Решение № 6013 от 16.5.2024 г. на ВАС по адм. д. № 12056/2023 г.

Производството е по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс /АПК/ във вр. с чл. 160, ал. 7 от Данъчно - осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/.

Образувано е по касационна жалба от Директора на Дирекция ОДОП София при ЦУ на НАП срещу Решение 6317/26.10.2023г., постановено по адм. дело 9561/2022г. по описа на Административен съд София-град, с което е отменен Ревизионен акт /РА/ Р-29002921007023-091-001/24.06.2022г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП- София, в частта, потвърдена с Решение 1452/08.09.2022 г. на Директора на Дирекция Обжалване и данъчно-осигурителна практика - София при ЦУ на НАП.

Касаторът поддържа, че обжалваното решение е неправилно като постановено при съществени нарушения на съдопроизводствените правила, необоснованост и в противоречие с материалния закон, съставляващи отменителни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. Счита, че първоинстанционният съд безкритично е кредитирал СОЕ, без да анализира събраните по делото доказателства, а и е игнорирал факта, че ревизираното дружество е приело, че пазарната цена на процесните имоти към 2015г. е в размер на 10 424 600 лв., с оглед на което е отчело загуба в размер на 1 525 799,80 лв. Намира, че при констатирани пропуски в представените две експертни оценки, най-подходящ показател за определяне на пазарната цена на продадения УПИ е бил средно претеглената цена на база цената от събраните две оценки. В тази връзка подчертава, че са налице индикации на повишаване на пазарните цени към момента на продажбата, а твърденията на ревизирания за техния спад са необосновани. В подкрепа на тезите си развива подробни доводи и претендира отмяна на оспореното решение, отхвърляне на жалбата срещу РА в оспорената му част, ведно с присъждане на юрисконсултско възнаграждение за всяка инстанция и заплатена държавна такса.

Ответникът по касационната жалба Виена Реал Естейт ЕАД, гр. София, чрез процесуален представител, с писмен отговор и в о.с.з. оспорва нейната основателност и претендира присъждане на адвокатско възнаграждение. Релевира и възражение за прекомерност на поисканите от насрещната страна разноски, при съобразяване на мотивите, изложени в решението на СЕС.

Представителят на Върховната прокуратура дава мотивирано заключение за основателност на касационната жалба.

Върховният административен съд, тричленен състав на Първо отделение, след като съобрази наведените в жалбата касационни основания, за да се произнесе, взе предвид следното:

Предмет на съдебен контрол в производството пред Административен съд София-град е обосноваността и законосъобразността на РА Р-29002921007023-091-001/24.06.2022г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП- София, в частта, потвърдена с Решение 1452/08.09.2022 г. на Директора на Дирекция Обжалване и данъчно-осигурителна практика - София при ЦУ на НАП, с който е извършено преобразуване на финансовия резултат на дружеството по ЗКПО за 2015 г., в резултат на което е намалена с 2 423 680,51 лв. декларираната данъчна загуба в размер на 5 040 241,42 лв.

За да достигне до извод за незаконосъобразност на оспорения РА в посочената част, първоинстанционният съд е съобразил следното от фактическа и правна страна:

В хода на ревизията е установено, че основният предмет на дейност на Виена Реал Естейт ЕАД е покупко-продажба на недвижими имоти, отдаването им под наем, посредничество при сделки с недвижими имоти и други. Констатирано е, че дружеството отчита в баланса си инвестиционни имоти, придобити с цел да генерират приход от наеми, като отчита тези активи съгласно изискванията на Международен счетоводен стандарт /МСС/ 40 Инвестиционни имоти. След първоначалното им признаване инвестиционните имоти се отчитат по справедлива стойност, която отразява пазарните условия към датата на баланса. Печалбите или загубите, възникващи от промени в справедливите стойности на инвестиционните имоти, се признават в печалбата или загубата за отчетния период, в който възникват.

Органите по приходите са констатирали, че Виена Реал Естейт ЕАД е осъществило продажба на един общ поземлен имот, разделен на два отделни парцела с площ от 40 997 кв. м. Имотът е закупен през 2008 г. за сумата от 11 950 399,80 лв. Продаден е през 2015 г. за сумата от 5 051 509,90 лв. при цена от 123,41 лв. на кв.м. съгласно:

1. Нотариален акт за покупко-продажба на недвижим имот 50 от 20.05.2015 г. за УПИ със стар идентификатор 68134.8592.175, находящ се в гр. София, район Кремиковци, Враждебна, местност Могилите с площ 20 500 кв. м. Поземленият имот е продаден на Мото Пфое ЕООД за сумата от 1 189 000 евро /2 325 481, 87 лв./ без ДДС.

