Решение № 3487 от 21.03.2017 г. на ВАС по адм. д. № 29/2016 г.

Решение № 3487 от 21.03.2017 г. на ВАС по адм. д. № 29/2016 г., VIII о., докладчик председателят Емилия Миткова Производството е по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс (АПК) във връзка с чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК). Образувано е по касационна жалба на и. д. директор на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" /ОДОП/ - гр. В. при ЦУ на НАП, съгласно Заповед № ЗЦУ-1310/13.10.2014 г. на изп. директор на НАП, срещу решение № 2363/09.11.2015 г., постановено от Административен съд гр. В. /АС/ по адм. д. № 1861 по описа за 2015 г., в частта с която е отменен ревизионен акт № 031302509/18.10.2013 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП - гр. В., потвърден с решение № 815/09.01.2014 г. на и. д. директор на Дирекция "ОДОП" - В. при ЦУ на НАП, съгласно Заповед № 525/05.12.2013 г. на изп. директор на НАП. В касационната жалба се излагат доводи за неправилно поради нарушение на материалния закон, съществено нарушение на съдопроизводствените правила и необоснованост, касационно основание по смисъла на чл. 209, т. 3 от АПК. Касаторът моли да бъде отменено решението в обжалваната част и по същество да бъде оставен в сила РА. Претендира присъждане на разноските по делото за двете съдебни инстанции. Ответникът в касационното производство -"Комакс" ООД, чрез адв. В., в писмено становище оспорва касационната жалба и моли да бъде оставено в сила решението в обжалваната част. Претендира присъждане на адвокатско възнаграждение. Върховната административна прокуратура чрез участващия по делото прокурор изразява становище за неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд - осмо отделение, като взе предвид становището на страните и извърши проверка на обжалваното решение на посочените касационни основания съгласно разпоредбата на чл. 218, ал. 1 от АПК и след служебна проверка за допустимостта, валидността и съответствието на решението с материалния закон по реда на чл. 218, ал. 2 от АПК, приема касационната жалба за процесуално допустима, като подадена в срока по чл. 211 от АПК, а по същество за неоснователна. Производството пред административния съд е повторно и в изпълнение указанията, дадени в отменително решение на ВАС, първо отделение № 7247/17.06.2015 г., постановено по адм. д. № 11216/2014 г. Предмет на обжалване пред АС е бил ревизионен акт № 031302509/18.10.2013 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП - гр. В., потвърден с решение № 815/09.01.2014 г. на и. д. директор на Дирекция "ОДОП" - В. при ЦУ на НАП, съгласно Заповед № 525/05.12.2013 г. на изп. директор на НАП, с който са установени задължения по ЗДДС за данъчен период м. 12.2009 г. в размер на 8 305,53 лева и лихва в размер на 3 215,01 лева и за данъчен период м. 05.2011 г. в размер на 488 947,40 лева и лихва в размер на 117 834,86 лева и задължения за корпоративен данък за данъчни периоди 2009 г. и 2011 г., ведно със съответните лихви. С решението на АС е отменен ревизионният акт в частта, с която на "Комакс" ООД са установени задължения по ЗДДС за данъчен период м. 12.2009 г. в размер на 8 305,53 лева и лихва в размер на 3 215,01 лева, както и в частта, с която за дружеството са установени задължения по ЗДДС за данъчен период м. 05.2011 г. за разликата над 351 809,66 лева до 488 947,40 лева и е отхвърлена жалбата на дружеството в останалата част. Предмет на настоящото производство е решението в частта, с която е отменен РА. В останалата си част е влязло в законна сила . За да постанови решението в обжалваната част на първо място съдът е приел, че РА е издаден в хода на надлежно възложена данъчна ревизия, при извършването на която не са допуснати съществени нарушения на процедурните правила визирани в ДОПК. В частта относно доначисления от ревизиращите ДДС за данъчни периоди. 12.2009 г. и м. 05.2011 г. съдът е приел, че данъкът е определен въз основа на сключен нотариален акт /НА/, съгласно който дружеството следва да извърши определени СМР в полза на "М. К." ЕООД, учредил в негова полза право на строеж върху собствената си земя. Обсъдено е съдържанието на НА № 70, том III, рег. № 2510, дело 404 - 15.06.2007 г. /стр. 646 от адм. преписка/и е прието, че предвид уговореното между страните, в случая се касае за две насрещни доставки, като учредяването/прехвърлянето на право на строеж се явява плащане по сделката за построяване на обектите от сградата, предназначени за възмездяване на собственика на земята, тоест то се явява по-ранният от двата момента, водещ до възникване на данъчното събитие и по