Решение № 5841 от 14.5.2024 г. на ВАС по адм. д. № 24/2024 г.

Производството е по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс (АПК) във връзка чл. 160, ал. 7 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК). Образувано е по касационна жалба, подадена от ДЗЗД ВиК Строй - Гурково 2018, с [ЕИК], със седалище и адрес на управление: гр. София, район Лозенец, бул. Джеймс Баучер 71, представлявано от М. Кавръков, чрез процесуалния му представител - адв. Р. Владимирова, против Решение 6639 от 03.11.2023 г. на Административен съд София град (АССГ), постановено по адм. дело 1023/2023 г., в частта с която е отхвърлена жалбата на дружеството против Ревизионен акт (РА) Р-22221022001909-091-001/20.09.2022 г., издаден от органи по приходите при Териториална дирекция (ТД) на Национална агенция за приходите (НАП) гр. София, потвърден с Решение 1931/09.12.2022 г., издадено от директор на Дирекция Обжалване и данъчно-осигурителна практика (ОДОП) - гр. София при Централно управление (ЦУ) на НАП, в частта, с която е отказано право на приспадане на данъчен кредит по 4 бр. фактури, издадени от доставчика Ретона ЕООД, като за данъчни периоди м. 06.2020 г., м. 08.2020 г., м. 10.2020 г., м. 12.2020 г., м. 01.2021 г. допълнително са установени задължения по Закона за данъка върху добавената стойност (ЗДДС) в общ размер на 30 000 лева и лихви в общ размер на 6 389,40 лева. В касационната жалба са наведени доводи за неправилност на съдебния акт поради постановяването му при нарушение на материалния закон, съществено процесуално нарушение на съдопроизводствените правила и при необоснованост - касационни отменителни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. Касаторът излага твърдения, че съдът не е направил цялостен и обективен анализ на всички представени в хода на ревизията и при съдебното обжалване документи, които доказват по безспорен начин реалност на доставките на услуги по спорните фактури. Посочва, че правото на получателя по доставката на услугата да приспадне данъчен кредит по платената от него услуга, ползвана за целите и в икономическата му дейност, не може да бъде ограничавано поради липсата на кадрова и материална обезпеченост на преките доставчици, а също и извършени от последните нарушения, без да е доказано въз основа на обективни данни, че въпросното данъчнозадължено лице (ДЗЛ) е знаело или е трябвало да знае, че сделката, с която обосновава правото си на приспадане, е част от данъчна измама, извършена от посочения издател на фактурата или от друг стопански субект нагоре по веригата на доставки. Моли Върховния административен съд да постанови решение, с което да отмени решението на АССГ, и вместо него - да постанови друго по същество на спора, с което обжалваният РА да бъде отменен като незаконосъобразен. Претендират се разноски за държавна такса и адвокатско възнаграждение съгласно представен списък с разноските. Ответната страна директорът на дирекция ОДОП - гр. София при ЦУ на НАП, чрез своя процесуален представител - главен юрисконсулт Кирова, оспорва основателността на касационната жалба по съображения, изложени в хода на делото по същество. Претендира присъждане на разноски за юрисконсултско възнаграждение за касационната инстанция в размер на 3 561,15 лева. В условията на евентуалност прави възражение за прекомерност на адвокатското възнаграждение на касатора. Представителят на Върховна прокуратура дава мотивирано заключение за неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, състав на първо отделение, като взе предвид наведените доводи в жалбата и доказателствата по делото и като извърши служебна проверка на основанията по чл. 218, ал. 2 от АПК, приема следното: Касационната жалба е подадена от надлежна страна, спрямо която първоинстанционното решение е неблагоприятно, срещу съдебен акт, който подлежи на касационно обжалване и в срока по чл. 211, ал. 1 от АПК, поради което е процесуално допустима. Разгледана по същество е неоснователна. С оспореното решение, АССГ е отхвърлил жалбата на ДЗЗД ВиК Строй - Гурково 2018 срещу РА Р-22221022001909-091-001/20.09.2022 