Решение № 5206 от 26.04.2017 г. на ВАС по адм. д. № 1818/2016 г.

Решение № 5206 от 26.04.2017 г. на ВАС по адм. д. № 1818/2016 г., VIII о., докладчик председателят Емилия Миткова Производството е по реда на чл. 208 и сл. от АПК вр. с чл. 160, ал. 6 от ДОПК. Образувано е по касационна жалба на Директор дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" /"ОДОП"/ - гр. В., при ЦУ на НАП, против Решение № 2467/20.11.2015 г., постановено по адм. дело № 1087/2015 г. по описа на Административен съд гр. В. /АС/. В касационната жалба се излагат доводи за неправилност на решението в обжалваната част, като необосновано и постановено при неправилно тълкуване и прилагане на материалния закон. По подробно изложени доводи касаторът моли да бъде отменено решението и по същество отхвърлена жалбата срещу РА, в обжалваната част. Претендира разноски -юрисконсултско възнаграждение. Ответната страна "В. И." ЕООД, не взема становище по жалбата. Представителят на Върховна административна прокуратура дава заключение за основателност на жалбата. Върховният административен съд, състав на осмо отделение, като прецени допустимостта на касационната жалба и отменителните основания, изложени в нея, при спазване на разпоредбите на чл. 218 и чл. 220 АПК, приема, че е процесуално допустима и следва да бъдат разгледана по същество. Предмет на обжалване пред АС е бил Ревизионен акт /РА/ № 031305480/10.03.2014 г. на органи по приходите при ТД на НАП - В.., потвърден с Решение № 241/06.06.2014 г. на директора на Дирекция "ОДОП" - В., с който на "В. И. " ЕООД са установени задължения за данък добавена стойност /ДДС/ и корпоративен данък /КД/, съответно ДДС общо в размер на 121251,16 лв. и лихви 35563,64 лв., от които: за д. п. м. 09.2009 г. - 2926,86 лв. и лихви 1329,57 лв; за м. 06.2010 г. - 1751,26 лв. и лихви 657,69 лв; за м. 08.2010 г. - 27425,71 лв. и лихви 9819,31 лв; за м. 09.2010 г. - 13915,81 лв. и лихви 4864,38 лв; за м. 08.2011 г. - 42975,42 лв. и лихви 10948,76 лв; за м. 09.2011 г. - 32256,10 лв. и лихви 7943,93 лв; и КД общо в размер на 42488,82 лв. и лихви 10278,79 лв., от които: за 2009 г. - 630,23 лв. и лихви 255,40 лв; за 2010 г. - 16717,02 лв. и лихви 5049,43 лв; за 2011 г. - 25141,57 лв. и лихви 4973,96 лв. Предмет на обжалване в настоящото производство е решението на АС, в частта с която е отменен РА, относно установени задължения за ДДС общо в размер на 121251,16 лв. и лихви 35563,64 лв., от които: за д. п. м. 09.2009 г. - 2926,86 лв. и лихви 1329,57 лв; за м. 06.2010 г. - 1751,26 лв. и лихви 657,69 лв; за м. 08.2010 г. - 27425,71 лв. и лихви 9819,31 лв; за м. 09.2010 г. - 13915,81 лв. и лихви 4864,38 лв; за м. 08.2011 г. - 42975,42 лв. и лихви 10948,76 лв; за м. 09.2011 г. - 32256,10 лв. и лихви 7943,93 лв; и КД за 2009 г. - 630,23 лв. и лихви 255,40 лв; за 2010 г. - за размера над 2262,99 лв. и лихвите над 683,59 лв; за 2011 г. - за размера над 211,75 лв. и лихвите над 42,02 лв. В останалата част в която е отхвърлена жалбата на дружеството, поради липса на касационна жалба, решението е влязло в законна сила и не е предмет на настоящото производство. За да постанови обжалвания акт, на първо място, съдът е приел, че РА е издаден в хода на надлежно възложена данъчна ревизия, при извършването на която не са допуснати съществени нарушения на процедурните правила визирани в ДОПК. За да преминат към облагане по особения ред, органите по приходите са приели наличие на обстоятелства по чл. 122, ал. 1, т. 2 от ДОПК: данни за укрити приходи или доходи. Като фактическо основание да се премине към облагане по аналог са констатациите в хода на ревизията, че за отчетния период ревизираното лице не е отразило в счетоводството си фактури за доставка от 4 доставчици, с предмет на доставките хранителни стоки, напитки, цигари и др. Въз основа на събраните в хода на ревизията доказателства, органа по приходите е приел, че жалбоподателят е получил стоките, описани в издадените от доставчиците неосчетоводени фактури, които е продал и е реализирал приход недеклариран от него, т. е. налице са данни за укрити приходи. За да приеме, че липсват предпоставките на чл. 122, ал. 1, т. 2 от ДОПК, съдът се е позовал на факта, че липсват безспорни доказателства относно получаването на стоките от "В. И. " ЕООД по процесните фактури, издадени от ЕТ "Биляна - Н. Д.", "Съни комерс - Д. П." ООД, и "Т. Е. Т" ЕООД и "Жимикс" ООД. До този извод съдът е достигнал като е приел, че фактурите издадени от "Т. Е. Т" ЕООД, както и фактура № 4127/13.09.2011 г. издадена от "Съни комерс - Д. П." ООД не са подписани за "получил". Относно фактурите, издадени от ЕТ "Биляна - Н. Д.", "Съни комерс - Д. П." ООД, въпреки заличената съдебно-графологична