Решение № 613 от 16.01.2018 г. на ВАС по адм. д. № 4667/2017 г.

Решение № 613 от 16.01.2018 г. на ВАС по адм. д. № 4667/2017 г., I о., докладчик съдията Милена Златкова Производството е по реда на чл. 208 - чл. 228 от Административнопроцесуалния кодекс /АПК/ вр. чл. 160, ал. 6 от Данъчно - осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/.

Образувано е по касационната жалба на "И. М. БГ" ООД със седалище и адрес на управление: гр. Х., ул. "Харманлийско шосе" № 86, подадена чрез процесуалния му представител адв. М. Ф., против решение № 285/27.02.2017 г. на Административен съд - П., постановено по адм. д. № 3042/2015 г., с което е отхвърлена жалбата на дружеството против обжалваната част от ревизионен акт /РА/ № Р-26-1300329-091-001/29.07.2015 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП - П., потвърден от директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" /"ОДОП"/ - П. при ЦУ на НАП с решение № 819/19.10.2015 г., и е присъдено в полза на ответника юрисконсултско възнаграждение в размер на 1 500 лв.

В касационната жалба се излагат доводи за неправилност на решението, поради неправилно приложение на материалния закон и необоснованост, съставляващи отменителни касационни основания по чл. 209, т. 3, предложения първо и трето АПК. Претендира се отмяна на решението и постановяване на друго по съществото на спора, с което да се отмени РА, както и да се присъдят на жалбоподателя разноски за двете съдебни инстанции.

Ответникът по касационната жалба - директор на Дирекция "ОДОП" - П. при ЦУ на НАП - гр. П., ул. "С." ..№... - оспорва същата чрез процесуалния си представител юрк. Дамянова по съображения, изложени в писмено становище, депозирано в срока и по реда на чл. 163, ал. 2 вр. чл. 228 АПК. Заявява искане за присъждане на юрисконсултско възнаграждение за касационната инстанция в размер на 1 500 лв.

Представителят на Върховната административна прокуратура дава мотивирано заключение за допустимост и неоснователност на касационната жалба.

Върховният административен съд, първо отделение, след като прецени наведените в касационната жалба доводи, валидността, допустимостта и съответствието на решението с материалния закон в изпълнение изискването на чл. 218 от АПК, намира за установено от фактическа и правна страна следното:

Касационната жалба като подадена в срока по чл. 211, ал. 1 АПК и от надлежна страна срещу подлежащ на касационно оспорване съдебен акт, неблагоприятен за нея, е допустима.

Предмет на съдебен контрол в производството пред Пловдивския административен съд е била частта от РА № Р-26-1300329-091-001/29.07.2015 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП - П., потвърден от директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" /"ОДОП"/ - П. при ЦУ на НАП с решение № 819/19.10.2015 г. Със същия е начислен ДДС на основание чл. 79, ал. 3 ЗДДС за данъчния период /д. п./ м. февруари 2012 г. в размер на 4 646.87 лв. и съответните лихви и за д. п. м. декември 2012 г. в размер на 310.70 лв. и съответните лихви; отказано е право на приспадане на данъчен кредит на основание чл. 68, ал. 1, т. 1, чл. 69, ал. 1, т. 1 вр. чл. 6 и чл. 70, ал. 5 ЗДДС в размер на 19 956.47 лв., в резултат на което са определени задължения за ДДС и лихва.

За да отхвърли жалбата на дружеството и да потвърди РА в оспорените части, първоинстанционният съд е приел, че: 1. Ревизираното лице не е доказало, че материалните запаси на стойност 23 234.34 лв., описани в два протокола за брак, са били налични в помещенията и са погинали в резултат на наводнението, поради което не е налице предпоставката на чл. 80, ал. 2, т. 1 ЗДДС и на основание чл. 79, ал. 3 ЗДДС върху стойността на стоката, за закупуването на която е ползван данъчен кредит, се дължи ДДС в размер на 4 646.87 лв. за д. п. м. февруари 2012 г.; 2. Допълнително начисленият ДДС в размер на 310.70 лв. за д. п. м. декември 2012 г. също е дължим предвид факта, че стоката е счетоводно изписана при извършена инвентаризация, т. е. касае се за липса на стоки по смисъла на чл. 79, ал. 3 ЗДДС; 3. Правилно е отказан данъчен кредит по процесните фактури, тъй като не е доказано осъществяването на реални доставки на стоки. Не е спорно, че ревизираното дружество е получател на стоки, свързани с икономическата му дейност - търговия с хранителни стоки, но по делото не са събрани доказателства, че стоките са доставени именно от издателите на фактурите. За доставчиците в хода на ревизията е установено, че не притежават персонал и материално-техническа обезпеченост, липсват доказателства за закупуването и транспортирането на стоките. Липсват данни за това кой, кога и къде е предал същите.