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП гр. София, потвърден с Решение 1931/09.12.2022 г., издадено от директор на Дирекция ОДОП - гр. София при ЦУ на НАП, в частта му, с която на дружеството е отказано право на приспадане на данъчен кредит по 4 бр. фактури, издадени от доставчика Ретона ЕООД, и за данъчни периоди: м. 06.2020 г., м. 08.2020 г., м. 10.2020 г., м. 12.2020 г., м. 01.2021 г. допълнително са установени задължения по ЗДДС в общ размер, възлизащ на 30 000 лева, както и лихви в общ размер на 6 389,40 лева. Частта от решението, с която РА е отменен по отношение на установените задължения за корпоративен данък по Закона за корпоративното подоходно облагане (ЗКПО) в размер на 14 663,00 лева, ведно с лихви в размер на 1820,80 лева, не е обжалвана от директора на Дирекция ОДОП гр. София при ЦУ на НАП, влязла е в сила, поради което не е предмет на касационна проверка. За да обоснове преценката си за законосъобразност на оспорената част от РА първоинстанционният съд на първо място е възпроизвел подробно установената в хода на ревизията фактическа обстановка и основанията на органите по приходите да откажат право на приспадане на данъчен кредит на ревизираното дружество поради липса на доказани реални доставки на услуги по 4 броя фактури с предмет аванс по договор, издадени от Ретона ЕООД. Според фактическите установявания, със споразумение от 20.11.2018 г. Трейс - пътно строителство АД и Ретона ЕООД в качеството им на партньори/членове постигат съгласие за учредяване на Обединение Зик строй - Гурково 2018, чието създаване е с конкретна цел - участие в открита процедура за възлагане на обществена поръчка с възложител Община Гурково и предмет Изпълнение на СМР за подобряване на водоснабдителната инфраструктура на селата Конаре и Паничерево, община Гурково, област Стара Загора, по две обособени позиции по ПРСР 2014 - 2020 г.. Установено е, че за водещ партньор, отговорен за управлението на обединението, е определен Трейс - Пътно Строителство АД (понастоящем Трейс бг ЕАД), който участва с 60% изпълнение на всички строителни дейности, попадащи в обхвата на обществената поръчка, докато Ретона ЕООД участва с 40% изпълнение на дейности по доставка на материали и оборудване, свързани с предмета на обществената поръчка. С Анекс 1 към споразумението за обединение, обаче, се променят дяловите участия на партньорите в ДЗЗД в изпълнението на договора с възложителя - Община Гурково в следното процентно съотношение Трейс - Пътно Строителство АД - 90%, Ретона ЕООД -10%. Наред с това и доколкото е установено, че ДЗЗД ВиК Строй Гурково 2018 е било избрано за изпълнител на обществената поръчка, на 06.06.2019 г. същото е сключило с Община Гурково като възложител договор с предмет обособена позиция 2. Във връзка с това е и сключеният на 10.06.2019 г. между ДЗЗД ВиК Строй Гурково 2018 и Трейс БГ ЕАД договор за изпълнение на СМР с предмет обособена позиция 2. Съгласно приложен по делото Сертификат 1 за установяване завършването и заплащане на натурални видове СМР от 06.10.2020 г. и приемо-предавателен протокол (ППП) от 06.10.2020 г., е констатирано, че към дата 06.10.2020 г. СМР са завършени, предадени и подлежат на заплащане. Установено е също така, че през данъчни периоди м. 06.2020 г., м. 08.2020 г., м. 10.2020 г., м. 01.2022 г., ДЗЛ е упражнило право на приспадане на данъчен кредит в общ размер на 35 000,00 лева по 4 бр. фактури: 35/22.06.2020 г., 40/25.08.2020 г., 45/05.10.2020 г. и 55/25.01.2021 г., издадени от Ретона ЕООД с предмет аванс по договор. От приложените ППП за изпълнение на видове СМР съгласно количествено-стойностна сметка (КСС), било видно за ревизиращите органи, обаче, че консултантски дейности по управление на проекта не са включени, остойностени и предадени на възложителя. На възложителя по обществената поръчка - Община Гурково са предадени и фактурирани само извършените СМР и дейности по доставка на материали и оборудване, свързани с предмета на договора, които съгласно представения Анекс 1 от 26.08.2019 г. към Споразумение за обединение от 20.11.2018 