Решение № 1088 от 28.01.2021 г. на ВАС по адм. д. № 8515/2020 г.

Решение № 1088 от 28.01.2021 г. на ВАС по адм. д. № 8515/2020 г., VIII о., докладчик съдията Станимира Друмева Производството е по реда на чл. 208 - чл. 228 от Административнопроцесуалния кодекс (АПК), във връзка с чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК). Образувано е по касационна жалба на "Саларс Груп" ЕООД, ЕИК 202261271, подадена чрез адв. Кирилова, против решение № 2601/20.05.2020 г., постановено по адм. дело № 5061/2019 г. по описа на Административен съд София - град, с което е отхвърлена жалбата на дружеството против ревизионен акт № Р-22221418003417-091-001/28.12.2018 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП - София, потвърден с решение № 452/18.03.2019 г. на директора на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - София при ЦУ на НАП, с който са установени задължения по ЗДДС в общ размер на 26 972, 42 лв., произтичащи от отказано право на приспадане на данъчен кредит в размер на 22 400, 94 лв. и начислените лихви за забава в размер на 4 571, 48 лв. Касаторът оспорва първоинстанционното решение като неправилно, поради нарушение на материалния закон, допуснати съществени нарушения на съдопроизводствените правила и необоснованост - касационни отменителни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. Сочи, че за процесните доставки е налице право на приспадане на данъчен кредит, тъй като същите са реално осъществени и са използвани в икономическата дейност на дружеството. Твърди, че са представени достатъчно доказателства, обосноваващи реалното извършване на доставките, които са били игнорирани от първоинстанционния съд. Искането от съда е за отмяна на оспореното решение и отмяна на ревизионния акт. Претендира присъждане на направените разноски за двете съдебни инстанции. Ответникът - директорът на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" ("ОДОП") - София при ЦУ на НАП, чрез процесуалния си представител, оспорва касационната жалба като неоснователна. Счита, че първоинстанционното решение е правилно постановено. Претендира присъждане на юрисконсултско възнаграждение. Прокурорът от Върховна административна прокуратура дава мотивирано заключение за неоснователност на касационната жалба и пледира за оставяне в сила на оспореното съдебно решение. Върховният административен съд, състав на осмо отделение, като взе предвид наведените доводи в жалбата и доказателствата по делото и като извърши служебна проверка на основанията по чл. 218, ал. 2 от АПК, приема следното: Касационната жалба е подадена от надлежна страна, спрямо която първоинстанционното решение е неблагоприятно, и в срока по чл. 211, ал. 1 от АПК, поради което е процесуално допустима. Разгледана по същество е основателна. Предмет на съдебен контрол в производството пред Административен съд София - град е ревизионен акт № Р-22221418003417-091-001/28.12.2018 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП - София, потвърден с решение № 452/18.03.2019 г. на директора на дирекция "ОДОП" - София при ЦУ на НАП, с който на "Саларс Груп" ЕООД са установени задълженията в общ размер на 26 972, 42 лв., произтичащи от отказано право на приспадане на данъчен кредит в размер на 22 400, 94 лв. и начислени лихви за забава в размер на 4 571, 48 лв. за данъчните периоди от 1.10.2016 г. до 28.02.2017 г. по фактури, издадени от "Строй Билд Къмпани" ЕООД, "Ню Строй Къмпани" ЕООД и "Драг Билд" ЕООД. От фактическа страна съдът е приел за установено, че основната дейност на "Саларс Груп" ЕООД е свързана с извършване на международен автомобилен превоз на товари в рамките на Европейския съюз и в Република България. Дружеството е декларирало, че притежава лиценз, издаден от министерство на транспорта и информационните технологии, с активна валидност. Установено е, че притежава необходимата материална, техническа и кадрова обезпеченост - представени са свидетелства за регистрация на МПС, удостоверяващи, че транспортните средства, с които се осъществява дейността, са негова собственост. Въз основа на резултатите от насрещните проверки на неговите доставчици и анализирайки събраните в хода на ревизията доказателства, органите по приходите са приели, че не са налице реално извършени доставки по процесните фактури. Изводите в тази насока са обосновани с това, че не са представени доказателства за наличие на материална, кадрова и техническа обезпеченост по отношение на доставчиците или поддоставчиците, респективно реално изпълнение на доставките по смисъла на чл. 6 и чл. 9 от ЗДДС, за които да възникне право на приспадане на данъчен кредит. Отричането на данъчното предимство за жалбоподателя е обусловено с презумпцията за знание от страна на "Саларс Груп" ЕООД, че участва в злоупотреба с данък, доколкото е участник в доставка, която реално не се е състояла. Относно доставките на услуги – ремонт, е отбелязано, че същите представляват фактическо извършване на определени дейности, поради което доставчикът следва да разполага с необходимия ресурс - материален и трудов за тяхното изпълнение, което е прието за недоказано. С обжалваното решение съдът е отхвърлил жалбата като неоснователна. За да постанови този резултат съдът е приел, че ревизионният акт е издаден от компетентни органи по приходите, при липса на допуснати съществени нарушения на административнопроизводствените правила и в съответствие с материалния закон. След преценка на събраните по делото доказателства е приел, че реалността на доставките по процесните фактури е останала недоказана, което е основна предпоставка за възникване и ползване право на данъчен кредит по смисъла на чл. 68, ал. 1, т. 1 и чл. 69, ал. 1, т. 1 от ЗДДС. Решението е валидно и допустимо, но неправилно. Неоснователни са доводите на касационния жалбоподател за допуснато от съда съществено процесуално нарушение, свързано с необсъждането на събраните по делото доказателства и приетата съдебно-счетоводна експертиза, както и неизлагане на собствени мотиви, а преповтаряне на мотивите в решението на решаващия орган. Доказателствата и експертизата са обсъдени от съда, а възприемането от негова страна на тезата на ответника като правилна по изложените в акта мотиви не може да бъде възприето като съществено процесуално нарушение, доколкото преценката за същественост следва да се прави с оглед на това, дали ако нарушението не беше допуснато, би бил постановен различен като краен резултат съдебен акт. Настоящата касационна инстанция намира за неправилни изводите на първоинстанционния съд за липса на реално осъществени доставки и неправомерно начислен данък по процесните фактури, при наличие на неопровергани писмени доказателства за извършване на услугите и предаването на стоките. Разпоредбите на чл. 68 и чл. 69 от ЗДДС обуславят възникването на правото на приспадане на данъчен кредит от кумулативното осъществяване на елементите на регламентирания в ЗДДС сложен фактически състав, който наред с притежаването на данъчния документ, съставен в съответствие с изискванията на чл. 114 и чл. 115 от ЗДДС, включва и установяването на реалното получаване на стоките или извършването на услугите по облагаемата доставка - арг. от чл. 6, ал. 1 и чл. 9, ал. 1 от ЗДДС. В случая органите по приходите не отричат, че е изпълнена формалната предпоставка, за да бъде упражнено правото на данъчен кредит, тъй като на ревизираното лице са издадени редовни от външна страна фактури за документиране на доставките. Основание за отказа на ревизиращите да признаят правото на данъчен кредит е твърдяната от тях липса на реално извършени доставки по спорните фактури. Доколкото от упражняването на данъчния кредит възникват благоприятни за ревизираното лице последици, върху него пада и тежестта за доказване наличието на изискуемите за това предпоставки. Обратно, ако се твърди от страна на ревизиращите органи, че фактурите са издадени като част от данъчна измама с участието на ревизираното лице, тежестта за доказване е на органите по приходите. Тезата на касатора е, че разходите по процесните фактури са разходи за дейността му. Безспорно е установено, че дейността на "Саларс Груп" ЕООД е свързана с осъществяването на международен транспорт и притежава лиценз за международен автомобилен превоз на товари като представените от него доказателства във връзка с предоставяните транспортни услуги в процесните периоди са съобразени и при изготвянето на съдебно-счетоводната експертиза, приета по делото. Според т. 31 от решението на СЕС по дело С-285/11, Боник, за да се установи, че по доставките е налице правото на приспадане, е необходимо да се провери дали последните са били реално осъществени и дали съответните стоки /услуги/ са били използвани за извършването на облагаеми сделки. Проверката се извършва от националната юрисдикция, в съответствие с правилата за доказване, установени в националното право. Според т. 32 от същото решение националната юрисдикция е задължена в съответствие с правилата за доказване, установени в националното право, да извърши глобална преценка на всички елементи и фактически обстоятелства по делото, за да определи дали получателят може да упражни право на приспадане на основание на процесните доставки /вж. в този смисъл и решение от 6 септември 2012 г. по дело Mecsek-Gabona, C-273/11, точка 53/. Съгласно правилото на чл. 154, ал. 1 ГПК, доказателствената тежест е на ревизираното лице, което претендира признаване на правото на приспадане. В същия смисъл е и т. 37 от решението на СЕС от 18.07.2013 г. по дело С-78/12 "Евита-К". Според т. 37 и 38 от решението на СЕС по делото Боник право на приспадане не следва да бъде признато, ако въз основа на обективни данни се установи, че се прави позоваване на това право от страна на самото