонер касети НР, предаването и приемането на която е извършено между страните по пряката доставка съгласно подписаната стокова разписка от 9.08.2010 г.

Фактура № 683/19.08.2010 г. документира доставка на тонер бутилки 300 бр. по 4.95 лева всяка. В хода на ревизията доставчикът е представил стокова разписка от 19.08.2010 г. подписана от страните по фактурата за предаване на същия вид и количество стоки.

Фактура № 676/12.08.2010 г. документира доставка на стоки - тонер касети НР. Представената стоковата разписка от 12.08.2010 г. е за извършване на услуги - зареждане на касета Q2612A, смяна на барабан Q2612A и зареждане на касета Q5949Х.

Фактура № 680/16.08.2010 г. документира доставка на 170 бр. тонер касети НР на обща стойност 8 143 лева, както и 140 тонер касети Samsung на стойност 2 884 лева. Приложената към тази фактура стокова разписка е за предаване и приемане на съвместима касета с конкретен код - 170 бр. на стойност 8 143 лева, както и за зареждане на касети Samsung с конкретни кодове общо 140 бр. на обща стойност 2 884 лева.

По делото е установено, че доставките на стоки са в изпълнение на сключен между "И. г. Б." ООД и "Т. 1" ЕООД договор от 6.08.2010 г. за доставка на тонер касети НР и тонер касети Samsung. От доставчика е представена спецификация към договора и ценово предложение, в която освен доставки на тонер касети, е включено и зареждане на касети и смяна на барани.

От заключението на вещото лице е установено плащане по доставките в брой, завеждането на стоката в счетоводството на ревизираното дружество и извършването на последващи доставки с получател "А. П. ЕН Б." ООД. От представените по делото писмени доказателства е видно извършването на последващо разпореждане със стоките и в полза на "Т. п." ЕООД.

При тези доказателства неправилно съдът е приел, че не е доказано прехвърлянето на право собственост /правото на разпореждане като собственик/върху стоките, предмет на фактури № 683/19.08.2010 г., фактура № 673/9.08.2010 г., фактура № 669/6.08.2010 г. и на 170 бр. тонер касети на обща стойност 8 143 лева (без ДДС), предмет на фактура 680/16.08.2010 г. Липсата на доказателства за транспорт в случая не променя изводите за реалност на доставките, тъй като стоките са индивидуализирани по съгласие на страните с конкретни кодове. Поради това и предвид установеното последващо разпореждане със стоката от "И. г. Б." ООД следва да се приеме, че е доказано възникването и надлежното упражняване на парво на данъчен кредит в общ размер 2 785.64 лева по първите три фактури и в размер на 1628.60 лева за доставката на 170 бр. тонер касети по фактура № 680/16.08.2010 г. на стойност 8 143 лева.

По делото не са ангажирани доказателства за извършване на услугите по зареждане на тонер касети и смяна на барабан от "Т. 1" ЕООД, което е правопораждащият юридически факт за възникването на право на данъчен кредит. Фактурираните доставки на стоки по фактура № 676/12.08.2010 г. и част от доставката по фактура № 680/16.08.2010 г. не кореспондират с предмета на стоковите разписки, които касаят зареждане на тонер касети. Според отчетните регистри по ЗДДС на прекия доставчик и на получателя данъкът е начислен и правото на данъчен кредит е упражнено по доставки на стоки, а не за доставки на услуги. Поради това крайният извод на първоинстанционния съд за законосъобразност на отказа на правото на данъчен кредит по фактура № 676/12.08.2010 г. в размер на 2 240.60 лева и в размер на 576.80 лева за доставките на 140 бр. тонер касети Samsung по фактура № 680/16.08.2010 г. на обща стойност 2 884 лева съответства на доказателствата по делото и на материалния закон.

По аналогични съображения следва да се приеме, че е доказано доставянето и получаването на стоки по фактурите, издадени от "В. 2010" ЕООД и "Р. Л - Г." ЕООД. В заключението на вещото лице подробно са описани събраните по делото писмени доказателства във връзка с осъществяването на тези доставки. Стоката е предадена и получена съгласно представените по делото стокови разписки, които са подписани от страните по преките доставки. Това обстоятелство е установено и вещото лице. Вида и количеството доставена стока по стоковите разписки съответства на вида и количеството фактурирани стоки. Налице са и доказателства за последващо разпореждане с тези стоки. От представения договор от 4.10.2010 г., сключен с "В. 2010" ЕООД се установява, че доставките са на адреса на купувача, а от договора от 7.09.2010 г., сключен с "Р. Л. - Г." ЕООД се установява, че разходите за транспорт са за сметка на продавача.

При тези доказателства съдът неправилно е приел, че доставките не са реално осъществени, като се е позовал на обстоятелства, които са ирелевантни за настъпването на данъчно събитие по доставките на стоки.

