Решение № 10363 от 9.07.2013 г. на ВАС по адм. д. № 2651/2013 г.

Решение № 10363 от 9.07.2013 г. на ВАС по адм. д. № 2651/2013 г., VIII о., докладчик съдията Свилена Проданова Производството е по чл. 160, ал. 6 ДОПК и чл. 208 и сл. АПК. Касаторът - Директор на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" /с предходно наименование дирекция "Обжалване и управление на изпълнението"/ Бургас при ЦУ на НАП обжалва решение № 2333/28.12.2012 г. на Административен съд /АС/ Бургас, постановено по адм. дело № 1670/2012 г. по описа на съда, в частта, в която с решението като се изменя ревизионния акт се отменя същият в размерите над 161 299,42 лв. до 731 510,74 лева и лихва за забава в размера над 25 448,55 лв. до 106 015,62 лв., а за данъчния период 1.09.2009 г. - 30.09.2009 г. - в размера над 53 797,12 лв. до 273 090,80 лв. и лихва за забава в размера над 3303,89 лв. до 10 604,95 лв., както и в частта за присъдените съдебно-деловодни разноски. Касаторът излага като касационни основания подробно развити в жалбата си оплаквания за неправилност на решението в обжалваната му част, представляващи касационни основания по чл. 209, т. 3 АПК - нарушение на материалния закон, съществено нарушение на съдопроизводствените правила и необоснованост. Иска да се уважи касационната жалба като се отмени решението на АС Бургас в обжалваната му част като изцяло се отхвърли жалбата на дружеството срещу ревизионния акт. Претендира за присъждане на съдебно-деловодни разноски за всички съдебни инстанции. Ответникът по касационната жалба - "Слънчев бряг" АД, в писмена защита на процесуалния представител адв. Крайчев, оспорва основателността на касационната жалба. Прокурорът от Върховна административна прокуратура дава заключение за неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, осмо отделение, като прецени допустимостта на касационната жалба и изложените в нея отменителни основания по чл. 218 АПК, приема за установено следното: Касационната жалба е допустима, подадена в срок, а разгледана по същество, е основателна. С решението си, в обжалваната му част, Административният съд е изменил РА № 021000295/15.05.2010 г. на ТД на НАП - Бургас, с който по ЗДДС за м. 12.2008 г. е начислен ДДС 731 510,74 лв. с лихви и за м. 09.2009 г. е начислен ДДС 273 090,80 лв. с лихви на основание чл. 9, ал. 3, чл. 25, ал. 2 и 5, т. 1, чл. 86, ал. 1 и 2 ЗДДС, като вместо това е определил ДДС за внасяне за данъчен период м. 12.2008 г. в размер на 161 299,42 лв. и лихви 25 448,55 лв., а за данъчен период м. 09.2009 г. в размер на 53 797,12 лв. и лихви 3303,89 лв. Присъдени са съдебно-деловодни разноски, съразмерно и по компенсация, в полза на дружеството. В останалата част решението на АС Бургас е влязло в сила като необжалвано. Понастоящем касационното производство е второ поред, след като първото постановено по спора решение на друг състав на АС Бургас е отменено от касационен състав на първо отделение на ВАС, делото частично е върнато за разглеждане от нов състав на АС Бургас, при дадени задължителни указания за доизясняване на спора от фактическа страна чрез назначаване на допълнителна задача на съдебно-счетоводната експертиза с оглед изясняване на размера и вида на получените приходи на дружеството за спорните периоди. При новото разглеждане на делото съдът е спазил дадените му указания като е приел основно и допълнително заключение на ССчЕ, в които са изчислени размерите на дължимите ДДС и лихви за двата данъчни периода - м. 12.2008 г. м. 09.2009 г., при съобразяване приходите на дружеството и от допълнителните му икономически дейности. В частта на РА по ЗДДС за органите по приходите са приели, че по силата на приватизационните договори купувачите, като лица, придобили право на собственост или други вещни права върху обекти на територията на к. к. "Слънчев бряг" и в това им качество като ползватели на земята и елементите от общата инфраструктура, собственост на "Слънчев бряг" АД, са задължени да осигуряват ежегодно средства на "Слънчев бряг" АД с цел нейното поддържане и стопанисване. Разходите по текущата поддръжка на инфраструктурата на комплекса, независимо от условията за начина на покриването им в различните приватизационни договори, са в полза на обособените части на комплекса - хотели, ресторанти, магазини и др., и без тяхното наличие функционирането на последните е невъзможно. Установено е, че извършените от РЛ през 2008 г. разходи за поддържане на общата инфраструктура са в размер на 8 613 126,25 лв., от които разходи за инфраструктурата и ВиК, осчетоводени по с/ка 610/4, в размер на 4 217 189,56 лв. и разходи за амортизации - 4 395 936,69 лв., поради което представляват разходи, извършени