Решение № 16922 от 17.12.2013 г. на ВАС по адм. д. № 2512/2013 г.

Решение № 16922 от 17.12.2013 г. на ВАС по адм. д. № 2512/2013 г., VIII о., докладчик съдията Емилия Миткова Производството е по реда на чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК) във вр. с чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс (АПК). Образувано е по касационна жалба на Директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" /ДД "ОДОП/ гр. Пловдив при ЦУ на НАП, срещу решение № 2762/17.12.2012 г., постановено по адм. д. № 310/2012 г., по описа на Административен съд гр. Пловдив /АС/, с което е отменен по жалба на ЕТ "Радомир Русков", Ревизионен акт РА № 091102864/16.09.2011 г, издаден от орган по приходите при ТД на НАП, гр. Пловдив, ИРМ - Кърджали, потвърден с решение № 1246/21.12.2011 г. на Директора на Дирекция "ОУИ" при ЦУ на НАП, гр. Пловдив, относно отказано право на данъчен кредит в общ размер на 22 802.47 лева и лихви 11 634.45 лв. В жалбата се излагат доводи за неправилност на съдебното решение, като необосновано, постановено в нарушение на материалния закон и при съществено нарушение на съдопроизводствените правила, обосноваващо отменително основание по чл. 209, т. 3 от АПК. Според касаторът съдът неправилно е преценил фактическата обстановка и е направил необосновани изводи относно реалността на доставките по процесните фактури. Изложени са доводи, че първоинстанционият съд неоснователно се е позовал на практика на Съда на Европейския съюз по съединените дела C-80/2011 и С-142/2011 като в конкретния случай фактическата обстановка не е идентична с посочените дела. Моли да бъде отменено решението в обжалваната част, с присъждане на разноски за две инстанции. Ответникът - ЕТ "Радомир Русков" изразява становище за неоснователност на жалбата. Представителят на Върховната административна прокуратура излага доводи за основателност на жалбата. Върховният административен съд - Осмо отделение, като взе предвид становището на страните и извърши проверка на обжалваното решение на посочените касационни основания съгласно разпоредбата на чл. 218, ал. 1 от АПК и след служебна проверка за допустимостта, валидността и съответствието на решението с материалния закон по реда на чл. 218, ал. 2 от АПК, приема касационната жалба за процесуално допустима, като подадена в срока по чл. 211 от АПК, а по същество за основателна. Предмет на обжалване пред АС е бил ревизионен акт № 091102864/16.09.2011 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП, гр. Пловдив, ИРМ - Кърджали, потвърден с решение № 1246/21.12.2011 г. на Директора на Дирекция "ОУИ" при ЦУ на НАП, гр. Пловдив, относно отказано право на данъчен кредит в общ размер на 22 802.47 лева и лихви 11 634.45 лв. С решението си АС изцяло е отменил по жалба на ЕТ "Радомир Русков" процесния ревизионен акт, потвърден с решение № 1246/21.12.2011 г. на Директора на Дирекция "ОУИ" при ЦУ на НАП, гр. Пловдив. За да достигне до този извод съдът е приел, че въз основа на събраните в хода на ревизията и в съдебното производство доказателства, данъчно задълженото лице /ДЗЛ/ е успяло да докаже наличието на реално изпълнени доставки по спорните фактури. Първоинстанционият съд е изложил мотиви, че по отношение на доставките от ЕТ "Бринър - Румен Малинов", ревизираното лице е представило достатъчно доказателства, а именно - фактури, извлечения от банкови сметки, аналитични регистри на счетоводни сметки 4532, 4531, 702 и 304, от които да може да се направи обоснован извод относно изпълнението на реална доставка по същите. Въз основа на извършената съдебно-счетоводна експертиза (ССЕ) е установено, че ДЗЛ е осъществило последваща реализация на процесните стоки и всички фактури са отразени правилно в счетоводството в съответствие с Закона за счетоводството, като е приел за установено, че стоките предмет на доставките имат индивидуализиращи признаци ясно посочени в издадените фактури. Във връзка с липсата на предоставени документи доказващи транспорта, съдът се е позовал на заключението на вещото лице, съгласно което използваните от търговците /пряк доставчик и получател/ складови помещения отстоят на разстояние двадесет метра, което от своя страна не поражда необходимост от организиране на транспорт. Въз основа на тези доказателства АС Пловдив е приел за установено извършването на реалното доставка на описаните във фактурите стоки. По отношение на останалите доставчици - "Стройинвест груп" ЕООД, "Прима Конекта 2000" ЕООД, "Радотрансстрой" ЕООД и представените доказателства от страна на доставчиците и ДЗЛ, администратвният