г., са изпълнени единствено от единия участник в гражданското дружество - водещия партньор Трейс - Пътно Строителство АД. Предвид изложеното мотивите на органите по приходите да откажат право на приспадане на данъчен кредит на ревизираното дружество се свеждат до липсата на доказателства, установяващи реално осъществени доставки на услуги. Първоинстанционният съд е приел, че оспореният РА е издаден от компетентен орган, в изискуемата писмена форма, при спазване на административно-производствените правила издаден и в съответствие с материалния закон. Съдът е приел на първо място, че процесните фактури са с предмет аванс по договор. За разлика от сключения между ДЗЗД ВиК Строй - Гурково 2018 и Трейс - пътно строителство АД договор за изпълнение на СМР от 10.06.2019 г., съдържащ конкретен предмет, цена, задължения на страните, липсва представен аналогичен договор за възлагане на дейности по управление на проекта и извършване на консултантски услуги между дружеството по ЗЗД и Ретона ЕООД. Освен това е прието, че в договора за възлагане на обществена поръчка, за изпълнение на който е образувано гражданското дружество, не е обособена позиция по управление на проекта и консултантски дейности на стойност 10% от цената на договора, респективно - такива услуги не са фактурирани и предадени на възложителя - Община Гурково. Посоченото обстоятелство се потвърждава според съда и от представените приемо-предавателни протоколи за изпълнение на видове СМР и количествено-стойностна сметка, неразделна част от договора за възлагане на обществена поръчка, видно от които консултантски дейности по управление на проекта не са включени, остойностени и предадени на възложителя. Съдът е споделил изводите на приходните органи, че на Община Гурково като възложител по обществената поръчка са предадени и фактурирани единствено извършени строителни дейности и дейности по доставка на материали и оборудване, свързани с предмета на договора, които съгласно представения Анекс 1 към Споразумение за обединение от 20.11.2018 г. са изпълнени само от единия участник в гражданското дружество, а именно - водещия партньор Трейс - пътно строителство АД. Наред с това първоинстанционният съд е приел, че липсват каквито и да е доказателства за извършени консултации при водене на кореспонденции с инвеститора и/или със строителен надзор, изготвени графици, строителна програма, план за изпълнение на строителство, осъществен мониторинг на напредък. На следващо място, като косвено доказателство в подкрепа на извода за липса на реално осъществени доставки е посочено, че доставчикът Ретона ЕООД не разполага и с квалифициран трудов ресурс за извършване на консултантски дейности с оглед тяхната спецификата и предмета на поръчката. Посочено е също така, че фактура 55/25.01.2021 г. за авансово плащане за бъдеща доставка (консултантски услуги) е издадена след като строителните работи са предадени от водещия партньор в обединението Трейс БГ ЕАД и са приети от възложителя - община Гурково на 06.10.2020 г. Доколкото по делото е безспорно установено, че последващи авансите доставки на консултантски услуги не са извършени, за неоснователни са приети доводите на жалбоподателя в обратния смисъл. За неоснователни са възприети и твърденията на ДЗЛ, че е взело всички разумни мерки, за да се увери, че не е участник в нарушения или измами и не е знаело по някакъв начин, че посочената от него сделка, на която основава правото си на приспадане, е част от измама с ДДС. Предвид изложеното, първоинстанционният съд е приел, че по процесните 4 бр. фактури не е доказана реална доставка на услуги като предпоставка за упражняване на право на данъчен кредит, поради което е направен извод за законосъобразност на оспорения РА, в тази му част. Така постановеното решение е валидно, допустимо и правилно. Съдът е изяснил спора от фактическа страна и е установил фактите, релевантни за възникване и надлежно упражняване на правото на данъчен кредит по доставки на услуги по смисъла на чл. 9, ал. 1 ЗДДС, обсъдил е доказателствата по делото и при правилно тълкуване и приложение на закона е извел самостоятелни и обосновани правни изводи за непризнаване правото на приспадане на данъчен кредит, които напълно се споделят от настоящата инстанция, като на основание чл. 221, ал. 2, изр. последно от АПК, касационният съд препраща към мотивите на АССГ. Реалността на доставката е основно изискване за възникване и упражняване на правото на данъчен кредит съгласно чл. 68, ал. 1 и чл. 69, ал. 1 от ЗДДС, в каквато насока са и изискванията на правото на ЕС, залегнали в Директива 2006/112/ЕО и решенията на СЕС. Поради това получателят на доставката следва да докаже нейната реалност с всички допустими доказателства и доказателствени средства. Следователно, по силата на правилото на чл. 170, ал. 1 от АПК (във връзка с § 2 от ДР на ДОПК) доказателствената тежест е на оспорващия, който следва по несъмнен начин да установи, че издадените от доставчиците му фактури обективират действителни стопански операции. С оглед на това той трябва да притежава и всички необходими документи за получаване на извършените услуги, след като именно от реалността на тези сделки черпи права за претендираното право на приспадане на данъчен кредит. Правилно в тази връзка е приетото от първоинстанционния съд, че в хода на административното обжалване ревизирано дружество не се е справило с разпределената му доказателствената тежест и не е доказало реалното изпълнение на доставките на услуги по 4 бр. фактури, издадени от Ретона ЕООД. По делото е безспорно установено, че от РЛ и доставчика му са представени единствено фактури, но не е предоставена конкретна информация за индивидуализация на предмета на доставките, доколкото не е представен договор или други съпътстващи фактурите документи, от които да е видно каква точно дейност е извършена от доставчика Ретона ЕООД. Твърди се от РЛ, че фактурите с предмет аванс по договор са във връзка с извършени консултантски услуги. В тази връзка следва да се посочи, че правото на приспадане на данъчен кредит при доставка на услуги възниква с реалното изпълнение на услугата, резултатът от която следва да е налице при получателя. Изпълнението на услугата трябва да може да се проследи, като ревизираното лице, което претендира благоприятните за себе си последици, следва да притежава всички необходими документи в тази насока, от които да личи какво е съдържанието на услугата, кой я е изпълнил, кога, и на кого в последствие е била предадена доказателства, които в настоящия случай, противно на доводите в касационната жалба - не са ангажирани от задълженото лице. Този извод не се разколебава и от твърденията за извършени плащания по процесните фактури, тъй като дори да се приеме, че плащането е извършено, същото би представлявало само една индиция за извършена доставка на услуга и не би могло самостоятелно, без наличие на други кореспондиращи му преки или косвени доказателства, да създаде сигурно убеждение за реалност на доставката. Осчетоводяването на фактурите при получателя само по себе си също не може да докаже реалното извършени доставки на услуги, защото представлява удостоверяване от самото лице на факти, от които черпи благоприятни правни последици от осъществяването им, а от друга страна - липсва индивидуализация на предмета на доставките, а също и убедителни доказателства по пряката доставка. Единствените предадени и извършени дейности са СМР и дейности по доставка на материали и оборудване, свързани с предмета на договора, които дейности съгласно представените доказателства по делото са изпълнени само от единия участник в гражданското дружество - водещия партньор Трейс - Пътно Строителство АД, като следва да се посочи, че само по отношение на него е наличен и сключен договор с Община Гурково като възложител - договор за изпълнение на СМР от 10.06.2019 г. на обща стойност 1 866 137,43 лева без ДДС. Освен това, в хода на ревизията е установено, че предвид вида, характера и предмета на услугите Ретона ЕООД не разполага с необходимия квалифициран трудов ресурс да извърши доставките, а нито в административното, нито в съдебното производство се навеждат твърдения