Решение № 6686 от 6.06.2016 г. на ВАС по адм. д. № 7416/2015 г.

Решение № 6686 от 6.06.2016 г. на ВАС по адм. д. № 7416/2015 г., VIII о., докладчик съдията Петя Желева Производството е по реда на чл. 208 и сл. от Административно-процесуалния кодекс вр. с чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс. Образувано е по касационна жалба на "Ред Девъл Кетеринг" АД, със седалище в гр. София, подадена чрез процесуален представител адв. Балкански срещу Решение № 3194 от 08.05.2015 г., постановено по адм. дело № 2925 по описа за 2013 г. на Административен съд - София град, с което е отхвърлена жалбата на дружеството срещу Ревизионен акт № 2111201620 от 16.07.2012 г. на органа по приходите при ТД на НАП - София, потвърден с Решение № 75 от 14.01.2013 г. на Директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - София при ЦУ на НАП. В касационната жалба са развити доводи за неправилност на обжалваното решение, поради съществено нарушение на съдопризводствените правила, нарушение на материалния закон и необоснованост, което съставлява отменително касационно основание по чл. 209, т. 3 от АПК. Иска се отмяна на решението и постановяване на друго по съществото на спора с отмяна на ревизионния акт и присъждане на съдебни разноски. Ответната страна по касационната жалба - Директорът на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика"- София, чрез процесуален представител оспорва същата като неоснователна и моли съдът да постанови решение, с което остави в сила оспореното съдебно решение и присъди разноски за касационната инстанция в размер на 4 533 лева. Представителят на Върховна административна прокуратура дава заключение за неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, състав на Осмо отделение, като взе предвид становищата на страните и извърши проверка на обжалваното решение на наведените касационни основания съгласно разпоредбата на чл. 218, ал. 1 от АПК и след служебна проверка за допустимостта, валидността и съответствието на решението с материалния закон по реда на чл. 218, ал. 2 от АПК, приема следното: Касационната жалба е процесуално допустима като подадена в срока по чл. 211 от АПК и от надлежна страна, а разгледана по същество е неоснователна. Предмет на контрол в производството пред Административен съд (АС) - София е бил Ревизионен акт (РА) № 2111201620 от 16.07.2012 г. на органа по приходите при ТД на НАП - София, потвърден с Решение № 75 от 14.01.2013 г. на Директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" (ОДОП) - София при ЦУ на НАП, с който на "Ред Девъл Кетеринг" АД са определени задължения по ЗДДС за довнасяне общо в размер на 125 993,28 лева и лихва за забава в размер на 74 287,77 лева, вследствие непризнато право на приспадане на данъчен кредит по фактури, издадени от ЕТ "Низа - Румен Петков", "Белла инс" ЕООД и "Алфа Браво" ЕООД. С оспореното решение, Административния съд - София град е отхвърлил жалбата на "Ред Девъл Кетеринг" АД срещу издадения РА и осъдил "Ред Девъл Кетеринг" АД да заплати на дирекция "ОДОП" - София юрисконсултско възнаграждение в размер на 3 789,93 лева. За да постанови този резултат, на първо място съдът е приел, че обжалваният РА е издаден в хода на надлежно възложена данъчна ревизия, при извършването на която не са допуснати нарушения на процедурните правила визирани в ДОПК. По същество на спора, съдът е разгледал поотделно доставките по отделните доставчици и обосновал краен извод за липса на доказателства за реалност на фактурираните доставки. Относно прекия доставчик ЕТ "Низа - Румен Петков", АССГ е приел, че законосъобразно с РА е отказан данъчен кредит за данъчни периоди месец 09.2007 г. и месец 10.2007 г. по фактури с предмет алкохолни напитки - уиски, водка и други, поради липса на доказателства за действително получени от регистрираното лице стоки по облагаеми доставки. Приел е, че освен процесните фактури и касови бонове, издадени от нерегистрирано фискално устройство, други доказателства за доставки на стоки липсват. С оглед което е направен правен извод, че не е доказано прехвърляне на собствеността върху алкохолните напитки, нито плащането на цената на фактурираните стоки, тъй като доставчикът няма регистриран касов апарат. Освен това, съдът е обсъдил заключението по приета по делото и неоспорена от страните съдебно-счетоводна експертиза, въз основа на което приел за установено, че след като алкохолните напитки не са заприходявани по сметка материали, а са влагани директно в дейността на дружеството, не може да бъде изведен категоричен извод за влагането на стоките в последващи облагаеми доставки. Относно прекия доставчик "Белла инс" ЕООД, АССГ е приел, че законосъобразно на основание чл. 68, ал. 1, т. 1 и т. 2 и чл. 69, ал. 1 от ЗДДС във връзка с чл. 9 от същия закон с РА не е признато право на приспадане на данъчен кредит за м. 10.2007 г., м. 11.2007 г. и м. 12.2007 г. по фактури, издадени от "Белла инс" ЕООД с предмет - частично и окончателно авансово плащане по договор за реклама. Приел, е че предварителното плащане поражда изискуемост на ДДС, само ако е свързано с извършването на бъдеща облагаема доставка на стоки или услуги, а в случая липсвали доказателства за реалност на фактурираните услуги. В тази насока, съдът е обсъдил представените договори за реклама, сключени между "Ред Девъл Кетеринг" АД и "Белла инс" ЕООД и между "Белла инс" ЕООД и "Атина Трейд" ЕООД, като приел, че имат идентично съдържание, от което не може да се определи в какво точно се изразяват задълженията на изпълнителя по договорите и в които липсва уговорена форма за отчитане на изпълнението. Приел е, че предметът на всички договори е "организиране и следени на излъчването на рекламен видеоклип", но по делото липсвали преки доказателства за "организиране и следене", което е следвало да бъде извършено от "Атина трейд" ЕООД в качеството на подизпълнител на "Белла инс" ЕООД и само от факта, че рекламният клип е излъчен, не следвал извод за осъществено "организиране и следене" от преките доставчици. Липсата на доказателства за това, че изпълнителят е разполагал с техническа и кадрова възможност за действителното извършване на услугите, както и данни какви разходи е извършил във връзка с изпълнението е преценено като косвено доказателство за липсата на реалност на доставките на услуги. Обсъден е и договора за рекламно време, сключен между "Атина трейд" ЕООД и ЕТ "Виржиния ЕР ЕН - Георги Стоянов" с констатации, че обхваща периода 06.2007 г. - 12.2007 г., поради което за част от фактурираните услуги, излъчвани извън този период нямало данни по делото "Атина трейд" ЕООД да е имало съответните права да предоставя рекламни клипове за излъчване на кабелния оператор "Канал 0". Относно прекия доставчик "Алфа Браво" ЕООД, АССГ е приел, че законосъобразно на основание чл. 64, ал. 1, във вр. чл. 55, ал. 6 от ЗДДС (отм.) и чл. 9 от същия закон с РА не е признато право на приспадане на данъчен кредит за данъчен период м. 12.2006 г., както и на основание чл. 68, ал. 1, т. 1 и т. 2 и чл. 69, ал. 1 от ЗДДС във връзка с чл. 9 от същия закон, не е признато право на данъчен кредит за м. 12.2007 г. по две фактури, издадени от "Алфа Браво" ЕООД с предмет "плащане по договор за реклама" и "излъчена реклама по договор" . По отношение на фактурата с предмет - "плащане по договор за реклама", съдът е изложил идентични съображения с оглед сходството на фактите, с тези по доставките от "Белла инс" ЕООД. Приел е, че макар по ефира на "Канал 0" и "Ринг ТВ" да е осъществено излъчване на рекламен видеоклип, липсвали доказателства, че това излъчване е организирано и следено от "Кредо 69" ЕООД, в качеството на подизпълнител на "Алфа Браво" ЕООД. В тази насока, съдът е посочил, че липсва договор, сключен между "Кредо 69" ЕООД и кабелните телевизии, както и заявки за излъчване на рекламния клип на ревизираното лице. Приел е, че във всички представени договори съществува неопределеност на задълженията на изпълнителите, както и липсва уговорена форма за отчитане на изпълнението . Наред с това не били представени доказателства за това, че изпълнителят е разполагал с техническа и кадрова възможност за действителното извършване на услугите, че е придобил съответните права и извършил разходи за изпълнение на услугата. По отношение на фактурата с предмет - "излъчена реклама по договор", съдът е обсъдил представения към фактурата договор за реклама в интернет, сключен на 