Решение № 8168 от 3.07.2015 г. на ВАС по адм. д. № 9821/2014 г.

Решение № 8168 от 3.07.2015 г. на ВАС по адм. д. № 9821/2014 г., VIII о., докладчик съдията Аглика Адамова Производството е по реда на чл. 208 и следващите от Административнопроцесуалния кодекс (АПК), във връзка с чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК). Образувано e по касационна жалба на ЕТ "Ситекс - Янка Галинчева" - Янка Петрова Галинчева срещу решение № 1446 от 18.06.2014 г. по адм. дело № 48/2014 г. по описа на Административния съд - Пловдив, с което е отхвърлена жалбата на Янка Петрова Галинчева от гр. Пловдив, в качеството й на ЕТ "Ситекс - Янка Галинчева", ЕИК 115090570 против ревизионен акт (РА) № 161302412 от 17.09.2013 г., издаден от орган по приходите при Териториалната дирекция (ТД) на Националната агенция за приходите (НАП) - гр. Пловдив, потвърден с Решение № 1290 от 14.12.2013 г. на и. д. директор на Дирекция "Обжалване данъчно-осигурителна практика" (ОДОП) - гр. Пловдив при Централното управление (ЦУ) на НАП, с който на ревизираното лице е отказано право на приспадане на данъчен кредит в размер на 55 305.83 лв. и прилежащи лихви в размер на 8 247.81 лв. за ревизираните данъчни периоди - м. 03, м. 05,м. 06, м. 08, м. 10, м. 11, м. 12.2011 г., м. 02, м. 03, м. 04, м. 05, м. 06, м. 07, м. 09, м. 10, м. 11 и м. 12.2012 г. по фактури, издадени от "Бис Трейдинг" ЕООД, "Габст Билдинг" ЕООД, "ДНС Инженеринг" ЕООД, "Ер Транс 2011" ЕООД, "Ив Трейд" ЕООД, "Тора Симера" ЕООД, "И-Марти" ЕООД, "Марал Трейд" ЕООД, "Мондес Трейдинг" ЕООД, "НБ акаунт" ЕООД, "Норд Трейд Груп 09" ЕООД, ЕТ "Пламен Янков-Левски" и "997" ЕООД. С оспореното решение ревизираното лице е осъдено да заплати на Дирекция "ОДОП" - гр. Пловдив при ЦУ на НАП юрисконсултско възнаграждение в размер на 2 436.60 лв. В касационната жалба се твърди, че съдебното решение е неправилно като постановено при наличие на всички касационни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Касаторът счита, че изводите за недоказана реалност на процесните доставки са необосновани, съставени изцяло въз основа на косвени доказателства. Изтъква се, че съдът неправилно разпределил доказателствената тежест. Оспорват се и позоваванията на практиката на Съда на ЕС и на нормите на Директива 2006/112/ЕО на Съвета от 28 ноември 2006 г. Иска се отмяна на решението и решаване на спора по същество, като се отмени РА. Претендират се разноски по делото. Ответникът - Директорът на Дирекция "ОДОП" - гр. Пловдив при ЦУ на НАП не е дал становище по касационната жалба. Представителят на Върховната административна прокуратура дава заключение за неоснователност на касационната жалба в подробно становище по съществото на делото. Върховният административен съд, състав на Осмо отделение, като обсъди допустимостта на касационната жалба и направените в нея оплаквания, при спазване на разпоредбите на чл. 218 и чл. 220 АПК, намира жалбата процесуално допустима, а по същество - частично основателна, поради следното: Предмет на обжалване пред първоинстанционния съд е бил РА № 161302412 от 17.09.2013 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП - гр. Пловдив, потвърден с решение № 1290 от 14.12.2013 г. на и. д. директор на Дирекция "ОДОП" - гр. Пловдив при ЦУ на НАП, с който на ревизираното лице е отказано право на приспадане на данъчен кредит в общ размер на 55 305.83 лв. - за данъчния период м. 05.2012 г. по една фактура, с предмет на доставка "товаро-разтоварна дейност", издадена от "Бис Трейдинг" ЕООД; за данъчни периоди м. 06.2012 г. по две фактури, с предмет на доставка "товаро-разтоварна дейност", издадени от "Габст Билдинг" ЕООД; за данъчни периоди м. 03, м. 05, м. 08, м. 10, м. 11, м. 12.2011 г., м. 02, м. 03, м. 04.2012 г. по фактури, с предмет на доставка "товаро-разтоварни дейности" и "СМР по договор", издадени