Решение № 3943 от 16.03.2020 г. на ВАС по адм. д. № 11852/2019 г.

Решение № 3943 от 16.03.2020 г. на ВАС по адм. д. № 11852/2019 г., VIII о., докладчик съдията Росица Драганова Производството е по реда на чл. 208 и следващите от Административнопроцесуалния кодекс (АПК), вр. чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК). С решение № 99 от 25.04.2019 г., постановено по адм. д. № 141/2019 г., Административен съд – П. е отхвърлил жалбата на "ИНФРАКОНСТРУКТ" ООД, ЕИК *********, срещу ревизионен акт (РА) № Р-22001417007464-091-001/13.08.2018 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП – София, в частта потвърдена с Решение № 1855/29.11.2018 г. на директора на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" (ОДОП) - София при ЦУ на НАП, с която е отказано правото на приспадане на данъчен кредит в размер на 37 007, 47 лв., ведно със съответните лихви. С решение № 239 от 31.07.2019 г., постановено по адм. д. № 141/2019 г., Административен съд – Перник е допълнил диспозитива на оспореното решение като е конкретизирал размера на съответните лихви, а именно – 9 666, 66 лв. Срещу така постановеното решение е подадена касационна жалба от "ИНФРАКОНСТРУКТ" ООД, чрез адв. Борисов. Касаторът твърди неправилност на решението, поради допуснати нарушения на съдопроизводствените правила, материалния закон и необоснованост – отменителни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Излагат се доводи в подкрепа на тезата за наличие на реални доставки по процесните фактури. По подробно изложени съображения касаторът счита, че неправилно е отказано правото на приспадане на данъчен кредит по тях. Иска се Върховният административен съд да отмени решението на Административен съд - Перник и вместо него постанови друго, с което да отмени РА. Претендират се разноски. Ответникът по касационната жалба - директор на Дирекция "ОДОП" София при ЦУ на НАП, чрез процесуалния си представител в с. з. по делото оспорва касационна жалба. Претендира разноски за юрисконсултско възнаграждение. Представителят на Върховна административна прокуратура дава заключение, че касационната жалба е процесуално допустима, а по същество е основателна. Върховният административен съд, състав на Осмо отделение, като прецени допустимостта на жалбата и наведените в нея касационни основания, съгласно разпоредбата на чл. 218 АПК, приема за установено следното: Касационната жалба е подадена в срока по чл. 211, ал. 1 АПК, от надлежна страна и е процесуално допустима. Разгледана по същество е неоснователна. С решението си Административен съд – Перник е отхвърлил жалбата на "ИНФРАКОНСТРУКТ" ООД срещу ревизионен акт (РА) № Р-22001417007464-091-001/13.08.2018 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП – София, в частта, в която не е отменен с Решение № 1855/29.11.2018 г. от директора на дирекция "Обжалване и данъчно – осигурителна практика" – София. С РА на дружеството не е признат данъчен кредит по фактури, както следва: № 1000000083/23.06.2015 г., издадена от "Антъни 78" ЕООД; № 3000000204/15.06.2015 г., № 3000000206/17.06.2015 г., № 4000000072/16.08.2015 г., № 4000000109/11.09.2015 г., № 4000000116/18.09.2015 г., № 2001300010/08.10.2015 г., № 2001300014/16.10.2015 г., всички издадени от "Би Пи Ай Консулт" ЕООД; № 24/9.05.2017 г., издадена от "Вижън Груп 2011" ЕООД; № 4000000073/9.05.2017 г. и № 4000000096/31.05.2017 г., издадени от "Строй М 16" ЕООД; № 2000000011/17.10.2015 г., № 2000000014/21.10.2015 г., № 2000000018/25.10.2015 г., № 5000000079/29.12.2015 г., № 5000000056/16.12.2015 г., № 5000000066/28.12.2015 г., № 5000000081/30.12.2015 г., № 5000000082/04.01.2016 г., № 5000000085/6.01.2016 г., № 5000000097/12.01.2016 г., № 5000000100/13.01.2016 г., № 5000000113/25.01.2016 г., всички издадени от "Тора Бора 2007" ЕООД; № 3000000042/14.01.2015 г., № 3000000077/09.02.2015 г., № 3000000112/4.03.2015 г. и № 3000000136/27.03.2015 г., издадени от "Петис Трейд" ЕООД; № 3000000517/27.03.2015 г., издадена от "Ес Пи Ес - 68" ЕООД и е определен за довнасяне данък върху добавената стойност в общ размер на 37 007, 47 лв., в едно със съответната лихва върху посочената главница. Органите по приходите са приели, че обективираните в посочените първични счетоводни документи доставки не са извършени реално, поради което не е налице предпоставката на чл. 68, ал. 1 ЗДДС за признаване на данъчен кредит по чл. 69, ал. 1 ЗДДС. Изводът за това е направен след обсъждане на събраните в хода на ревизията доказателства, отразено в ревизионния доклад и ревизионния акт. За да постанови този резултат съдът е обсъдил събраните в хода на ревизията доказателства и е изложил мотиви за всяко дружество поотделно, като е достигнал до извод, че сделките, обективирани в процесните счетоводни документи не са извършени реално. Посочил е, че представените договори, сключени между жалбоподателя и доставчиците са общи и съдържат изявление за възлагане на дейности, значително различаващи се по вид и предмет. Първоинстанционният съд е приел, че от възлагателните писма и приемо-предавателните протоколи не може да се направи извод за