Съгласно чл. 218, ал. 2 АПК при касационната проверка на оспореното първоинстанционно решение съдът следи служебно за валидността, допустимостта и съответствието на решението с материалния закон, т. е. тази проверка не е ограничена до посочените в касационната жалба касационни основания по чл. 209, т. 1, т. 2 и т. 3, предложение първо АПК. Съобразявайки задължението си по чл. 218, ал. 2 АПК, настоящият касационен състав преценява решението на Пловдивския административен съд като валидно и допустимо, постановено по допустимо оспорване. Ревизионното производство е възложено от компетентен орган - В. П. А., началник сектор "Рревизии", определен по реда на чл. 112, ал. 2, т. 1 ДОПК със заповед на директора на ТД на НАП - П. № РД-09-518/30.04.2014 г., приложена по делото /т. 1, л. 4 - л. 6/. Същото е образувано със заповед за възлагане на ревизия /ЗВР/, отговаряща по своето съдържание на изискванията на чл. 113, ал. 1 ДОПК. РА е издаден от компетентни органи по приходите по смисъла на чл. 119, ал. 2 ДОПК в действащата към момента на издаването му редакция - В. П. А., възложила ревизията, и В. Г. Г., главен инспектор по приходите, определена за ръководител на ревизията със ЗВР. Не са допуснати при извършването на ревизията съществени нарушения на административнопроизводствените правила. Спазени са изискванията на чл. 120 ДОПК относно формата и съдържанието на РА.

По материалната законосъобразност на оспореното съдебно решение настоящата касационна инстанция намира следното:

1. Относно начисления ДДС на основание чл. 79, ал. 3 ЗДДС:

От представените по делото: констативен протокол от 08.12.2012 г., подписан от представител на застраховател А. Б. и вещо лице, както и представител на застрахованото дружество "Балко" ООД, и констативен протокол № 12 02 09 - 01/09.02.2012 г., подписан от инспектори от отдел "Контрол по храните" при Областна дирекция по безопасност на храните - Х., също така писмо от метеорологична обсерватория Х. при БАН с дата 14.02.2012 г., се установява, че на 06.02.2012 г. в резултат на проливни дъждове и прелялата река Хасковска е наводнена базата на "Балко" ООД в гр. Х., находяща се в УПИ III, кв. 17. Според констатациите в протоколите във всички помещения /цех за пакетиране и бутилиране, цех за производство на тестени изделия, складове, офиси и др./ наличните хранителни стоки, суровини и опаковъчни материали са замърсени, уводнени, с нарушена цялост на опаковката и негодни за консумация. Според първия протокол в склад за суровини и материали са наводнени чували с боб, захар, ориз и леща приблизително около 22, т., брашно в чували в силози приблизително 20, т., продукция в процес на производство и пакетирани готови продукти, захар, брашно, боб, леща, макаронени и захарни изделия, перилни препарати. За да приеме, че не е налице изключението по чл. 80, ал. 2, т. 1 ЗДДС, при което корекция по чл. 79, ал. 3 не се прави, съдът е приел, че е доказано погиването само на стоки, собственост на "Балко" ООД, но не и на стоки, собственост на "И. М. БГ" ООД.