1. Нотариален акт 147 от 18.12.2015 г., с който е продаден и УПИ със стар идентификатор 68134.8592.176, находящ се в гр. София, район Кремиковци, Враждебна, местност Могилите с площ 20 497 кв. м. Имотът е продаден отново на Мото Пфое ЕООД за сумата от 1 393 796,00 евро /2 726 028,03 лв./ без ДДС.

При предоставената експертна оценка, изготвена за целите на МСС 40 от независим лицензиран оценител - Явлена Импакт ООД, ревизиращите са приели, че към 31.12.2014 г. процесният поземлен имот е оценен на 10 424 600 лв. При оценката са използвани метод на пазарните аналози за недвижими имоти земи, подобрения върху тях и сгради и метод на възпроизводителната стойност за съоръженията съгласно посочените източници на информация, вкл. Статистическа и публикувани актуални оферти за сделки на вторичния пазар от различни източници /приложение 2 към експертизата/. Използвани са коефициенти за привеждане на офертните цени към пазарните стойности при съобразяване със специалните особености на недвижимите имоти големина, наличие на ПУП и т.н. С оглед покупната цена на недвижимият имот през 2008 г. в размер на 11 950 399,80 лв., справедливата стойност е определена на 10 424 600 лв., като отчетената от дружеството загуба от обезценка възлиза на 1 525 799,80 лв.

Към 31.12.2015 г. отново е извършена оценка на земите, сградите и съоръженията на ревизираното лице в гр.Бургас, Варна, Видин, Драгоман, Пловдив, Русе, Стара Загора, Шумен и София от същия оценител, като в резултат на определената справедлива стойност на активите дружеството е отчело нетна печалба от промяна в стойностите на инвестиционните си имоти в размер на 2,689 млн. лв., въз основа на което органите по приходите са приели, че е налице тенденция за нарастване на пазарните им цени.

В хода на ревизията задълженото лице е представило експертна оценка от 25.03.2022 г., изготвена от лицензиран оценител И. Георгиев в хода на ревизионното производство за пазарната стойност на процесните имотите към датите на техните продажби 20.05.2015 г. и 18.12.2015 г. Експертът е съобразил единична пазарна стойност/цена на правото на ползване върху поземлен имот или наемна пазарна цена в размер на 2 271 100 лв. за първия имот и 2 270 770 лв. за втория имот или общо 4 541 870,00 лв. за целия урегулиран поземлен имот при средна цена за един квадратен метър в размер на 110,79 лв.

След анализ на представената оценка ревизиращите са счели, че тя не следва да бъде кредитирана, тъй като сравнението й с тази, изготвена от Явлена Импакт ООД сочи, че цената на имота за по-малко от една година е спаднала с 230%.

При тези релевантни факти и обстоятелства органите по приходите са приели, че при изготвянето и на двете експертни оценки има пропуски и неточности при определяне на справедливата/пазарната стойност на продадения имот. Преценили са, че за определяне на пазарната цена за продажбата на урегулирания поземлен имот най-подходящ показател би бил средно претеглената цена на база цените по двете експертни оценки, възлизаща на сумата от 182,53 лв. /93,33 евро/ на кв.м. Съобразили са още, че тази цена е близка до пазарната цена по използваната от оценителя И. Георгиев като аналог реална сделка, осъществена през периода м. 01.2015 г. м. 03.205 г. съгласно данни на агенция за недвижими имоти Мирела 94 евро/м2.

При така възприетата от ревизиращия екип пазарна цена от 182,53 лв. на кв. м., продажната цена на урегулирания поземлен имот е определена на 7 483 182,41 лв., с оглед на което е формиран извод, че е налице неотчетен приход от продажби в размер на 2 423 680,51 лв., с който на основание чл. 78 от ЗКПО следва да се увеличи декларирания счетоводен финансов резултат за 2015 г. и съответно да се намали декларираната от дружеството данъчна загуба в размер на 5 040 241,42 лв.

В хода на съдебното производство е проведена съдебно-оценителна експертиза, заключението по която изцяло е кредитирано от съда като обективно и компетентно дадено.