предмета на договорите за изработка. Позовал се е и на направените от органите по приходите служебни проверки в съответните регистри, отразени в протоколите за извършени насрещни проверки на доставчиците, от които се установява, че те не разполагат с нает персонал/по трудов или граждански договор/, който може фактически да извърши спорните доставки на услуги. Не разполагат и със собствени или наети превозни средства, с които да осъществят възложените им транспортни и товаро-разтоварителни дейности. Така мотивиран съдът е отхвърлил жалбата на дружеството и е потвърдил ревизионния акт. Решението е правилно. От данните по делото безспорно се установява, че фактурираните доставки представляват договори за изработка по смисъла на чл. 258 ЗЗД, във вр. с чл. 286, ал. 1 ТЗ - маркетингови проучвания; изготвяне и разпространение на рекламни материали; ремонт на офис техника и инструменти; консултантски услуги; транспортни услуги; товаро-разтоварителни работи; създаване на електронен сайт. С договора за изработка изпълнителят се задължава на свой риск да изработи нещо, съгласно поръчката на другата страна, която да заплати възнаграждение. По първата група доставки: За да бъде прието, че фактурираните услуги за маркетингови проучвания и консултантски услуги са извършени реално, е необходимо от доказателствата пряко да се установява фактът на осъществяването им или предшестващите и последващите във времето обстоятелства, от които "да следва единственият възможен извод, че възложените работи са действително изпълнени от работник/служител на доставчика. Изпълнението на доставката може да бъде установено чрез представяне на изготвеното от изпълнителя маркетингово проучване, съдържащо данни за извършване на възложените дейности и направените въз основана тях констатации, респективно предоставената консултация по поставения от възложителя въпрос. Косвените факти, сочещи на действително предоставяне на услугата са: точните параметри на възложените проучвания или исканата консултация; начинът, формата и срокът на представянето им; физическото лице, което ги е извършило и отношенията му с изпълнителя; начинът и обстоятелствата при фактическото заплащането на цената. Както правилно посочва и решаващият състав, изпълнението на договор за маркетингово проучване или за консултация, се осъществява чрез установяване и анализиране на конкретни данни, респективно предоставяне на компетентно становище по поставен въпрос. Затова пряко доказателство за реалното извършване на услугите би било предоставяне на съответния материален носител, върху който са обективирани резултатите от изпълнените дейности. Не е спорно, че такъв не е приложен по делото. Мотивите на съда, че от представените по делото писмени доказателства, не може да се направи извод за реално извършване на услугите, се споделят от настоящия касационен състав. Сключените договори между жалбоподателя и "Би Пи Ай Консулт" ЕООД, респективно - "Тора Бора 2007" ЕООД обективират възлагане на множество и разнообразни дейности. Отсъства каквато и да е конкретика за параметрите на всяка от възложените работи, както и за дължимата за извършването й цена. В договорите, сключени с "Вижън груп 2011" ЕООД и "Ес Пи Ес - 68" ЕООД е уговорена дължимата от възложителя цена, но подлежащата на изпълнение работа не е индивидуализирана в достатъчна степен. Извод за волята на страните не може да се направи и от възлагателните писма, издадени във връзка с договорите. Те също не съдържат критерии, от които да може да се установи каква дейност следва да бъде извършена. В приемо-предавателните протоколи, подписани между дружествата, също не са отразени изпълнените дейности, с техните индивидуализиращи ги характеристики. Правилно съдът е приел, че от събраните по делото доказателства не се установява настъпването на главния факт /извършването на услугите/ или осъществяването на свързани с него поредица от косвени факти, даващи основание да се приеме, че фактурираните услуги - маркетингови проучвания и консултации не са реално извършени, поради което и не е налице една от кумулативно изискуемите предпоставки за упражняваше право на приспадане на данъчен кредит. По втората група доставки: законосъобразно съдът е посочил, че за да бъде прието, че услугите ремонт на помещения и офис техника и калибриране на инструменти са извършени реално, е необходимо с преки доказателства да се установи главният факт, предмет на доказване - изпълнението на конкретно възложена дейност, включващ времето, мястото, начина на осъществяването й, физическото лице - изпълнител и връзката му с доставчика и респективно заплащането на цената от възложителя. Ангажирането на доказателства за главния факт, изключва необходимостта от установяване на предхождащи или последващи обстоятелства от съвкупната преценка, на които може да се направи единствения извод за настъпване на релевантното правоотношение. От представените от ревизираното лице фискални бонове не може да се направи извод, че удостоверяват плащания в брой по спорните доставки. Представените договори, възлагателни писма и приемо-предавателни