съд е приел че, съвкупната преценка на всички приобщени доказателства налага извода, че фактическите констатации на органите на приходната администрация и направените въз основа на тях правни изводи, не са съответни на материалния закон. В подкрепа на своите мотиви, съдът се е позовал на практиката на СЕС по съединените дела С-80/2011 и С-142/2011 г. като е посочил, че същите са идентични с настоящия казус и въз основа на тълкуването и прилагането на Директива 2006/112 относно общата система на ДДС, правото на данъчен кредит не следва да се отказва на ревизираното лице. Така постановеното решение е неправилно, като постановено в нарушение на материалния закон и при съществени нарушения на съдопроизводствените правила. Относно отказано право на данъчен кредит за данъчни периоди на 2005 и 2006 г. в размер на 5472,26 лева, съдът незаконосъобразно е приел, че въз основа на представените доказателства може да се изведе обоснован извод за реално извършена доставка на стоки. Независимо, че във връзка с доставките на процесните строителни материали от доставчика ЕТ "Бринър - Румен Малинов" са представени фактури, извлечения от счетоводни регистри и банкови сметки, то тези доказателства не са достатъчни за да се приеме безспорно, че доставката е реално осъществена. В тази връзка следва да се отбележи, че практиката на ВАС относно признаването на правото на данъчен кредит, както по отменения, така и по сега действащия ЗДДС е константна и приема, че единствено документалното и счетоводно отразяване на доставката не налага безспорен извод за реалното й извършване. В конкретния случай органа по приходите се е позовал на липсата на материална, техническа и кадрова обезпеченост на доставчика, както и липсата на осъществен транспорт. За да приеме наличието на реална доставка, съдът се е позовал на заключението на вещото лице по приетата без оспорване ССЕ, от заключението на която се установява, че данъка е начислен както при прекия, така и при предходните доставчици на ДЗЛ. Следва да се посочи, че вещото лице е цитирало в заключението си разпоредби относно начисляване на данъка, които са в сила от 1.01.2007 г. и са неприложими за данъчни периоди 2005 и 2005 г. В заключението на вещото лице липсват изводи за наличие на индивидуализиращи признаци на стоките предмет на доставката, поради което необосновано съдът е приел, че този факт се установява от заключението на вещото лице. Напротив установява се от съдържанието на процесните фактури, че предмет на доставките са строителни материали, които нямат индивидуални номера или друг вид индивидуализиращи признаци. На следващо място недоказан е извода на вещото лице и е извън специалните му знания отговора, че складовите бази на двамата търговци отстоят на разстояние двадесет метра един от друг. В тази насока липсват представени от доставчика доказателства за наем или собственост на имота, поради което се налага извода, че доказателствата по делото за процесните доставки са процесните фактури и данни за начисляване на данъка. Липсват договор, приемо-предавателни протоколи, транспортни документи или други доказателства за предаване и приемане на стоките. Начисляването на ДДС от преките и предходните доставчици по смисъла, вложен в чл. 55, ал. 6 ЗДДС (отм.) осъществява само част от фактическия състав на чл. 64 ЗДДС (отм.) за признаване правото на приспадане на данъчен кредит. То обаче не е достатъчно, ако не е установено по безспорен начин, че е налице извършена облагаема доставка по смисъла на чл. 6 ЗДДС (отм.) - да е прехвърлена собствеността на стоката или е извършена услугата срещу насрещна престация на основание сключена сделка или с цел такава да се сключи. Няма спор, че при родово определените вещи прехвърлянето на собствеността става при спазване правилата на общата разпоредба на чл. 24, ал. 2 ЗЗД след като вещите бъдат определени по съгласие от договарящите страни или ако липсва такова, при предаването им. По делото са установени стокови вериги при прекия доставчик, издател на фактурите, по които касаторът претендира правото на приспадане на данъчен кредит. След като няма доказателства посочените във фактурите пряк и предходни доставчици реално да се предавали процесните стоки, то правилно данъчните органи са приели, че не е изпълнен състава на чл. 64 във връзка с чл. 6 ЗДДС (отм.). Данъчен кредит, дефиниран в чл. 63 ЗДДС /отм./ е налице, когато е осъществена облагаема доставка и начисления по нея данък представлява данъчен кредит за получателя, който е платил данъка заедно с данъчната основа по съответната доставка