експертиза, съдът е приел, че фактурите са представени в "оригинал", който не би следвало да се намира у доставчика, тъй като ако фактурата действително е предадена на получателя, тъй като съгласно чл. 79, ал. 7 от ППЗДДС, оригиналът се предава на получателя. Обстоятелството, че доставчиците са издали фактури, които са включени в справките-декларации по ЗДДС и дневниците за продажби, съдът е приел, че може и да е индиция за наличие на основание за облагане по особения ред, но не е достатъчно да се приеме, че в действителност са извършени доставки, по които получател е ревизираното лице. Предмет на процесните сделки са родово определена вещи, собствеността върху които се прехвърля едва в момента на индивидуализацията на стоката, което, съдът е приел, че не е установено от органа по приходите. Не е установен и факта на плащане, тъй като изводът е изведен само по данни от фискалното устройство на издателя. В тази насока съдът се е позовал на заключението на приетата по делото ССЕ, от което се установява, че в периодите м. 05.2010 г., м. 07.2010 г., м. 08.2010 г., м. 07.2011 г. и м. 08.2011 г. - в които са издадени част от процесните фактури и се твърди, че е извършено плащане в брой, жалбоподателят не е разполагал с достатъчно парични средства. За доставчиците които твърдят, че превоза е извършен от тях, като "Т. Е. Т" ЕООД, съдът е приел, че не са представени пътни листи или други разходооправдателни документи, като липсват и доказателства за това, жалбоподателят да е извършил разходи за транспорт, за доставките за които се твърди, че транспорта е извършен от него. От доставчика "Жимикс" ООД са представени пътни листи № 018512/28.08.2010 г., 018513/29.08.2010 г., № 192532/30.08.2011 г., но не са представени товарителници или други документи, с които да се доказва предаването на стоките. При липсата на констатации за обстоятелства по чл. 123, ал. 1, т. 1 или т. 2 от ДОПК, наличието на приход не се презумира, а следва да бъде безспорно установен от органите по приходите, който следва да определи законосъобразно данъчната основа съгласно изискванията на чл. 122, ал. 4 вр. ал. 2 от ДОПК, като докаже наличието на приход. Фактическите констатации на РА се презумират с доказателствена стойност, но само когато основанията за преминаване към особения ред са подкрепени с безспорни доказателства. В настоящия случай, съдът е приел, че органът по приходите не е установил относимите към доставките факти и обстоятелства, а се е позовал единствено на счетоводните записи и потвържденията на проверяваните доставчици. Съдът е обсъдил приетите доказателства и е установил, че по-голямата част от процесните фактури, представени от доставчиците, нямат подпис за "получател", позовал се е на приетата по делото ССЕ и е приел, че липсват надлежни и категорични доказателства за реалното извършване на твърдяните от ревизиращите доставки, като приходната администрация е обосновала изводите си за тяхното осъществяване единствено със счетоводното отразяване на фактурите и дадените от доставчиците потвърждения. Във връзка с доставките не са представени приемо - предавателни протоколи, стокови/складови разписки или товарителници, досежно реалното получаване на стоките. Облагаемият оборот на лицето съдът е приел, че не може да се формира единствено въз основа на потвърждения на доставчиците и в тежест на органа по приходите е да установи, че лицето е получило стоките и съответно е реализирало оборот от продажбата им в размера, посочен в обжалвания акт. В обобщение на изложеното, съдът е посочил, че единственото доказателство за наличието на доставка по процесните фактури са самите фактури, но е счел за незаконосъобразен подхода на органите по приходите да приемат фактурата и счетоводните регистри за достатъчно доказателство за настъпване на данъчно събитие. Позовал се е на практика на ВАС и на СЕС, с конкретно посочване на дела по аналогични казуси. При така установеното, съдът е приел, че, установените с РА задължения за ДДС и лихви, както и извършеното преобразуване на ФР за 2009 г., 2010 г. и 2011 г. с неотчетените приходи от продажба на стоки - установената продажна стойност по процесните фактури, респ. коригирането на разходите с отчетната стойност на стоките по процесните фактури, са незаконосъобразни. Решението в тази си част е правилно. Въз основа на установената, в съотвествие със съдопроизводствените правила, фактическа обстановка, съдът е достигнал до законосъобразни правни изводи. Основните доводи в касационната жалба са свързани с неправилно позоваване от съда на липсата на реална доставка по процесните фактури, тъй като съгласно разпоредбата на чл. 122, ал. 1, т. 2 от ДОПК е необходимо само установяване на факта за