данъчно задължено лице с измамна цел или с цел злоупотреба. Тезата на приходната администрация в случая е, че не са доказани посочените по-горе предпоставки за упражняване правото на данъчен кредит и при липсата на доставки е налице упражняване на право на приспадане от страна на ревизираното дружество с цел злоупотреба. Настоящият касационен състав намира за основателни възраженията на касатора за необоснованост на решението на първоинстанционния съд, постановено при неправилна преценка на доказателствата. По делото са представени множество и кореспондиращи си доказателства за реалното осъществяване на фактурираните доставки, които касаят пряко осъществяваната от ревизираното дружество търговска дейност - извършването на транспортни услуги в страната и чужбина със собствени товарни автомобили. Съгласно чл. 6, ал. 1 от ЗДДС доставка на стока /в случая резервни части и материали/ е прехвърляне на правото на собственост или друго вещно право върху стока. В съответствие с чл. 25, ал. 2 от ЗДДС данъчното събитие възниква на датата, на която собствеността на стоката е прехвърлена. Тъй като процесните фактури касаят родово определени вещи, прехвърлянето на собствеността, съгласно чл. 24, ал. 2 от ЗЗД, се осъществява с предаването на стоките. Установените по делото факти са следните: Относно непризнато право на приспадане на данъчен кредит по 5 фактури, с предмет на доставка "резервни части и консумативи за МПС - брезент за полуремарке, гуми, вериги за сняг, масло, акумулатори", издадени от "Строй Билд Къмпани" ЕООД, е констатирано, че в отговор на връчено искане за представяне на документи и писмени обяснения, са представени процесните фактури, приемо- предавателни протоколи, съдържащи печати и подписи, но без информация за лицата, които са ги подписали, вторични счетоводни регистри, свидетелство за регистрация на касов апарат, касови бонове, фактури, издадени от предходен доставчик "Ай Ем Трансмишън" ЕООД, писмени обяснения, съгласно които доставките са извършени със собствен и нает персонал, фактурите са разплатени в брой. По отношение на кадровата обезпеченост е констатирано, че в дружеството има назначени 5 лица на трудови договори на длъжности "технически ръководител строителство", "общ работник строителство", "шофьор" и "експерт търговия". Констатирано е, че от дружеството не са представени документи, удостоверяващи собственост или наемни отношения за стопанисван обект - магазин, склад и т. н., както и че не са декларирани обекти, от които осъществява дейност. Установено е, че след издаване на процесните фактури, дружеството е с прекратена регистрация по ЗДДС по инициатива на органи по приходите и има задължения към републиканския бюджет в особено големи размери. Основанието за отказ на правото на данъчен кредит, възприето и от първоинстанционния съд, е обстоятелството, че в хода на ревизията не са представени документи, от които да е видно от къде са закупени стоките, как са транспортирани, в кои МПС са вложени закупените стоки/материали, както и от кого и къде впоследствие са извършени услугите по монтаж. Относно непризнато право на приспадане на данъчен кредит по фактура № 1157/31.10.2016 г. с предмет на доставка "гуми - 6 бр." издадена от "Ню Строй Къмпани" ЕООД, е констатирано, че в отговор на връчено искане за представяне на документи и писмени обяснения, са представени спорната фактура, приемо-предавателен протокол, вторични счетоводни регистри, свидетелство за регистрация на касов апарат, касов бон, фактура, издадена от предходен доставчик "Ай Ем Трансмишън" ЕООД, писмени обяснения, съгласно които доставките са извършени със собствен и нает персонал, фактурите са разплатени в брой. След проверка в информационната система на НАП органът по приходите е констатирал факти и обстоятелства, идентични с тези за доставчик "Строй Билд Къмпани" ЕООД. По отношение на кадровата обезпеченост е посочено, че назначените лица по трудови договори са "ръководител транспорт" и "счетоводител". По констатации, идентични с тези за предходния доставчик, съдът е приел, че не са представени доказателства, оборващи изводите на ревизиращите за липса на реално изпълнение по спорната доставка на стоки. Относно непризнато право на приспадане на данъчен кредит по 10 фактури, с предмет на доставка "резервни части и консумативи за МПС" и 2 фактури с предмет "авансово плащане за ремонт и доплащане за ремонтни дейности", издадени от "Драг Билд" ЕООД, е констатирано, че не са представени документи в отговор на връчено искане за представяне на документи и писмени обяснения. След проверка в информационната система на НАП органът по приходите е констатирал факти и обстоятелства, идентични с тези за доставчиците "Строй Билд Къмпани" ЕООД и "Ню Строй Къмпани" ЕООД. По отношение на кадровата обезпеченост е посочено, че назначените 4 лица по трудови договори са с квалификация "общ работник поддържане на сгради", "шпакловчик" "работник строителство". От ревизираното дружество са представени процесните фактури, договор за доставка на резервни части от 28.10.2016 г., приемо-предавателни протоколи към фактурите, касови бонове, данни с препоръчителни сервизни интервали за смяна на масла и филтри, гуми, ремъци и ходова част и документи, удостоверяващи, че е извършена смяна на резервни части и консумативи. След анализ на представените документи ревизиращите органи са счели, че не може да се установи къде е извършен монтажа на частите/консумативите, доколкото на всички тях е посочено само "гараж", и за кое МПС. Съдът е възприел този извод като е посочил, че няма данни чия собственост е гаражът, кое е конкретното физическо лице, извършило ремонтните дейности и кой от страна на "Саларс Груп" ЕООД е удостоверил качеството и приемането на извършените ремонтни дейности. Настоящата касационна инстанция преценява като неправилен извода на административния съд, че от страна на жалбоподателя не са представени доказателства, установяващи по категоричен начин получаването на доставките по процесните фактури. Следва да се отбележи, че обезпечеността на доставчиците - материално-техническа и кадрова, не е предпоставка за правото на данъчен кредит и в този смисъл е съдебната практика на СЕС - решение по дело С-324/11 (Gabor Toth), решение по съединени дела C-80/11 и С-142/11 (Mahageben kft и P. David) и решение С-18/13 ("Макс Пен"), която е възприета и в решенията на ВАС. Съгласно тази практика липсата на обезпеченост на доставчика не може да рефлектира върху правото на данъчен кредит за получателя по доставките, освен ако приходната администрация или съда не установят, че е налице данъчна измама с участието и/или със знанието на получателя по доставките. Констатации, че задълженото лице е участвало в данъчна измама или е имало знанието за такава, не се съдържат в ревизионния акт. При наличие на пряко доказване на всички факти от значение за осъществяване на доставките по спорните фактури, по които дружеството е декларирало право на данъчен кредит, не е налице законово основание да му бъде отказано това право. Фактът, че са описани стоки, а не конкретния вид стоки, не означава, че такива стоки не са доставени. По делото е изслушано и прието заключение на назначената съдебно-счетоводна експертиза, видно от което процесните фактури са осчетоводени, като всичките са заплатени в брой. Видно е също така, че тези фактури са отразени както в счетоводството на жалбоподателя, така и в това на доставчика, като са заверени съответните сметки. Обстоятелството, че не може да се установи къде е извършен монтажа на частите/консумативите, доколкото на всички тях е посочено само "гараж" и няма данни чия собственост е гаражът, не може да бъде основание за отказ на право на данъчен кредит. Този довод за липса на конкретно посочено място не касае извършването или не на облагаема доставка. Настоящият касационен състав не споделя становището за некредитиране на представените приемо-предавателни протоколи към фактурите. Същите не са оспорени по отношение автентичност и съдържание и се ползват със съответната доказателствена сила, така че удостоверяват постигнатото между страните съгласие за индивидуализация на стоките. Следва да се отчете и установената последваща реализация на закупените стоки чрез влагането им в ползваните от ревизираното лице товарни автомобили. Приемо-предавателните протоколи съдържат необходимата информация за индивидуализиране на доставката, към тях са приложени и заявки за доставка на стоките, оферта от "Драг Билд" ЕООД, както и договор за доставка на стоки, сключен между ревизираното лице и доставчика. В този смисъл е необоснован изводът на първоинстанционния съд за липса на установена обвързаност между фактурите, протоколите и доставките. Видно от приетата съдебно-счетоводна експертиза, вещото лице е извършило проверка в счетоводството на жалбоподателя и е установило, че закупените материали и ремонтните дейности са осчетоводени по счетоводни сметки от група 60 "Разходи по икономически елементи", аналитично по видове разход, и са вложени в дейността на дружеството-жалбоподател. Обратно на приетото от първоинстанционния съд, в представените към всяка една фактура приемо-предавателни протоколи и заявки се съдържат конкретни данни относно наименование и количество на заявените и доставени стоки и видно от съдържащата се в тях информация те кореспондират помежду си. Безспорно е установено, че "Саларс Груп" ЕООД притежава активи (ППС) за влагане на закупените стоки от процесните доставчици, за които са издадени спорните фактури, както и че видно от представените пътни листове, собствените на дружество ППС са използвани в дейността на ревизираното лице. В приложенията към делото са предоставени и документи, които удостоверяват извършените ремонти на