от "ДНС Инженерниг" ЕООД; за данъчня период м. 03.2012 г., по една фактура, с предмет на доставка "СМР съгласно договор", издадена от "Ер Транс 2011" ЕООД; за данъчни периоди м. 05, м. 10, м. 12.2011 г., м. 02, м. 03, м. 04, м. 05, м. 09.2012 г., по фактури, с предмет на доставка "кутия за твърд диск, памет MEAER523PA0120, твърди дискове, флаш карти", "отпечатване върху хартиени торби, отпечатване на фирмена бланка, печат върху папки, печат-кубчета, отпечатване на визитки", "печат върху хартиени торби, кубчета, печат бланки, отпечатване на визитки, печат на рекламна брошура, печат на флаери", "печат на рекламна брошура, печат на папки, печат върху хартиени торби, печат бланки, печат флаери, предпечатна подготовка", "печат на папки, печат бланки, печат на флаери, предпечатна подготовка", "печат на бланки, кубчета, хартиени торби, бланки, печат на рекламна брошура, печат на рекламни флаери", "печат върху рекламни престилки и тишъри", "флаш карти, адаптор, клавиатура, мрежови компонент, уеб камера", издадени от "Ив Трейд" ЕООД; за данъчния период м. 03.2011 г., по една фактура, с предмет на доставка "СМР", издадена от "Тора Симера" ЕООД; за данъчния период м. 06.2011 г., по две фактури, с предмет на доставка "СМР по договор", издадени от "И-Марти" ЕООД; за данъчни периоди м. 06, м. 07, м. 10.2012 г. по четири фактури, с предмет на доставка "печат върху фирмено облекло", "печат на стикери, печат на бланки, печат върху тениски", "печат на стикери, печат върху работно облекло, печат върху тениски" и "печат върху работно облекло", издадени от "Марал Трейд" ЕООД; за данъчни периоди м. 10.2011 г. по една фактура, с предмет на доставка "наем на билборд по договор (за 6 периода, 6 броя билборд)", издадена от "Мондес Трейдинг" ЕООД; за данъчния период м. 11.2012 г., по една фактура, с предмет на доставка "печат върху работно облекло, печат на рекламни бланки", издадена от "НБ акаунт" ЕООД; за данъчния период м. 03.2011 г. по една фактура, с предмет на доставка "кубчета, визитки, фирмена бланка, папки, запалки - с надпис 1 цвят, химикалки - с надпис 1 цвят, етикети", издадена от "Норд Трейд Груп 09" ЕООД; за данъчния период м. 10.2011 г. по една фактура, с предмет на доставка "материали", издадена от ЕТ "Пламен Янков-Левски"; за данъчния период м. 12.2012 г. по две фактури, с предмет на доставка "печат на етикети" и "печат на фирмени бланки и стикери", издадена от "997" ЕООД. С обжалваното решение първоинстанционният съд е отхвърлил жалбата на ревизираното лице срещу процесния РА и го е осъдил да заплати юрисконсултско възнаграждение на Дирекция "ОДОП" - гр. Пловдив при ЦУ на НАП. За да постанови обжалваното решение съдът е приел, че процесният ревизионен акт е издаден от компетентен орган, в изискуемата форма и при спазени административно-процесуални правила. Спорът по делото е бил дали са налице законовите предпоставки за упражняване на правото на данъчен кредит от ревизираното лице по процесните фактури, издадени от горепосочените доставчици. Съдът е обсъдил събраните по делото доказателства и заключението на вещото лице по ССЕ и въз основа на тях е приел, че нито по време на ревизията, нито по време на съдебното производство са представени доказателства за действителното осъществяване на процесните доставки, а в тежест на ревизираното лице е било да докаже, че доставките по спорните фактури са реални. Административният съд - Пловдив е приел, че доставчиците не са разполагали с технически и кадрова обезпеченост, за да осъществят спорните доставки. По делото не са представени и доказателства, че доставчиците са разполагали със собствени или наети складови бази и транспортни средства. От заключението на вещото лице по назначената ССЕ е видно, че по повечето доставки липсва плащане, което е допълнителна индиция, че доставките не са реални. След анализ на представените доказателства и заключението по ССЕ, съдът е приел, че ревизираното лице не е успяло да докаже, че спорните доставки на стоки и услуги са реални. Административният съд - Пловдив се е позовал и на приложимата практика на СЕС, според която, за да се признае право на приспадане на данъчен кредит е необходимо не само получателят да разполага с фактура, а и доставката да е осъществена. Както жалбата до първоинстанционния съд, така и касационната жалба съдържат общи оплаквания и разсъждения над действащото българско законодателство, без конкретни доводи по отношение на всяка една от доставките и изводите на съда във връзка с нея. Принципно основателни са само доводите на касатора, че съдът не е извършил разпределение на доказателствената тежест в процеса. На страните са дадени бланкетни указания с определението за насрочване, като нито с него, нито в съдебните заседания на жалбоподателката е било указано, че носи доказателствената тежест да установи с всички допустими доказателствени средства, че конкретните доставки по вид и обем са реално осъществени. Тъй като предметът на доставките е разнообразен, във връзка с всяка от тях е трябвало да бъдат дадени конкретни указания, например за доказване реалното извършване на СМР на място. Неизпълнението на задължението на съда да разпредели доказателствената тежест и конкретно да укаже кои факти се нуждаят от доказване и кой трябва да представи доказателства във връзка с тях представляват процесуално нарушение. Касационната инстанция обаче трябва да вземе предвид само тези процесуални нарушения, които са съществени, т. е., които са се отразили на верността на крайните фактически и правни изводи на съда. Съществени процесуални нарушения в този смисъл са налице само във връзка с изводите на съда по отношение на една от спорните доставки от "ДНС Инженеринг" ЕООД за извършени СМР на стойност 10200 лв. В договора и акта за извършени СМР е посочен конкретен обект, а именно това е основният обект, в който е извършвана дейността на търговеца. Оглед на този обект не е извършван в хода на ревизията. Фактурата за СМР е осчетоводена при получателя, има касов бон за плащането, доставчикът е открит и е представил доказателства при ревизията и в съдебното производство. Налице е съвпадение между сумите, посочени във фактурата и акта за СМР, а в последния количеството и видът на СМР са конкретно описани. Тези данни представляват индиция за реалност на доставките и при наличие на такава индиция административният съд, освен да разпредели надлежно доказателствената тежест и да укаже на жалбоподателката, че следва да представи доказателства за извършване на СМР на място, е следвало да прояви и процесуална активност и да назначи, включително служебно, съдебно-техническа експертиза за установяване дали на обекта са извършвани СМР и в какъв вид и количество, както и, ако такива бъдат установени, отговарят ли те на документацията по делото. По изложените съображения, в тази част обжалваното решение следва да бъде отменено, а делото - върнато на друг състав за ново разглеждане, който следва да се произнесе и по разноските пред настоящата инстанция, съгласно чл. 226, ал. 3 АПК. Процесуалните нарушения, изразяващи се в неразпределяне на доказателствената тежест и липса на активност при събиране на доказателствата, включително при използване на специални знания, не са съществени и не могат да обосноват касиране на решението в останалата му част. Този извод касационната инстанция прави, като има предвид, че в повечето от фактурите предметът на стопанската операция не е описан надлежно, така че същата да бъде индивидуализирана по вид и количество /например СМР, товаро-разтоварни дейност, консумативи, рекламни материали, печат без вид, количество, място на извършване/, за повечето от доставките не са представени