Настоящата касационна инстанция намира за частично неправилни изводите на първоинстанционния съд, поради следното:

Не е спорно обстоятелството, че в процесния период от време "Балко" ООД и "И. М. БГ" ООД са свързани лица по смисъла на § 1, т. 3, б. "д" ДР ДОПК, тъй като собственици на капитала и на двете дружества /съдружници/ са В. Х. В. и съпругата му М. И. В. На 03.01.2010 г. между дружествата е сключен договор за наем, с който първото предоставя на второто четири камери с обща площ 31.20 кв. м., а с договор от 30.09.2011 г. пакетажен цех и бутилажен цех. Констативните протоколи установяват наводняване именно на отдадените под наем на "И. М. БГ" ООД пакетажен и бутилажен цех, както и на склада за суровини и материали, а от първия констативен протокол се установява, че са наводнени чували със захар и пакетирана готова продукция захар. С оглед изложеното следва да се приеме за доказано от страна на жалбоподателя обстоятелството, че в посочените помещения се е намирала стока, описана в протокол за брак № 2/29.02.2012 г., а именно захар в чували и захар пакети, негова собственост, на стойност 17 956.77 лв., по отношение на която на основание чл. 80, ал. 2, т. 1 ЗДДС не следва да се начислява ДДС по реда на чл. 79, ал. 3 от същия закон, тъй като е доказано унищожаването й в резултат на непреодолима сила в помещения, които той ползва по силата на сключения договор за наем. Свързаността на страните по договора обяснява наличието на стоки, собственост и на двете дружества. Количеството захар, посочено в този протокол, заедно с количеството захар, посочено в протокола за брак, изготвен от "Балко" ООД, не надвишава това по констативния протокол, тъй като в последния то не е конкретизирано. Що се отнася до хранителните стоки, описани в протокол за брак № 1/29.02.2012 г., на обща стойност 5 277.58 лв., те в по-голямата си част с оглед вида си би следвало да са съхранявани в хладилни камери, но тъй като в констативните протоколи липсват констатации за такива наводнени хранителни стоки, правилно органите по приходите и първоинстанционният съд са приели, че по отношение на тях е налице брак, за който не е доказано да е причинен от непреодолима сила, и по отношение на които са налице предпоставките на чл. 79, ал. 3 ЗДДС за начисляване на ДДС в размер на 1 055.51 лв. Правилно е приел съдът също така, че ДДС в размер на 310.70 лв. е дължим на основание чл. 79, ал. 3 ЗДДС във връзка с отчетения разход за юфка след инвентаризация по сметка 699 "Други извънредни разходи", тъй като е налице липса и във връзка с придобиването на стоката е приспаднат данъчен кредит, които обстоятелства не се оспорват от жалбоподателя. Конкретни доводи за незаконосъобразност на първоинстанционното решение и на РА в последната част не се съдържат в жалбите.

1. Настоящата касационна инстанция преценява като неправилно решението на Пловдивския административен съд в частта му, в която е потвърден РА относно отказано право на приспадане на ДДС в общ размер 13 608.33 лв. по две фактури, издадени от "Захарна индустрия" ЕООД за доставка на захар /фактура № 266/26.06.2012 г. и фактура № 338/23.08.2012 г./. Представените приемо-предавателни протоколи и товарителници доказват предаване на стоката с изпращач "Захарна индустрия" ЕООД на "И. М. БГ" ООД в Х. Товарителниците заедно с пътните листове са представени от превозвачите - "Сами - Транс" ООД и ЕТ "Блезов - Г. Я." - от първия в ревизионното производство в отговор на връченото му искане, а от втория в съдебното производство по реда на чл. 192 ГПК по молба на жалбоподателя, тъй като насрещно проверка не му е правена в хода на ревизията. Товарителниците съдържат подписи на изпращач, получател и превозвач. Според едната стоката е натоварена в С. З., а според другата в П.. По делото са приети като доказателства РА № Р-2212-1301368-091-001/21.08.2015 г., издаден на "Захарна индустрия" ЕООД, и ревизионен доклад /РД/ към него от 25.06.2015 г. заедно със събраните в това ревизионно производство писмени доказателства. Според констатациите в РД в ревизирания период /в т. ч. 2012 г./ това дружество упражнява дейност търговия на едро със захар в склад в гр. С. Загора, находящ се на бул. "Хрищенско шосе" по договор за наем от 01.06.2012 г. с "Комерсиал" ЕООД и в част от складова база в северозападната част от УПИ II, кв. 10 по плана на ЮИПЗ П. по договор за наем от 02.07.2012 г. с "Г. Ф." ООД, прекратен на 01.10.2012 г. Според товарителниците стоката е натоварена в С. З. на 26.12.2012 г., а в П. на 23.08.2012 г. Фактурите и протоколите за предаване и приемане, подписани от представителите на дружеството-доставчик и дружеството-получател, са представени по делото по реда на чл. 192 ГПК от Специализирания наказателен съд, тъй като са били иззети от "Захарна индустрия" ЕООД с протокол за претърсване и изземване на 11.12.2012 г. Наред с изброените документи жалбоподателят притежава и сертификат за качество и анализно свидетелство за захарта, издадени от Захарна фабрика "Виро" - Вировитица, Хърватия. След като е изследвало наличностите на захар по счетоводни данни при "И. М. БГ" ООД и придобитите количества от всички доставчици в периода м. май - м. август 2012 г., съответно - реализираното /продадено/ количество захар от дружеството след нейното пакетиране, вещото лице по назначената ССЕ подробно е описало фактурите и дружествата, на които са издадени, във връзка с продажбите на разфасованата захар и е установило, че същата е изцяло продадена, а доставките са облагаеми с ДДС. О. събраните писмени доказателства и заключението на ССЕ се установява осъществяването на процесните доставки и използването на стоката от получателя за неговите облагаеми доставки, поради което са налице предпоставките на чл. 68, ал. 1, т. 1 и чл. 69, ал. 1, т. 1 ЗДДС за признаване правото на данъчен кредит на ревизираното дружество.