02.11.2007 г. между "Ред Девъл Кетеринг" АД - възложител и "Алфа Браво" ЕООД - изпълнител , с предмет осъществяване на рекламна кампания на възложителя. Приел е, че съгласно договора, изпълнителят се задължава да извърши публикация на рекламни банери с определени параметри в уеб сайтове www. fastlane-m. com и www. sportsworld-m. com, с период на публикацията от 01.12.2007 г. до 31.12.2007 г., брой на банерите, единична цена без ДДС, както и цената на договорената услуга в размер на 120 120,00 лева с включен ДДС и заплащане - по банков път в едномесечен срок след завършване на поръчаната услуга. Приел е за установено превъзлагане на услугата на "Атина трейд" ЕООД с договор за поръчка от 06.11.2007 г. с идентично съдържание и обща стойност на услугата - 117 660,00 лв. Въз основа на заключение по назначена ССчЕ, приел за установено, че "Ред Девъл Кетеринг" АД има запис на рекламен банер с параметри по договора и същият представлява лого на фирмата с анимирани надписи на предлаганите услуги "организира: мероприятия, тържества, осигурява кетеринг" в размер 105 Х 200 рх и 35 Х 200 рх, както и сертификати, издадени от "Атина Трейд" за излъчване на банера в електронно издание с интернет адрес www. fastlane-m. com и на адрес www. football-m. com, които сайтове вече са неработещи. При тези факти, съдът е обосновал извод, че не е доказано реалното извършване на фактурираната услуга от подизпълнителя "Атина трейд" ЕООД, на който е превъзложена от прекия доставчик "Алфа Браво" ЕООД. За да обоснове този извод, съдът е приел, че в представените договори липсва уговорена форма за отчитане на изпълнението, не са представени доказателства за това, че изпълнителят е разполагал с техническа и кадрова възможност за действителното извършване на услугите и липсват данни за извършени разходи във връзка с изпълнението. Нямало и данни за договорните отношения на подизпълнителя "Атина трейд" ЕООД със собствениците на цитираните сайтове и доказателства за възложени заявки за излъчване на рекламни банери. Поради обстоятелството, че представените сертификати са издадени от подизпълнителя, а не от собствениците на сайтовете, където е следвало да бъдат излъчени банерите, приел че липсват доказателства за излъчване на банера на уговорените с договора интернет адреси. Решението е правилно. Реалността на доставката на стоки и/ или услуги е основополагаща за законосъобразното упражняване от получателя на съответната доставка на правото на приспадане на платения от него ДДС на доставчика като данъчен кредит. Съобразно нормата на чл. 154, ал. 1 от ГПК и чл. 170, ал. 1 от АПК получателят по доставките носи доказателствена тежест за установяване на твърдяните от него положителни факти, т. е. наличието на облагаеми доставки. Съгласно националния данъчен закон и константната практика на Съда на Европейския съюз по тълкуване на чл. 167, чл. 168 и чл. 178 от Директива 2006/112/ЕО, възникването и надлежното упражняване на правото на приспадане на данъчен кредит изисква установяване преди всичко наличието на действително осъществени облагаеми доставки на стоки и услуги. От т. 33 от Решение на Съда на ЕС от 6 декември 2012 г. по дело С-285/11 следва, че по принцип правото на приспадане не би могло да му бъде отказано, ако се установи, че разглежданите в главното производство доставки на стоки са реално осъществени и впоследствие тези стоки са били използвани от получателя за целите на неговите облагаеми сделки. В т. 32 от цитираното решение е посочено, че преценката за това дали данъчно задълженото лице може да упражни право на приспадане на основание на доставки на стоки, се извършва въз основа на всички елементи и фактически обстоятелства по делото, в съответствие с правилата за доказване, установени в националното право. Нормата на чл. 68, ал. 2 от ЗДДС обвързва възникването на правото на данъчен кредит от настъпването на данъчно събитие. При доставката на стоки, съгласно чл. 25, ал. 2 от ЗДДС правопораждащият юридически факт за настъпване на данъчно събитие е прехвърлянето на правото на собственост върху стоката. При доставките на услуги, данъчното събитие настъпва към момента на извършването им. При постановяване на обжалваното решение