доставките на СМР по смисъла на ЗДДС. При така установеното и на основание действащите към този момент разпоредби на ЗДДС и релевантната практика на СЕС, АС е достигнал до извода, че на 15.06.2007 г. с получаване на престацията от "М. К." ЕООД, "Комакс" ООД е получило авансово натурално и цялостно плащане от получателите по насрещната бъдеща доставка на строителна услуга с произтичащите от това плащане правни последици. В резултат на това съдът е приел, че на тази дата е възникнало данъчното събитие за сделката по учредената суперфиция. Първоинстанционният съд е посочил, че за да е налице данъчно събитие следва да е било налице и другото условие - лицето да е било регистрирано по ЗДДС към същата дата. В конкретния случай не се спори, че "Комакс" ООД е регистрирано по ЗДДС на 19.07.2007 г., т. е. към момента на подписване на НА № 70, том III, рег. № 2510, дело 404 - 15.06.2007 г. /стр. 646 от адм. преписка/ лицето не е регистрирано по ЗДДС. С оглед на това в конкретния случай съдът не е приел, че този юридически факт е данъчно събитие по смисъла на чл. 25 от ЗДДС. Посочил е, че с основание договарящите дружества не са начислили ДДС във фактурите, които са си разменили в деня на изповядване на сделката - фактура № 2367 от "М. К." ЕООД към "Комакс" ООД /л. 700 от адм. преписка/ и фактура № 1 от втория към първия /л. 699 от адм. преписка/. В този смисъл административният съд е приел за основателно твърдението на "Комакс" ООД, че с РА незаконосъобразно са му определени задължения по ЗДДС за д. п. м. 12.2009 г. в размер на 8 305,53 лв. и за д. п. м. 05.2011 г. в размер на 137 137,74 лв. ведно с начислените лихви върху тях и е отменил РА в тази част. Решението на административния съд в обжалваната част е валидно, допустимо и правилно. По делото няма спор по фактите. Фактическата обстановка е правилно установена от АС и в съответствие със съдопроизводствените правила. Безспорно установено е, че с НА № 70, том III, рег. № 2510, дело 404 - 15.06.2007 г. /стр. 646 от адм. преписка/"М. К." ЕООД, като прехвърлител на подробно описаният в НА недвижим имот, представляващ незастроено дворно място, учредява право на строеж за описаните в НА обекти, които следва да се построят. Като насрещна престация срещу учреденото право на строеж и срещу предстоящото придобиване на съответния процент идеални части от правото на собственост върху дворното място и конкретно посочените и описани по номера самостоятелни обекти в сградата, "Комакс" ООД поема задълженията със свои средства и за своя сметка да построи и предаде в собственост на учредителя съответните обекти от сградата, които остават негова собственост. Съгласно чл. 130, ал. 2 от ЗДДС (в приложимата редакция, а именно към ДВ, бр. 63 от 2006 г.) при бартер, данъчното събитие и за двете насрещни доставки възниква на датата на възникване на данъчното събитие на по-ранната от тях. Правилно съдът е приел, че съгласно тази разпоредба към момента на сключване на нотариалната сделка за прехвърляне право на собственост и учредяване право на строеж срещу задължение за строителство би настъпило данъчното събитие за по-ранната от тях. Формирайки този извод, административният съд е тълкувал и приложил правилно материалния закон. Съгласно чл. 25, ал. 5 от ЗДДС в приложимата редакция на датата на възникване на данъчното събитие по ал. 2, 3 и 4 ЗДДС става изискуем за облагаемите доставки и възниква задължение за регистрираното лице да го начисли, или възниква основание за освобождаване от начисляване на данъка за освободените доставки и доставките с място на изпълнение извън територията на страната. От съдържанието на посочената разпоредба следва, че данъчно събитие имат, както облагаемите доставки, така и освободените доставки, в какъвто смисъл е практиката на ВАС и решението на СЕС от 19 декември 2012 г. по дело С-549/11. С последното решение СЕС е приел, че членове 63 и 65 от Директива 2006/112/ЕО на Съвета от 28 ноември 2006 г. относно общата система на данъка върху добавената стойност трябва да се тълкуват в смисъл, че при обстоятелства като тези в главното производство, когато в полза на дружеството е учредено право на строеж за построяването на сграда като насрещна престация за изграждането на определени представляващи недвижима собственост обекти в сградата, които дружеството се задължава да предаде в завършен вид на учредителите на правото на строеж, тези разпоредби допускат данъкът върху добавената стойност за строителните услуги да бъде изискуем от момента на учредяване на правото на строеж, тоест преди предоставянето на услугите, щом към момента на учредяване на това