договори, липсват приемо-предавателни протоколи, не са представени доказателства за естеството на извършените СМР, рекламни дейности и товаро-разтоварни дейности, както и конкретният обект, на който са извършени, от кого са извършени, както и доказателства за активи на доставчиците. Представените пътни листи не съдържат имена на шофьори и са подписани единствено от Янка Галинчева. Констатира се многократно фактуриране на товаро-разтоварна дейност на съществена стойност, без да са налице обяснения и доказателства какво точно е товарено и разтоварвано. По част от фактурите, по конкретно тези издадени от "Бис трейдинг" ЕООД, "Габст билдинг" ЕООД, "Ив Трейд" ЕООД, "997" ЕООД, "НБ Акаунт" ЕООД, ЕТ "Пламен Янков", "Тора Симера" ЕООД, "И-Марти" ЕООД, както и за всички фактури от 2012 г. липсват и доказателства за плащане. Повечето доставчици не са открити при ревизията, не са представили доказателства и обяснения, включително за използване на работно облекло, рекламни бланки, стикери, етикети и др., печатани от ревизираното лице, имат задължения по ЗДДС в големи размери. По отношение на спорните доставки от "ЕР Транс 2011" ЕООД действително са представени договор и акт за извършени СМР дейност, налице е съвпадение между цената, посочена в договора, акта и фактурата. Фактурата и протокола са издадени в периода на действие на договора. Никъде обаче в тези документи не е посочено къде са извършени СМР, а в договора и фактурата те не са и конкретизирани по вид и количество. Поради това не е възможно да се провери дали те действително са извършени на място, което е от съществено значение за установяване реалността на доставката. Така уговорени и фактурирани, СМР могат да бъдат свързани с всеки доставчик и обект, следователно налице е неяснота относно предмета на стопанската операция. По отношение на доставките от "И-Марти" ЕООД, представените договор от 6.01.2011 г. за неконкретизирани по вид и количество "СМР, транспорт и друга дейност", без срок за изпълнение и без уговорена цена, както и протокол № 1 от 8.06.2011 г. и протокол 2 от 21.06.2011 г. за извършени услуги по договора не са достатъчни да докажат реалност на доставките. При съвкупната преценка на доказателствата следва да се вземе предвид, че правата и задълженията на страните по представения договор не са достатъчно конкретизирани, за да обусловят връзката между договора, приемо-предавателните протоколи и фактурите, липсват доказателства за плащане по фактурите, доставчикът не е открит при ревизията, има нередовно водено счетоводство, не разполага с работници, които да осъществяват СМР и товаро-разтоварна дейност, липсват доказателства за закупени строителни материали и транспорт във връзка с извършваните СМР. По отношение на доставките от "Мондес Трейдинг" ЕООД са представени доказателства за възникване на договорни отношения, каквито са договорът и фактурата, но в договора, макар да са индивидуализирани отдаваните под наем билбордове, не е уговорена цена. Представени са доказателства, че доставчикът и предходните доставчици са разполагали с процесните билбордове. Липсват обаче доказателства за реалност на процесната доставка - изпълнението на сделката не е документирано, по делото не са ангажирани твърдения и не са представени доказателства за реално използване на билбордовете, включително при последващи доставки. От представените доказателства за предходните доставчици на преките доставчици - "Габст Билдинг" ЕООД, "Норд Трейд Груп 09" ЕООД, "Мондес Трейдинг" ЕООД и "Ив Трейд" ЕООД не се установява по безспорен начин, че доставчиците са разполагали с процесните стоки или, че процесните услуги са осъществени от подизпълнители, защото предмета на спорните доставки е различен от предмета на издадените фактури от предходните доставчици, с изключение на издадената фактура с предмет на доставка "товаро-разтоварни дейности" от предходния доставчик "Бис Трейдинг ЕООД на прекия доставчик - "Габст Билдинг" ЕООД. От представените доказателства по спорните доставки не може да се установи по никакъв начин къде и от кои лица са осъществени спорните услуги. По делото не са представени доказателства за кадровата, техническа и материалната обезпеченост на доставчиците, която е необходима, за да бъдат осъществени спорните доставки. Не са представени доказателства за транспортирането на процесните стоки и извършването на спорните услуги. По делото липсват доказателства относно последващата реализация на спорните стоки и услуги, а от заключението на вещото лице по ССЕ е видно, че липсва плащане по голяма част от процесните фактури. Реалността на доставките е основополагаща за законосъобразното възникване и упражняване на правото на данъчен кредит. След като получателят черпи права от доставката чрез претенцията му за право на данъчен кредит, негово задължение е да притежава документи за реалното предаване на стоките и извършването на услугите. Неоснователно е оплакването на касатора, че първоинстанционният съд неправилно се е позовал на практиката на СЕО и нормите на Директива 2006/112/ЕО на Съвета от 28 ноември 2006 г. В практиката на Съда на Европейския съюз (СЕС) е трайно възприето разбирането, че не е възможно приспадането на данък, който е дължим, единствено поради вписване във фактурата, тъй като упражняването на това право се ограничава само до действително дължимите данъци - решение от 13 декември 1989 г., Genius Holding C-342/87, решение от 19 септември 2000 г. Schmeink & Cofreth AG & Co. KG срещу Finanzamt Borken и Manfred Strobel срещу Finanzamt Esslingen C-454/98, решение по дело С-152/02 на СЕО и т. 49 от решението по дело С-285/09 на СЕС, т. 44 от решение по съединени дела № С-80/11 и С-142/11. От приетото по т. 33 от решение от 6 декември 2012 г. на СЕС по дело С-285/11, следва, че по принцип правото на приспадане не би могло да бъде отказано, ако се установи, че доставките на стоки са реално осъществени и впоследствие тези стоки са били използвани от получателя за целите на неговите облагаеми сделки. Съобразно направеното тълкуване на нормите на Директива 2006/112/ЕО от СЕС преценката за наличие на условията за признаване на правото на данъчен кредит (реално ли са осъществени доставките и използван ли е техния предмет в извършваната от лицето дейност) се осъществява от националната юрисдикция съобразно правилата за доказване по националното право и въз основа на съвкупна преценка на всички елементи и фактически обстоятелства по делото (аргумент от т. 31 и т. 32 от решение на СЕС по дело 285/11). Данъчнозадълженото лице, което се позовава на правото на приспадане следва да установи реалното осъществяване на доставките. Първоинстанционният съд е длъжен да прецени доказателствата за наличие на предпоставките за признаване на данъчния кредит по ЗДДС, първата от които е осъществяване на доставките на стоки и услуги по спорните фактури. Само наличието на фактури и тяхното счетоводно отразяване в съответните регистри не е достатъчно условие, за да се приеме, че е налице реалност на спорните доставки. Неоснователно е оплакването на касатора, че съдът и ревизиращият екип са направили фактическите и правните си изводи изцяло въз основа на косвени доказателства. Съдът е обсъдил подробно събраните по делото доказателства, установил е правилно релевантните за спора факти и е достигнал до законосъобразни правни изводи. По изложените съображения, решението на Административния съд - Пловдив в тази част не страда от пороците, твърдени в касационната жалба и като валидно, допустимо и правилно следва да бъде оставено в сила. Водим от горното и на основание чл. 221, ал. 2, предложение първо АПК, Върховният административен съд, състав на осмо отделение,