първоинстанционният съд е разгледал по отделно доставките на отделните доставчици и е обсъдил представените писмени доказателства, както и установените от ревизиращите факти и обстоятелства. Развитите от АССГ подробни съображения, обуславящи крайния извод за материална законосъобразност на оспорения РА, се възприемат от касационната инстанция. Относно доставките на стоки с предмет алкохолни напитки - уиски, водка и други по фактури, издадени от ЕТ "Низа - Румен Петков", правилно АССГ е приел, че освен процесните фактури и касови бонове, издадени от нерегистрирано фискално устройство, други доказателства за реалност на доставките на стоки липсват. Неоснователно е твърдението на касатора, че е доказано влагането на стоките като разход за материали в независимата икономическа дейност на ревизираното лице. Правилно съдът, след като е обсъдил заключението по ССчЕ по поставена задача 7.2 е приел, че не се установява по категоричен начин фактурираните стоки да са използвани в икономическата дейност на ревизираното лице, респективно в осъществяване на облагаеми доставки, тъй като не е налична счетоводна информация за използвани количествено и стойностно стоки от вида на фактурираните в извършени от дружеството кетеринг услуги. Относно отказано право на приспадане на данъчен кредит по фактури, издадени от "Белла инс" ЕООД и "Алфа Браво" ЕООД с предмет - плащане по договор за реклама, спорът между страните е формиран по въпроса правомерно ли е упражнено от"Ред Девъл Кетеринг" АД право на приспадане на данъчен кредит за извършено от него авансово плащане във връзка с възложените услуги по организация и следене за излъчване на рекламен видеоклип, представящ и популяризиращ дейността на възложителя в програмата на кабелен оператор "Канал О" и "Ринг ТВ". Обосновани въз основа на събраните по делото доказателства са изводите на съда за наличието на плащане по тези фактури в брой и счетоводното им отразяване в счетоводството на доставчика. Съгласно разпоредбата на чл. 25, ал. 6 от ЗДДС (а сега ал. 7) при наличие на авансово плащане, ДДС става изискуем и получателят на плащането дължи издаване на данъчна фактура, респ. за платеца възниква правото на данъчен кредит за ДДС върху размера на платеното. Авансовото плащане, по смисъла на тази разпоредба, не е данъчно събитие по чл. 25, ал. 2, 3 и 4, но по силата на закона представлява юридически факт, който води до изискуемост на данъка. За да бъде ДДС изискуем, преди още услугите да са били извършени, всички релевантни елементи на данъчното събитие, т. е. на бъдещата доставка, следва да са вече известни и следователно в частност услугите да са точно определени, както и да е налице основание за извършване на това авансово плащане, което в случая е свързано със сключените договори за рекламни услуги, по които двете дружества са поели задължение за извършване на облагаеми доставки. Това предполага анализ на сключените договори за реклама на основания за авансово плащане, предхождащо извършването на доставките. Правилно АССГ е приел, че от съдържанието на представените договори, сключени между ревизираното лице и прекия доставчик, както и тези с идентично съдържание между прекия доставчик и подизпълнителя, не може да се установи какви точно задължения са предвидени за изпълнителите, за да получат договореното възнаграждение и каква е формата за отчитане на изпълнението. Следователно не е изпълнено първото условие, за да бъде ДДС изискуем при авансово плащане по доставка, а именно към датата на издаване на фактурите за аванс не са ясни всички релевантни елементи на данъчното събитие, т. е. на бъдещата доставка и в частност услугите не са точно определени в момента на авансовото плащане. Наред с това и като допълнение на изложеното следва да се посочи, че извършените авансови плащания са без основание, тъй като липсват доказателства за реални услуги, за които е извършено плащането. Неоснователен е довода в касационната жалба, че след като излъчването на рекламния клип в кабелен оператор "Канал 0" и "Ринг ТВ" е безспорно установено, то необосновано първоинстанционния съд е приел, че договорената услуга за организация и следене на излъчването му, не е реално извършена. В случая, не е