на своя доставчик. Неустановяването по безспорен начин на наличието на облагаема доставка с прекия доставчици, а последният със своите доставчици налага на извода, че не е налице прехвърляне собствеността на стоките, посочени във фактурите, по които касатора претендира правото на приспадане на данъчен кредит. Установеното от вещото лице обстоятелство, че данъка е начислен като задължение към бюджета не доказва, че доставки между касатора и неговият пряк доставчик, посочен във фактурите са осъществени. Префактурирането не може да замести реалното предаване на стоките, поради което и възраженията в тази насока в касационната жалба са основателни, а решението като неправилно следва да бъде отменено в тази част и тъй като делото е изяснено от фактическа страна да бъде постановено ново, с което се отхвърли жалбата на търговеца. В частта относно отказано право на данъчен кредит за данъчни периоди 2007 г., 2008 г. и 2009 г., решението е постановено при съществени нарушения на съдопроизводствените правила. Първоинстанционният съд не е обсъдил всички представени и приети по делото доказателства поотделно и в тяхната съвкупност, поради което е постановил решението си при липса на мотиви досежно спорните факти и относимите към тях материалноправни разпоредби. Мотивите, които е изложил съдът, за да отмени обжалвания ревизионен акт са лаконични и при необсъдени доказателства, които са събрани по делото. Административния съд много подробно е описал фактическата обстановка по делото, но тази която е установена в хода на ревизионното производство, като въпреки че решението съдържа 15 страници, на четири от тях съдът е изложил установените от него факти и изводи, от които на две страници са обсъдени констатациите на СЕС по решение от 21.06.2012 г., по съединени дела С-80/11 и С-142/11. Съдът е тълкувал превратно нормите на ЗДДС, като е приел, че в хода на съдебното производство са събрани необходимите доказателства, които съдържат достатъчно данни за да се направи извод, че фактическият състав, от който жалбоподателя черпи спорното право на данъчен кредит е проявен. Изложените мотиви в тази насока са общи, съдържащи текстово съдържание на правни норми от националното право и част от мотивите на решението от 21.06.2012 г. на СЕС, като липсва конкретизация и обсъждане на посочените като събрани необходими доказателства, въз основа на които съдът е извел правния си извод за наличие на реално осъществена доставка по смисъла на чл. 6 от ЗДДС. Видно от съдебния протокол от 23.04.2012 г. съдът е приел по делото подробно описани писмени доказателства, които не са обсъдени в мотивите на обжалваното решение, като липсват доводи защо не са кредитирани или ако са кредитирани, какви факти установяват. Обсъдено е единствено заключението на приетата по делото ССЕ, като от него се установява, че по отношение на доставките на "Стройинвест груп" ЕООД е установено, че от ДЗЛ е осъществена последваща реализация на стоките и услугите. По отношение доставките от "Радотансстрой" ЕООД и "Прима конекта 2000Т" ЕООД вещото лице е посочило, че не може да се проследи последваща реализация, поради което и при липса на други доводи в обжалваното решение не може да се установи, защо съдът е приел, наличие на последваща реализация по отношение и на доставките от "Радотансстрой" ЕООД и "Прима конекта 2000Т" ЕООД. След като първоинстанционият съд не е обсъдил всички доказателства поотделно и в тяхната съвкупност, направил е изводи за реалността на доставката въз основа на твърдения на вещото лице, които не са подкрепени с доказателства, изложил е лаконични мотиви, от които не може да се установи кое е спорното и безспорното в настоящия казус, то решението следва да се отмени, а делото да се върне за ново разглеждане от друг състав на същия съд. При новото разглеждане на делото следва да се обсъдят всички приети по делото и относими писмени доказателства и въз основа на анализа им да се изложат доводи досежно установените правнорелевантни факти, респективно приложимите към тях материалноправни норми. При новото разглеждане на делото на основание чл. 226, ал. 3 от АПК административният съд следва да се произнесе и по разноските за водене на делото във Върховния административен съд. В частта в която е отменено решението и отхвърлена жалбата на основание чл. 161, ал. 1, изр. посл. от ДОПК, на касатора следва да се присъдят разноски за цялото производство, в размер на 380 лева. Предвид на изложеното и на основание чл. 221, ал. 2 и чл. 222, ал. 2, т. 1 от АПК, Върховният административен съд, Осмо отделениe