наличие на данни за укрити приходи или доходи. Този довод би бил основателен, ако фактическите основания за започване на ревизия по особения ред не са изведени от констатациите на органа по приходите, че е установено действително получаване на стоките от проверяваното дружество и впоследствие тяхната продажба, поради което законосъобразно АС е обсъдил доказателствата установяващи реалното получаване на стоките и последващата им реализация, респективно размера на укрити приходи или доходи. Подробно съдът е обсъдил поотделно и съвкупност събраните по делото доказателства, както и заключението на приетото по делото без оспорване ССЕ и правилно е установил релевантните факти по делото, които се споделят от настоящият състав и не следва да бъдат повтаряни. В случая няма спор, че предмет на доставка по процесните фактури са родово-определени вещи. Съгласно установената практика, в това число и от ревизиращите органи, за да се признае на право на данъчен кредит при доставка на такива стоки следва да бъде доказано и реалното предаване на стоката, което се установява с пътни листи, товарителниците, приемо-предавателни протоколи, стокови разписки и прочие, което установяват индивидуализирането на вещите чрез предаването им съгласно чл. 24, ал. 2 от ЗЗД. В конкретния случай някои от доставчиците са представили само фактури, които дори не са подписани от получателя. Действително от доставчика "Жимикс" ООД, в хода на съдебното производство са представени пътни листи № 018512/28.08.2010 г., 018513/29.08.2010 г., № 192532/30.08.2011 г., но както е приел съдът не са представени товарителници или други документи, с които да се доказва предаването на стоките. Не се установява, че тези пътни листи са във връзка с процесните фактури, а не във връзка с други доставки от същия доставчик, каквито не се оспорва, че са осъществявани. Съгласно ЗСч подписът за получател не е задължителен реквизит, но в случая този реквизит се явява от значение за доказване действителността на сделката и фактурирането, с оглед твърдението, че доставките са получавани на обект на търговеца. Факта, че част от фактурите са подписани от проверяваното лице, не налага на извода, че стоката е получена при липса на други доказателства. Действително поради невнасяне от жалбоподателя на определения депозит, допуснатата СГрЕ е била заличена, но това обстоятелство отново не налага извода, че е налице реалност на доставката на родово-определени вещи. Факта, че останалите стоки по които е признато право на данъчен кредит, са получени въз основа на фактури оформени по идентичен начин и при същите доказателства е ирелевантен за настоящия спор, относно начислен допълнително данък, респективно установени допълнително приходи от продажби на същите стоки. Действително съгласно разпоредбата на чл. 124, ал. 2 от ДОПК фактическите констатации в РА се смятат за верни до доказване на противното, но с оглед общият принцип за доказателствената тежест в процеса, отрицателния факт, а именно твърдяното от дружеството неполучаване на процесните стоки е следвало да бъде оборен от касатора, чрез установяване на положителния факт, а именно получаване на стоките. В случая при извършените насрещни проверки на доставчиците е установено издаване на процесните фактури и тяхното осчетоводяване, посочен е и механизъм на извършване на доставките, но други доказателства за реално предаване на стоките не са представени. В ЗДДС и ЗСч липсва изискване за подпис на получателя по фактурата, но както приема в практиката си органа по приходите, именно липсата на други доказателства, освен издадена фактура налага на извода за липса на реално предаване, респ. получаване на стоката. Единствено счетоводното отразяване при доставчиците на издадените фактури, дори и подписани от получателя, не е основание да се приеме, че същият действително е получил стока по тях, както и че впоследствие е продал същата и е реализирал оборот, съответно приход. Установяването на укрити доходи, чрез реализирани продажби на получени но неосчетоводени стоки, включва доказване на начина на придобиване на стоката, за да се приеме, че същата е впоследствие продадена. В практиката на органа по приходите и съда получаване на стока, респективно услуга се установява, чрез доказателства за реалност на доставката както при малките търговски обекти, така и в останалите случаи на търговския оборот. С оглед на изложеното и като е достигнал до същите правни изводи АС е постановил правилно решение, което не страда от твърдяните в касационната жалба пороци, поради което следва да бъде оставено в сила в обжалваната част. Предвид на изложеното и на основание чл. 221, ал. 2 АПК, Върховният административен съд, Осмо отделение,