налице припокриване на уговорената в договорите услуга - организация за излъчване на видеоклип и услугата - излъчване на рекламен видеоклип в кабелен оператор, затова само от факта, че рекламния видеоклип е излъчен, не следва извод, че е изпълнена договорената услуга и то именно от сочените в договорите изпълнители. В случая, правилно съдът е приел, че липсват доказателства за извършени и отчетени разходи по изпълнение на процесната услуга, липсват доказателства за техническа и кадрова възможност на прекия доставчик и подизпълнителя за извършване на договорените услуги, както и липсват преки доказателства за изпълнение на договорените услуги. Относно отказано право на приспадане на данъчен кредит по фактура, издадени от "Алфа Браво" ЕООД с предмет - "излъчена реклама по договор от 02.11.2007 г. ", правилно АССГ е приел за установено, че не е доказано реално изпълнение на облагаема доставка на услуга по смисъла на чл. 9 от ЗДДС. Освен изложените от АССГ съображения, които се споделят от касационната инстанция, в настоящия случай се установяват и допълнителни такива: Процесната фактура е издадена въз основа на договор за реклама в интернет от 02.07.2007 г., по силата на който изпълнителят се е задължил да извърши публикация на рекламни банери с определени параметри в уеб сайтове www. fastlane-m. com и www. sportsworld-m. com, с период на публикацията от 01.12.2007 г. до 31.12.2007 г., които ще бъдат предоставени от възложителя срещу възнаграждение за услугата от 120 120,00 лева. Безспорно е установено превъзлагане на услугата на "Атина трейд" ЕООД с договор за поръчка от 06.11.2007 г. с идентично съдържание и цена на услугата 117 660, лева. Процесната фактура и договорите за реклама, сключени между ревизираното лице и "Алфа Браво" ЕООД, като пряк доставчик и между от "Алфа Браво" ЕООД и подизпълнителя "Атина трейд" ЕООД не съдържат конкретизация какви точно действия следва да извърши доставчикът и подизпълнителят, за да получат възнаграждение в размер от 120 000 лева, респ. от 117 660 лева. Други доказателства по делото, от които да се установява такава информация не са събрани. Ето защо, настоящата инстанция счита, че в случая процесната фактура, по която е претендирано правото на данъчен кредит, не отговарят на изискването на чл. 226, т. 6 от Директива 2006/112/ЕО на Съвета и на разпоредбата на чл. 114, ал. 1, т. 9 ЗДДС - в описанието на услугата не се съдържа релевантната информация, необходима за индивидуализирането на престацията. Непълнотата на фактурата възпрепятства установяване съответствието им на действително извършена сделка, възможността за доказване реалността на доставките, респективно установяване настъпването на данъчното събитие, и е самостоятелно основание за отказ на право на данъчен кредит по тези фактури. В свое Решение от 8.05.2013 г. СЕС по дело С-271/12, постановено по преюдициално запитване отнасящо се до тълкуването на Шеста директива 77/388/ЕИО на Съвета, приема, че правото на приспадане на ДДС може да се откаже на данъчнозадължените лица, получатели на услуги, които разполагат с непълни фактури, дори ако в допълнение към последните след приемането на решението за отказ е предоставена информация с цел да се докаже действителното извършване, естеството и стойността на фактурираните сделки. По аргумент на по-силното основание, след като към фактурата и договора към нея, не е представена никаква допълнителна информация за конкретизация на престацията, то това обосновава законосъобразния отказ на данъчните органи на правото на приспадане на данъчен кредит на получателя. По изложените съображения, настоящата инстанция счита, че оспореното решение не страда от визираните в касационната жалба пороци, поради което като валидно допустимо и правилно следва да бъде оставено в сила. С оглед крайният съдебен акт и предвид изричната претенция на ответника по касационната жалба за присъждане на разноски, "Ред Девъл Кетеринг" АД следва да заплати на Дирекция "ОДОП" - гр. София, при ЦУ на НАП, сумата от 4 532 лева, представляваща юрисконсултско възнаграждение за касационната инстанция. Предвид на изложеното и на основание чл. 221, ал. 2 от АПК, Върховният административен съд, Осмо отделение,