право всички релевантни елементи на бъдещата доставка на услуги са вече известни, поради което в частност и разглежданите услуги са точно определени и стойността на това право може да получи парично изражение. Като съобрази направеното тълкуване на посочените разпоредби, настоящият съдебен състав приема, че в конкретния случай учреденото право на строеж от "М. К." ЕООД на ревизираното дружество е юридически факт, който попада в хипотезата на нормата на чл. 25, ал. 7 от ЗДДС (в приложимата редакция, ДВ, бр. 108 от 2006 г.), съгласно който когато нерегистрирано по този закон лице получи авансово плащане по облагаема доставка и фактически извърши тази доставка след датата на регистрацията си по този закон, смята се, че полученото авансово плащане съдържа данъка, който става изискуем на датата, на която става изискуем данъкът по доставката. Както вече бе изложено съгласно чл. 130, ал. 2 от ЗДДС (в приложимата редакция, ДВ, бр. 63 от 2006 г.) при бартер, данъчното събитие и за двете насрещни доставки възниква на датата на възникване на данъчното събитие на по-ранната от тях. В конкретния случай както правилно е посочил административният съд датата на възникване на данъчното събитие на по-ранната от тях е именно датата на сключване на НА № 70, том III, рег. № 2510, дело 404 - 15.06.2007 г. Видно от решението на СЕС по дело С-549/11, т. 36 принципът на равно третиране изисква чл. 65 от Директивата за ДДС да се тълкува в смисъл, че е приложим и когато авансовото плащане е извършено в натура, щом са изпълнени следните условия - всички релевантни елементи на данъчното събитие, т. е. бъдещата доставка на стоки или услуги, да са вече известни, и стоките или услугите да са точно определени в момента на авансовото плащане, както и стойността на това авансово плащане да може да има парично изражение. В конкретния случай, според настоящия съдебен състав на касационната инстанция условията, за да се квалифицира учреденото право на строеж като авансово плащане за бъдещата доставка на строителна услуга, са изпълнени. От съдържанието на процеснияНА се установяват всички релевантни елементи на бъдещата доставка на услуга, така че последната е точно определена като вид, обем, качество, степен на завършеност и срок за извършването й. Следователно към момента на учредяване на правото на строеж бъдещата строителна услуга е точно определена. Налице е пряка връзка между доставката на правото на строеж и доставката на строителната услуга, тъй като учреденото право на строеж е насрещната престация на строителната услуга и именно то (учреденото право на строеж) прави дължима престацията на строителната услуга. Следователно, след като в конкретния случай са налице всички предпоставки за квалифициране на учреденото право на строеж като авансово натурално плащане за бъдещата доставка на услуга, ревизираният субект към момента на сключване на нотариалната сделка е получил авансово изцяло насрещната престация за дължимата от него услуга, поради което в общия случай би следвало да начисли ДДС върху стойността на строителната услуга. В конкретния случай обаче както правилно е констатирал първоинстанционния съд "Комакс" ООД е регистрирано по ЗДДС на 19.07.2007 г., т. е. към момента на подписване на НА № 70, том III, рег. № 2510, дело 404 - 15.06.2007 г. /стр. 646 от адм. преписка/ лицето не е регистрирано по ЗДДС. С оглед на това в конкретния случай съдът правилно е приел, че този юридически факт не е данъчно събитие по смисъла на чл. 25 от ЗДДС. Правилно и законосъобразно е заключението му, че с основание договарящите дружества не са начислили ДДС във фактурите, които са си разменили в деня на изповядване на сделката. С оглед на това правилен се явява крайният извод на административния съд, че с РА на "Комакс" ООД незаконосъобразно са определени задължения по ЗДДС за д. п. м. 12.2009 г. в размер на 8 305,53 лв. и за д. п. м. 05.2011 г. в размер на 137 137,74 лв. ведно с начислените лихви върху тях и законосъобразно е отменил РА в тази част. Предвид гореизложеното настоящият съдебен състав счита, че решението в обжалваната част е правилно постановено и на основание чл. 221, ал. 2, предложение първо АПК следва да бъде оставено в сила. С оглед изхода на спора на ответника "Комакс" ООД следва да бъде присъдена сумата в размер на 3 893 лева, представляваща възнаграждение за един адвокат за касационната инстанция, изплатено в брой, съгласно договор за правна защита и съдействие (л. 18 от делото). Предвид на изложеното и на основание чл. 221, ал. 2, предл. 1 от Административнопроцесуалния кодекс, Върховният административен съд, осмо отделение