от "Слънчев бряг" АД в полза на трети лица. Част от тези разходи са фактурирани на собствениците на обекти. Отчетените приходи за поддържането на общата инфраструктура и ВиК са в размер на 559 635,97 лв., фактурирани на база подписани споразумения между ревизираното лице и собствениците на обекти във връзка с клаузите на приватизационните договори. Прието е в РА, че нефактурираната част от разходите в размер на 3 657 553,59 лв. представляват разходи, извършени от "Слънчев бряг" АД в полза на третите лица. Въз основа на тази констатация, по приложението на ЗДДС, е обоснован изводът, че в случая е налице доставка на услуга по смисъла на чл. 9 ЗДДС, която е облагаема съгласно чл. 12, ал. 1 от ЗДДС. На основание чл. 86, ал. 1 ЗДДС е доначислен ДДС в размер на 731 510,74 лв. върху данъчна основа 3 657 553,59 лв. за данъчния период 01.12.2008 г. - 31.12.2008 г., определена е лихва за забава в размер на 106 015,62 лв. За данъчния период 1.09.2009 г. - 30.09.2009 г. е установено, че извършените разходи са в общ размер на 5 420 014,05 лв., от които начислени амортизации в размер на 3 748 503,50 лв. и разходи за инфраструктурата и ВиК в размер на 1 671 510,55 лв. От тях са приспаднати отчетените приходи в размер на 306 056,54 лв. и върху разликата от нефактурираните разходи в размер на 1 365 454,01 лв. е начислен ДДС в размер на 273 090,80 лв., на основание чл. 86, ал. 1 от ЗДДС, вр. чл. 9 ЗДДС, както и лихва за забава в размер на 10 604,95 лв. Установено е също, че РЛ, макар и да не е собственик на всички обекти в комплекса, притежава собственост върху част от тях, т. е. поддръжката на инфраструктурата на комплекса е негова основна, но не и единствена дейност, поради което част от преките разходи се явяват извършени и в полза на собствени на РЛ обекти, т. е. не всички разходи за периодите са услуга в полза на трети лица. В приетото при повторното разглеждане на делото от първоинстанционния съд основно заключение на СИЕ от разходите са приспаднати приходи на дружеството от допълнителни икономически дейности, подробно описани в заключението по видове и счетоводни сметки, в т. ч. приходи от реклама, от продажба на ДМА, от наеми, от пропускателни режими, от промишлена вода и др. Отчитайки, че спорът между страните е относно обстоятелството кои от получените приходи касаят дейности, свързани с поддръжката на инфраструктурата на комплекса и кои не са свързани с тези дейности, съдът е приел и допълнително заключение на СИЕ, в което размерите на дължимите ДДС и лихви са определени, след като не са съобразени /приспаднати/ част от приходите по основното заключение - приходи от други дейности по сметка 7029, от продажба на ДМА по сметка 7043 и от продажба на дълготрайни активи по сметка 7042, от други продажби по сметка 7091, за извънредни разходи по сметка 7097. Размерът на разходите не е спорен между страните. Съдът е приел, че спорът кои приходи - по сметки - следва да бъдат приспаднати от разходите за поддръжка на инфраструктурата, е правен, поради което при постановяване на акта си се е позовал на основното заключение на СИЕ, изключвайки от него сбора на приходите по сметки 7043 - от продажба на ДМА през 2008 г. /автобуси/, 7098 - от продажба на строителни материали при ликвидацията на ресторант Плама през 2008 г. и 2009 г. Разграничителният критерий, който съдът е използвал е дали получените от РЛ приходи имат безспорно и пряко отношение към обслужваната и поддържана инфраструктура, т. е. съответни и съпоставими ли са с разходите. Не е спорно между страните, че положителната разлика между разходи и приходи следва да се фактурира като стойност на услугата на третите лица, за която доставка са дължи ДДС. Съдът е достигнал до извод, че дори и след приспадане на получените приходи от основната си дейност по поддръжка на инфраструктурата в комплекса и съпътстващите я дейности, направените разходи са по-големи, не са фактурирани изцяло в тежест на собствениците, т. е. налице са плащания от РЛ в полза на трети лица, които разходи не са свързани с осъществяваната от РЛ стопанска дейност. Касаторът оспорва обосноваността и законосъобразността на изводите на съда досежно съобразените насрещни на разходите приходи като видове, основания и размери. Касационната жалба е частично основателна. Съдът правилно е посочил отграничителният критерий, според който направените приходи от дейността на дружеството, следва да бъдат съобразени, а именно - същите да са свързани пряко с направените разходи за поддръжка на инфраструктурата. В доказателствена тежест на ревизираното лице е да установи дали всеки приход - по вид, размер и по отделни пера на сметките, по които е заприходен има пряка