протоколи са общи, в тях отсъства конкретизация на възложената работа, чрез посочване на вида и количеството на ремонтните дейности, помещенията, в които се извършва, офис техниката, която се поддържа и ремонтира /брой, вид/ и конкретните дейности. По третата група доставки: за да се приеме, че услугите за изработване и разпространение на рекламни материали, флаери и постери и създаване на електронна страница, са изпълнени действително, е необходимо да бъде установено осъществяването на конкретно възложената дейност. В настоящия случай, това са фактите по индивидуализация на конкретните рекламни продукти - вид, брой и характеристики/дизайн/, стойност; наличност на материали, техника и персонал за изработката им; начина и обстоятелствата при заплащане цената на услугите; конкретните характеристики на проекта на възложения за изработка интернет сайт; наличие на персонал, нает от доставчика, притежаващ необходимата компетентност; начина на определяне и заплащане на цената. От събраните по делото доказателства не се установява фактът на извършване на фактурираните сделки. Правилно съдът е коментирал, че приложените към фактурите фискални бонове са неотносими към предмета на доказване, тъй като от тях не може да се направи извод, че удостоверяват плащане за обективираните услуги. Всички са с дата на издаване, различна от датата на фактурите, като в последните не е посочен срокът за плащане, нито е отразено извършване на такова. От приобщените писмени доказателства не се установява по несъмнен начин действителната размяна на имуществени блага между ревизирания обект и издателите на фактурите. Сключените между тях договори са общи. В тях е обективирано възлагане на множество разнородни дейности, без да са посочени конкретните им параметри. От възлагателните писма и приемо-предавателните протоколи не може да се направи извод за предмета на договорите за изработка. Посочен е само видът и броят на рекламните продукти, респективно възлагането да бъдат изработени два броя интернет страници и срока за изпълнение. Между страните не са постигнати уговорки относно точните характеристики и съдържание на рекламните продукти, флаери и постери. При извършените от органите по приходите насрещни проверки на доставчиците, резултатите, от които са отразени в съответните протоколи, е установено, че те не притежават персонален, технически и материален ресурс за изпълнение на фактурираните услуги. В счетоводството им отсъстват данни за наличие на подходяща техника и осигуряване на необходимите материали за изработка на рекламни продукти. По четвъртата група доставки: за да се приеме, че услугите за транспорт и товаро-разтоварване са извършени реално, е необходимо да бъде установено осъществяването на възложената дейност, включваща времето на изпълнението, маршрутът на транспортните услуги, съответно стоките/вещите, които са били товарени и разтоварвани, физическото лице - изпълнител и отношенията му с доставчика, времето мястото и обстоятелствата свързани със заплащането на цената. В настоящия случай не са представени доказателства, установяващи пряко факта на извършване на услугите. Затова съдът правилно е направил преценка за неговото осъществяване въз основа на събраните писмени доказателства, относими към установяване на обстоятелствата, предшестващи и последващи изпълнението на сделката. От приложените по делото доказателства не се установява сделките, обективирани в процесните счетоводни документи да са извършени реално. Представените договори, сключени между жалбоподателя и доставчиците отново са общи и съдържат изявление за възлагане на товаро- разтоварителни и транспортни услуги, а също така и на други дейности, значително различаващи се по вид и предмет. Спецификация на възложените услуги не е извършена и с възлагателните писма. От тях не може да се установят основни характеристики на договора за превоз, като вид на транспорта, маршрут, вид на превозното средство, време на извършването му. Същото важи и за фактурираните товаро-разтоварителни услуги. От всичко гореизложено е видно, че събраните по делото доказателства не установяват тезата на касатора за реалност на доставките, тъй като наличието единствено на фактури и договори са недостатъчни, за да се приеме реалността на стопанските операции. Съгласно нормата на чл. 171, ал. 4 АПК във връзка с § 2 от ДОПК в тежест на жалбоподателя е да докаже реалността на доставките по спорните фактури. Реалността на фактурираните доставки представлява положителен факт – елемент от фактически състав, от изпълнението на който за жалбоподателя възникват благоприятни правни последици – право на приспадане на данъчен кредит. Резултатът от непредставянето на доказателства относно определен факт с правно значение се състои в правото и задължението на съда да приеме за ненастъпили тези правни последици, чиито правопораждащ фактически състав е недоказан. В случая административният орган е отказал правото на приспадане на данъчен кредит поради отсъствието на доказателства, които да сочат, че са осъществени доставки на стоки и услуги по смисъла на чл. 