конкретното ППС. Неподкрепен от доказателствата по делото е и изводът на първоинстанционния съд относно липсата на назначен персонал в дружествата-доставчици. След извършена проверка в информационните масиви на НАП е установено, че и тримата доставчика разполагат с лица, назначени на трудов договор. Отделно от така установеното, неправилно приходните органи и първоинстанционния съд са се позовали на неустановена кадрова обезпеченост на доставчиците за изпълнение на услугите. Отказът да се признае право на данъчен кредит поради това, че издателят на процесните фактури не разполага с кадрова обезпеченост да изпълни услугите противоречи на тълкуването на Директива 2006/112 /ЕО относно общата система на данъка за добавената стойност, дадено в решенията на СЕС по дела С-324/11 и съединени дела С - 80/11 и С - 142/11, според което добросъвестният получател по облагаема с ДДС доставка на стока или услуга не следва да бъде санкциониран с отказ на признаване на право на данъчен кредит поради недобросъвестност или нарушения от страна на неговия доставчик. Следва да се има предвид, че липсата на доставка, за която са издадени данъчни фактури и от които за получателя произтичат такива права, като правото на приспадане на начисления във фактурите данък като данъчен кредит, не може да се твърди или предполага, а следва да се докаже документално в процеса на ревизия или проверка с изготвянето на годни доказателствени средства съгласно установения в ДОПК ред. Такова доказване в случая не е направено. Представените частни писмени документи още в ревизионното производство във връзка с изпълнение на доставките неправилно не са кредитирани, въпреки че са непротиворечиви и съответстващи на останалите доказателства по делото. От събраните писмени доказателства и заключението на приетата без оспорване от страните съдебно-счетоводна експертиза се установява наличието на облигационни отношения между получателя на стоките и издателя на фактурите, тяхната индивидуализация, предаване на стоките и преминаване на собствеността върху тях, както и последващата им реализация, съответно престиране на услугите. В настоящия случай няма доказани данни за данъчна измама, нито установеност от страна на приходните органи, че данъчно задълженото лице е знаело за нея. Съвкупният анализ на събраните по делото многобройни писмени доказателства, както и заключението на вещото лице, обосновават извод за реалност на спорните доставки. От тях се установява, че към датата на издаване на процесните фактури и момента на възникване на данъчното събитие доставчиците и получателят са регистрирани по ЗДДС лица, фактурите отговарят на изискванията на ЗДДС, действащ към момента на тяхното издаване, същите са включени в дневниците за продажби/покупки, резултатът е отразен в справките-декларации за съответните данъчни периоди и ДДС е начислен като задължение към бюджета. За процесните периоди са отчетени от ревизираното лице приходи от осъществения международен транспорт и на територията на страната в значителен размер. С оглед на събраните доказателства в хода на ревизията, а в последствие и при административното и съдебното обжалване, настоящата инстанция счита, че процесните фактури установяват реално извършени доставки на стоки и услуги, за които на задълженото лице се следва право на данъчен кредит, което необосновано и в противоречие с материалния закон не е признато с ревизионния акт. По изложените съображения настоящият съдебен състав намира, че е налице основание по чл. 209, т. 3 от АПК за отмяна на съдебния акт като неправилен, както и в частта, с която дружеството е осъдено да заплати в полза на дирекция "ОДОП" - София юрисконсултско възнаграждение в размер на 1339 лв., и на основание чл. 222, ал. 1 от АПК следва да бъде постановено друго, с което да бъде отменен процесният ревизионен акт, с който са установени задълженията в общ размер на 26 972, 42 лв., от които ДДС в размер на 22 400, 94 лв. и лихви в размер на 4 571, 48 лв. Предвид своевременно заявеното искане от процесуалния представител на касационния жалбоподател за присъждане на разноски, на основание чл. 161, ал. 1 от ДОПК, ответникът по касация следва да бъде осъден да заплати съдебно-деловодни разноски в общ размер на 1 214, 98 лв. за двете съдебни инстанции, представляващи внесени държавни такси и депозит за вещо лице. Доказателства за договорено и платеното адвокатско възнаграждение по представения договор за правна защита и съдействие (л. 101 по адм. дело № 5061/2019 г.) не са представени, поради което такива не следва да се присъждат. Разноските следва да се поемат от Националната агенция за приходите като юридическо лице, в чиято структура се намира ответникът - директор на дирекция "ОДОП" - София. Воден от горното и на основание чл. 221, ал. 2, предложение второ от АПК, Върховният административен съд, състав на осмо отделение,