връзка с процесните разходи. С оглед събраните в тази връзка доказателства изводите на съда досежно някои от видовете приходи се явяват необосновани. Не се събрани доказателства, че някои от приходите, съобразени в основното заключение на СИЕ, приета при повторното разглеждане на делото, са съотносими към разходите за инфраструктурата. Необосновано съдът е приел, че това е така за приходите по сметки 7043 относно продажби на ДМА, тъй като тези приходи не са разграничени по пера - от продажба на земя и на обекти /базар "Палма"/. Според дадените указания от предходния касационен състав относими към извършените разходи са реализираните приходи от продажба на земя, но не и на други активи. Същото се отнася и за приходите по сметки 7042 и 7045 - от продажби на дълготрайни активи /сгради/ и ДМА Енерго-трафопостове. Направените разходи за поддръжка на продадената през 2008 г. земя, са довели до приход в размер на получената от продажбата цена, който е следвало да бъде взет предвид при изчисляване на нефактурираната част от разходите за поддръжка на инфраструктурата на комплекса, което обаче не е отнася за приходите от продажби на сгради, автобуси и други дълготрайни активи. От друга страна не е установено при условията на пълно доказване, вкл. и от експертното заключение, приходите по посочените сметки да включват и такива от продажба на земя. В тази връзка е основателно и направеното в касационната жалба оплакване, че съдът не е съобразил отразени от самото дружество обстоятелства в ГФО за 2008 г. Според данните в последния РЛ е преустановило електроразпределителната си дейност към края на 2007 г., съответно през 2008 г. и 2009 г. не генерира приходи от продажба на ел. енергия или от присъединяване на абонати. Също така от значение е, че според приватизационните договори в поддръжката на инфраструктурата, която РЛ е поело задължение да извършва, не се включва извършването на електроразпределителна дейност, т. е. в случая не са правени разходи, които да се относими към получените приходи по тази сметка 7045. Всички останали приходи, които са съобразени от съда при формиране на приходите - по сметки 7021 - от обща инфраструктура и реклама, 7044 - от продажба на УПИ /земя/, 7091 - от продажба на Вик инфраструктура и отпадъци от метални мостици, 7096, 7029 и 7097 - от пропускателен режим, продажба на магнитни карти, наеми от паркинги и сервитутно право, 7099 - от промишлена вода и 7046 - от отстъпено право на строеж, имат пряко отношение към инфраструктурата, за която са направени процесните разходи, поради което правилно и преди облагането на услугата направените разходи са намалени с размера на направените приходи. Предвид изложеното дотук решението на АС Бургас следва да бъде отменено като необосновано и незаконосъобразно в частта, в която е изменен РА като е намален размера на дължимите ДДС и лихви за двата отчетни периода, само в частта, в която обложените разходи са намалени с направени приходи по сметки 7042,7043 и 7045. При съобразяване на двете приети заключения на СИЕ и при извършване на прости аритметични сметки се установява, че за м. 12. 2008 г. при общо разходи 4 217 189,56 лв. са налице насрещни приходи 1 470 237,06 лв., съответно разликата за облагане е 2 746 952,50 лв., а оттам дължимия ДДС е 549 390,50 лв., при лихва - 86 909,92 лв. За м. 09.2009 г. при общо разходи 1 671 510,55 лв. са налице насрещни приходи 628 906,85 лв., съответно разликата за облагане е 1 042 603,70 лв., а оттам дължимия ДДС е 208 520,74 лв., при лихва - 8094,24 лв. До тези размери РА е законосъобразен и следва да бъде потвърден. При постановяване на решение по съществото на спора, вторият касационен състав следва да постанови ново решение по съществото на спора, с което жалбата на дружеството срещу РА да се отхвърли в частта за дължими ДДС за м. 12.2008 г. - 549 390,50 лв., и лихва 86 909,92 лв., а за м. 09.2009 г. за 208 520,74 лв. дължим ДДС и 8094,24 лв. лихва върху него. При този изход на спора обжалваното решение следва да се отмени изцяло в частта на присъдените разноски в тежест на данъчната дирекция. Съразмерно на уважената/отхвърлена част от жалбата, според материалния интерес на спора, с оглед размера на направените разноски за всяка от страните за всички съдебни инстанции /само за един адвокат за всяка съдебна инстанция за дружеството и еднократно за всички съдебни инстанции за юрисконсултско възнаграждение за касатора, изчислено в максималния размер по чл. 161, ал. 1 ДОПК/, както и по компенсация, в тежест на ответника по касация и в полза на бюджета на касатора, следва да се присъди сума в размер на 2100 лв. Мотивиран така, Върховният административен съд, осмо отделение,