6 ЗДДС или чл. 9 ЗДДС. Органите по приходите са направили този извод въз основа на представените от ревизираното лице писмени доказателства и извършените насрещни проверки на доставчиците по процесните доставки. В хода на съдебното производство не са събрани други доказателства. Представените документи като частни не се ползват с материална доказателствена сила и не обвързват съда с вярност относно своето съдържание. Настоящата инстанция счита, че представените към фактурите документи, не създават увереност, че същите материализират действително осъществени стопански операции. Само фактурите и договорите не доказват извършването на доставките. Договорите, по силата на които възниква облигационното правоотношение, имат значение при индивидуализиране на доставката, но не доказват нейното изпълнение. В този смисъл т. 13 и т. 17 от решение на СЕО по дело С-342/87 "Genius Holdig", според което упражняването на правото на приспадане не включва данъка, който се дължи само защото е вписан във фактурата, а се ограничава до действително дължимите данъци, тези, отговарящи на облагаема сделка. Доколкото доставка на стока според определението на чл. 14, § 1 Директива 2006/112, неточно транспониран в чл. 6, ал. 1 ЗДДС, означава прехвърлянето на правото за разпореждане с материална вещ като собственик, то именно фактът на предаването и приемането им на първо място следва да бъде доказан, а при услугите – какво е изработено /изпълнено/ от доставчика, как е констатирано изпълнението, какъв е резултатът от изпълнението и обстоятелствата по предаване и приемане на същия от възложителя. Осъществяването на доставката и използването на стоките или услугите от получателя за неговите облагаеми сделки са основните две предпоставки, които следва да бъдат налице, за да се признае правото на приспадане на данъка. /т. 31 от решението на СЕС по дело C-285/11/. В тежест на жалбоподателя в процеса е да ги докаже съгласно чл. 154, ал. 1 ГПК вр. § 2 ДР на ДОПК, а в този смисъл е и приетото от СЕС в решението му по дело C-78/12, т. 37. Във връзка с претендираното право на данъчен кредит по фактурите от изброените по-горе дружества жалбоподателят не е доказал тези две предпоставки и правилно съдът е отхвърлил жалбата му против РА. Не се възприемат и доводите на касатора, касаещи делото решение на Съда на Европейския съюз по съединени дела С-80/2011 и С-142/2011, тъй като правото на приспадане на данъчен кредит е отказано не на някое от посочените основания в решението на Съда, а защото липсва доставка. Предмет на изследване в процесния случай е наличието на резултат от сделките, в смисъл дали данъчното събитие е осъществено, а не тяхната причина. За целите на ЗДДС данъчно събитие е не правоотношението или задължението, а изпълнението на задължението за прехвърляне на правото на собственост или извършването на услугата. При прочит на събрания доказателствен материал по делото и при упражнените в съответния обем процесуални права на касатора предвид разпределението на доказателствената тежест в процеса, при нито една от процесните доставки на услуги не е установено изпълнението да е налице като резултат. Неправилно е разбирането на касатора, че от него е изискано доказване на обезпечеността на издателите на фактурите, по които то е упражнило право на приспадане, както и че отказът е постановен предвид ненамиране на доставчиците в хода на ревизията. Административният съд законосъобразно е разпределил доказателствената тежест, приемайки, че ревизираното лице носи доказателствената тежест при условията на пълно доказване на фактите, от които черпи декларираните права, а именно, че са осъществени облагаеми доставки на стоки и услуги по всяка една от фактурите, по която е упражнило право на данъчен кредит. За установяването им са допустими множество различни доказателства, които е възможно да не изхождат само от издателите на фактури. Реализирането на сделките предполага и участие на ревизираното лице, което следва да разполага с доказателства, обективиращи изпълнението на съответните доставки, които да ангажира в процеса по установяване на декларираните от него права. В случая такива доказателства не са събрани. Ангажирането на подписани между страните договори, формално изготвени приемо-предавателни протоколи и възлагателни писма, които не съдържат индивидуализация на престацията, не са достатъчни доказателства за реалното изпълнение на договореното между страните, нито удостоверяват по обоснован начин осъществяването на уговорената престация. По изложените по-горе съображения настоящият състав намира, че обжалваното решение не страда от сочените пороци и като правилно следва да бъде оставено в сила. При този изход на спора и предвид направеното искане в тази насока от процесуалния представител на ответника на Дирекция "Обжалване и данъчно – осигурителна практика" – София при ЦУ на НАП следва да бъдат присъдени разноски в размер на 1 640 лв., представляващи юрисконсултско възнаграждение. Водим от горното и на основание чл. 221, ал. 2, предл. 1 АПК, Върховният административен съд, състав на Осмо отделение,