С оглед на изложеното решението в частта, в която е отхвърлена жалбата против отказа на право на данъчен кредит в общ размер на 9410 лева по фактурите, издадени от "В. 2010" ЕООД за данъчни периоди м. 10 и м. 11.2010 г. и в размер на 19 211.56 лева по фактурите, издадени от "Р. Л- Г." ЕООД за данъчни периоди м. 09, 10 и 11.2010 г. е неправилно постановено и следва да бъде отменено. Спорът е изяснен от фактическа страна, поради което следва да се реши по същество, като се отмени ревизионния акт в тази част.

Решението в останалата част е правилно като краен резултат. Липсата на материална, техническа и кадрова обезпеченост на доставчиците, неоткриването им на адресите за кореспонденция и липсата на доказателства за произхода на стоките не могат да служат като самостоятелни основания за отказ на правото на приспадане /в този смисъл решението на Съда на ЕС по дело С- 324/11 и решението по съединени дела С-80/11 и С- 142/11/, освен ако не се твърди и не се докаже злоупотреба или участие в данъчна измама на задълженото лице, каквито твърдения и доказателства в случая липсват.

Съгласно изложеното по-горе относно тълкуването на понятието доставка на стоки по смисъла на чл. 14, § 1 от Директива 2006/112/ЕО, релевантните факти за възникване на правото на данъчен кредит, които подлежат на проверка при спор за законосъобразност на отказа на правото на приспадане, са фактите по доставяне и получаване на стоките и използването им за извършване на облагаеми доставки.

В конкретния случай по фактурите, издадени от "О. - 94" ЕООД, "Д. Т." ЕООД, "Т. Л." ЕООД, "Я. с. 10" ЕООД, "И. ВВ" ЕООД, ЕТ "Ш. - М. Т.", "Д. Д." ЕООД, "МБИ Г." ЕООД не е доказано доставянето /предаването/ на стоките от съответния доставчик. Представените от ревизираното лице стокови разписки /п. 8 от приложенията/ не са подписани за предал стоката.

Фактурите, издадени от "Е. Д. к." ЕООД документират доставки на консумативи по опис. Б. описание на стопанската операция не отговаря на изискването за съдържание на данъчния документ по чл. 226 от Директива 2006/112/ЕО. Това обстоятелство, както и бланкетно формулирания предмет на договора от 8.05.2009 г. не позволяват да се обвърже изпълнението на доставките с данните от представените приемо - предавателни протоколи, които отразяват различни по вид доставки - на тонер касети, зареждане на тонер касети, смяна на барабани, настройка на компютър.

По аналогични съображения следва да се приеме, че представените по делото писмени доказателства не установяват доставки на стоки по фактурите, издадени от "В." ЕООД. Фактурите документират доставки консумативи по опис, които по количество не могат да се обвържат с видовете и количеството стоки по приложените протоколи - опис. С. по стойност не е достатъчно да се приеме, че е прехвърлено право на разпореждане върху конкретни стоки, съответно, че са фактурирани стоките, предмет на предаване по протоколите. Представеният договор от 29.06.2009 г. е с предмет доставка на консумативи за офис техника съгласно спецификация, която не е представена.

Издадената от "МБИ Г." ЕООД фактура № 1039/08.10.2009 г. е с предмет "изграждане на мрежи за данни", а фактура № 1056/23.10.2009 г. - за изработка и поддържане на сайт за едногодишен период. По първата фактура не са ангажирани никакви доказателства за изпълнение на посочената дейност. Представена е фактура издадена от "Д. Д." ЕООД с получател "МБИ Г." ЕООД за изграждане на мрежи за данни и информационни услуги. По втората фактура е представен договор 12.10.2009 г. по силата на който ревизираното дружество възлага на "МБИ Г." ЕООД изработка и поддръжка на уеб сайт, но не са ангажирани доказателства за изпълнение на този договор, както и на споразумението към нето от 12.11.2009 г.

Фактура № 240/9.04.2009 г. издадена от "Д. Д." ЕООД документира услуги по ремонт и ъпгрейд на компютърна конфигурация. За тази фактура е представена оферта от доставчика, но не са налице доказателства за изпълнението на услугата. От данните в ревизионния доклад е видно, че ревизираното дружество е упражнило право на данъчен кредит за доставка на стоки.

При тези доказателства правилно съдът е приел, че осъществяването на доставките не е доказано, поради което за "И. г. Б." ООД не са налице предпоставките по чл. 68 и сл. ЗДДС за признаване на правото на данъчен кредит.