за изпълнението на тези услуги от техни подизпълнители. Вярно е, че получателят по доставката не следва да доказва технически и кадрови ресурс на доставчиците си. Настоящата инстанция напълно споделя възприетата от ВАС и СЕС съдебна практика, според която не следва в тежест на получателя по доставките да се вменява в отговорност действията или бездействията на доставчиците в този смисъл са решения по дела С-324/11 (Gabor Toth), както и решение по съединени дела С-80/11 и С-142/11 (Mahageben kft и P. David), макар, че в интерес на получателя по издадените му фактури е да докаже положителният факт на тяхното фактическо извършване. В случая обаче, този положителен факт реално извършени доставки на услуги не би могъл да бъде доказан единствено с представените фактури. Следователно законосъобразен е отказът на правото на приспадане на данъчен кредит на получателя, поради липса на доказателства по пряката доставка за извършване на услугите, като липсата на кадрови ресурс за извършване на доставките на услуги, следва да се цени само като косвено доказателство в подкрепа на извода за липса на реални доставки. В допълнение следва да се посочи, че представената практика на ВАС, обективирана в 3 бр. решения, е неотносима към настоящия спор, тъй като спорен по тези дела е бил въпроса дали доставките са свързани с икономическата дейност на ДЗЛ, а в случая спорна е реалността на доставките и индивидуализацията на предмета им. В заключение следва да се посочи, че след като е стигнал до краен извод за законосъобразност на оспорения ревизионен акт, в оспорената му част, и е отхвърлил жалбата като неоснователна, Административен съд София - град е постановил едно правилно решение, което не страда от пороците, сочени в касационната жалба, и при условията на чл. 221, ал. 2, предл. първо от АПК следва да бъде оставено в сила. По разноските: При този изход на спора основателна е претенцията на ответника по касация за присъждане на разноски за касационната инстанция. Процесуалният представител на ответника претендира разноски в размер на 3 561,15 лв. за юрисконсултско възнаграждение, който размер следва да бъде редуциран поради следните съображения: Настоящият съдебен състав приема, че с Решение на Съда на ЕС от 25 януари 2024 г. по дело C-438/22 по преюдициално запитване, отправено от Софийски районен съд, е прието, че член 101, параграф 1 ДФЕС във връзка с член 4, параграф 3 ДЕС следва да се тълкува в смисъл, че ако се установи, че наредба, която определя минималните размери на адвокатските възнаграждения и на която е придаден задължителен характер с национална правна уредба, противоречи на посочените разпоредби, националният съд е длъжен да откаже да я приложи. Решенията на Съда на ЕС по преюдициални запитвания са задължителни за всички съдилища на основание чл. 633 ГПК, поради което за настоящият съдебен състав, счита че посочените в наредбата размери на адвокатските възнаграждения, а оттук и следващите се размери на юрисконсултски възнаграждения, могат да служат единствено като ориентир при определяне служебно на възнагражденията, но без да са обвързващи за съда. Следователно същите подлежат на преценка от съда с оглед видът на правния спор и съществуващия материален или нематериален интерес, видът и количеството на извършената работа и преди всичко фактическата и правна сложност на делото. В случая по делото не е представен отговор на касационната жалба, а действията на процесуалния представител на ответника се изчерпват само до участие в единственото по делото открито съдебно заседание, при което прави кратко изявление от три изречения, включително претенция за разноски. Наред с това спорът не е с висок материален интерес и не се характеризира с особена фактическата и правна сложност. С оглед горното, на основание чл. 161, ал. 1 ДОПК в полза на ответната страна по касация следва да се присъди юрисконсултско възнаграждение в размер на 1 000 лв. за настоящата инстанция. Водим от горното и на основание чл. 221, ал. 2, предл. първо от АПК, Върховният административен съд, състав на първо отделение,