Първостепенният съд е приел, че не следва да възприема определената от приходните органи пазарна цена на продадения имот, тъй като същата представлява средна стойност от две оценки, изготвени въз основа на различни показатели - съответно офертни цени и сключени реални сделки. Подчертал е, че приложимата на основание § 1, т. 14 от ДР ЗКПО във вр. с § 1, т. 10, б. "а" от ДР ДОПК Наредба Н-9 от 14.08.2006 г. за реда и начините за прилагане на методите за определяне на пазарните цени не предвижда използване на офертни цени, както и комбиниране на офертни цени и цени на реални сделки, с оглед на което изводите на ревизиращите са необосновани. Счел е, че следва да кредитира заключението по допуснатата съдебно-оценителна експертиза, съгласно което са налице съпоставими сделки с продукти или услуги, осъществявани между независими лица, както и достатъчно пазарна информация за продавани недвижими имоти със сравними характеристики. При използване на метода на сравнимите неконтролирани цени експертът е посочил, че пазарната цена на продадените недвижими имоти е съизмерима с цената, на която са сключени процесните сделки продажбата на 20.05.2015г. е извършена при цена от 2 325 481, 87 лв., а пазарната му цена възлиза на 2 271 103,68 лв. Продажбата на 18.12.2015г. е извършена при цена от 2 726 028,03 лв., а пазарната цена на съпоставими имоти е 2 270 771, 33 л. към датата на сключване на сделката.

В обобщение съдът е приел, че спорните сделки са осъществени при цени, които са близки до пазарните, а при липсата на установени факти и обстоятелства, които да сочат, че същите са сключени при условия, чието изпълнение води до отклонение от данъчно облагане, то не е осъществена хипотезата на чл.16, ал.1 ДОПК. Не са налице и неотчетени приходи от продажбата на двата недвижими имота, а извършеното преобразуване на финансовия резултат на Виена Реал Естейт ЕАД за 2015 г. е незаконосъобразно.

Настоящият касационен състав намира, че обжалваното решение е валидно и допустимо, но неправилно като постановено при съществени нарушения на съдопроизводствените правила.

Основателни са доводите на касатора, че първоинстанционният съд безкритично е кредитирал СОЕ, без да съобрази, че отговорите на експерта и представените в табличен вид данни не са подкрепени с никакви доказателства. Към заключението не са представени нотариалните актове, обективиращи посочените продажби на съседни имоти, с оглед на което необоснован от останалите събрани доказателства е изводът на експерта досежно размерите на пазарните цени на процесните недвижими имоти. Спорът между страните се концентрира именно върху този въпрос, а отговорът му обуславя преценката доколко е законосъобразна корекцията на финансовия резултат на ревизираното дружество за 2015 г. В тази връзка и в съответствие с чл. 160, ал.1 ДОПК решаващият състав е следвало още в хода на делото да констатира, че вещото лице не е изпълнило поставената му задача в пълен обем и да изиска цялостното й изпълнение, включително и да представи доказателства за пазарните цени на продадените съседни имоти чрез прилагане на съответните нотариални актове. Като не е сторил това първоинстанционният съд необосновано е приел, че вещото лице е използвало приложимият метод по Наредба Н-9 от 14.08.2006 г. за реда и начините за прилагане на методите за определяне на пазарните цени и определените от него пазарни цени следва да бъдат възприети.

Действително, определената от приходните органи пазарната цена на двата имота като средно аритметична стойност между две оценки на Явлена Импакт ООД и на оценителя И. Георгиев не е съобразена с изискването на Наредба Н-9/14.08.2006г. за анализиране на съпоставими сделки, т.е. реално сключени сделки между лица, които не са свързани, но това обстоятелство не освобождава съда от задълженията му да изясни спора от фактическа страна и да реши делото по същество. Тъй като определянето на пазарните цени на имотите предполага наличие на специални знания, то решаващият състав е следвало да назначи допълнителна съдебно-оценителна експертиза, по която вещото лице конкретно да посочи кои са реално сключените съпоставими сделки, в кои нотариални актове са обективирани, както и да приложи същите. Като не е сторил това, а безкритично и в нарушение на чл. 202ГПК вр. с §2 ДР ДОПК е възприел необоснованото заключение на експерта, съдът е оставил спорът неизяснен от фактическа страна, с което е допуснал съществено нарушение на съдопроизводствените правила.

Така констатираното касационно основание и съдържащата се в чл. 220 АПК забрана за фактически установявания в настоящото производство обуславят крайния извод, че обжалваното решение като неправилно следва да се отмени, а делото да се върне на същия съд за ново разглеждане от друг състав.

При новото разглеждане първостепенният съд следва да съобрази съдържащите се в гореизложените мотиви задължителни указания по тълкуването и прилагането на закона.

На основание чл. 226, ал.3 АПК решаващият състав следва да се произнесе и по разноските за водене на делото във ВАС.

Така мотивиран, Върховният административен съд, състав на Първо отделение