В частта по ЗКПО

С оглед доказаната реалност на доставките, незаконосъобразно се явява и извършеното с ревизионния акт увеличение на финансовия резултат за 2010 г. в разходите по фактурите, издадени от "В." ЕООД и "Р. Л- Г." ЕООД, с разходите по фактура № 334/28.07.2010 г. издадена от "М." ЕООД в размер на 11 700 лева, както и с разходите по фактури от "Т. 1" ЕООД както следва: по фактура № 683/19.08.2010 г., фактура № 673/9.08.2010 г., фактура № 669/6.08.2010 г. в общ размер на 13 928.20 лева и част от разхода по фактура 680/16.08.2010 г. в размер на 8 143 лева. Решението в тази част е постановено в противоречие с доказателства по делото и в нарушение на материалния закон и следва да се отмени.

В останалата част, правилно съдът е потвърдил извършеното преобразуване на финансовия резултат с разходите по фактурите, издадени от "Т. Л." ЕООД, "Д. Т." ЕООД, "В." ЕООД, "О.-94" ЕООД, от "М." ЕООД по фактура № 335/29.07.2010 г. на стойност 1 470 лева, от "Т. 1" ЕООД по фактура № 676/12.08.2010 г на стойност 11 203 лева и част от разходите по фактура № 680/16.08.2010 г. в размер на 2884 лева, "И. ВВ" ЕООД и "Ян с. 10" ЕООД.

Оплакването в касационната жалба в тази част по спора е за нарушение на чл. 27, ал. 1, т. 2 ЗКПО. Цитираната норма в приложимата й по време редакция от ДВ бр. 95/2009 г. в сила от 1.01.2010 г. предвижда, че не се признават за данъчни цели счетоводни приходи, възникнали по повод на непризнати за данъчни цели разходи по чл. 26, т. 3, т. 4, т. 5, т. 8 и т. 10 ЗКПО - до размера на непризнатите разходи. В конкретния случай с ревизионния акт не са признати счетоводни разходи по чл. 26, т. 2 ЗКПО - поради липса на документална обоснованост по смисъла на чл. 10, ал. 1 ЗКПО, поради което нормата на чл. 27, ал. 1, т. 2 ЗКПО е неприложима.

Предвид недоказано осъществяване предмет на фактурите от изброените доставчици, разходите се явяват документално необосновани, поради което законосъобразно не са признати за данъчни цели.

От изложеното следва, че от общата сума на разходите, с които е коригиран финансовия резултат за 2010 г. - 257 815 лева следва да се приспаднат разходите по фактурите на "В. 2010" ЕООД в размер на 47 052 лева, от "Р. Л. - Г." ЕООД в размер на 96 057.80 лева, от "М." ЕООД в размер на 11 700 лева, от "Т. 1" ЕООД в общ размер от 22 071.20 лева - общо 176 881 лева. Използвайки таблицата на установените приходи и разходи по ЗКПО за 2010 г. на стр. 54 и стр. 55 от ревизионния доклад, се установява данъчен финансов резултат на дружеството за 2010 г. в размер на 86 094.91 лева. След приспадане на корекции по чл. 75, ал. 3 ЗКПО в размер на 45.39 лева се установява корпоративен данък в размер на 8 604.56 лева. След приспадане на надвнесен корпоративен данък от минали години и авансов данък се установява данък за внасяне в размер на 7 943.26 лева. За разликата над тази сума до пълния установен размер на данъка от 24 156. 85 лева и съответните лихви, решението е неправилно постановено и следва да се отмени и да се отмени ревизионният акт в тази част.

В останалата част, в която е отхвърлена жалбата за КД в размер на 7 943.26 лева и съответните лихви решението е правилно постановено и следва да се остави в сила.

За пълнота на изложеното е необходимо да се отбележи, че съдът неправилно е обсъждал в мотивите си разходите по фактури, издадени от "МБИ Г." ЕООД, ЕТ "Ш. - М. Т.", "Е. Д. К." ЕООД. Видно от мотивите на ревизионния доклад с тези разходи не е извършено увеличение на финансовия резултат за 2010 г. Фактурите са издадени през 2009 г., който период в частта по ЗКПО не е предмет на съдебния спор. Допуснатото нарушение не е засегнало диспозитива на решението, с което е отхвърлена жалбата против ревизионния акт в частта, потвърдена при обжалването по административен ред.

При този изход на спора следва да се отмени и решението в частта на присъдените в полза на администрацията разноски за сумата над 2733.18 лева.

На жалбоподателя се дължат разноски за двете съдебни инстанции съобразно материалния интерес по уважената част от жалбата. Дружеството е направило разноски за двете съдебни инстанции в общ размер на 425 лева, платени държавни такси и депозит за вещо лице. Жалбата се уважава за данъчен кредит в размер на 35 375.80 лева и за корпоративен данък в размер на 16 213.59 лева или общо за 51589.39 лева и съответните лихви, поради което се дължат разноски в размер на 175.37 лева за двете съдебни инстанции.

За касационното производство на ответника се дължи юрисконсултско възнаграждение в размер на 2 733.18 лева, съобразно материалния интерес по отхвърлената част от жалбата.

Водим от горното, Върховният административен съд, първо отделение,