За да отхвърли жалбата на "И. М. БГ" ООД против посочената част от РА, съдът е възприел изцяло за правилни констатациите и изводите на ревизиращите органи, че според дневниците за покупки на "Захарна индустрия" ЕООД, негов единствен доставчик на захар е "С. К." ЕООД, по отношение на който в извършената му ревизия е констатирано, че доставчици на захар са "П. П." ЕООД и "Й. К." ЕООД, които не са извършили реални доставки на захар, поради което няма доставки и от "Захарна индустрия" ЕООД към дружеството - жалбоподател. По делото са налице данни, че ДП № 37/2012 г. на Специализирана прокуратура - С. касае дейността на "С. К." ЕООД, "П. П." ЕООД и "Й. К." ЕООД, но в конкретното ревизионно производство на "И. М. БГ" ООД приходната администрация не е констатирала извършени данъчни измами от страна на изброените дружества. В писмото от Специализирана прокуратура - С. с дата 26.05.2015 г. е посочено, че по ДП № 37/2012 г. не са събрани материали, имащи отношение към данъчните задължения на "И. М. БГ" ООД. С решение № 1047/15.07.2015 г. на директора на Дирекция "ОДОП" - С., приложено в т. 11, л. 3636 - 3642, е отменен РА № Р-2212-1301370-091-001/20.04.2015 г. на "С. К." ЕООД за периода 2007 г. - 2012 г. и преписката е върната за нова ревизия. Дадени са указания да се извършат насрещни проверки на фирмите - превозвачи, посочени в ЧМР и потвърдителните писма, а ако се установи наличието на доставки, да се изследва възможността за прилагане на чл. 177 ЗДДС. От мотивите на това решение не се установява при ревизията на "С. К." ЕООД да е установено извършването на данъчна измама от негова страна или от получателя на стоката "Захарна индустрия" ЕООД, още по-малко наличието на знание за такава у "И. М. БГ" ООД. Поради изложеното настоящият касационен състав намира, че съдът неправилно е отхвърлил жалбата като е приел, че данъчният кредит следва да бъде отказан на основание чл. 68, ал. 1, т. 1, чл. 69, ал. 1, т. 1 ЗДДС и чл. 70, ал. 5 ЗДДС. Когато е доказано, че са осъществени доставките на стоки и впоследствие използването на тези стоки от получателя за целите на неговите облагаеми сделки, по принцип правото на приспадане не би могло да му бъде отказано, освен ако въз основа на обективни данни се установи, че се прави позоваване на това право с измамна цел или с цел злоупотреба. Това е така, когато самото данъчнозадължено лице извършва данъчна измама и когато е знаело или е трябвало да знае, че с покупката си участва в сделка, част от измама с ДДС. /виж решение на СЕС от 6 декември 2012 г. по дело C-285/11, "Боник" ЕООД/. Такива обективни данни пред първоинстанционния съд не са представени от страна на данъчната администрация.

1. Не е доказано осъществяването на доставките на стоки по фактурите, издадени от ЕТ "Стивинекс-97-В. Х.", "Феникс груп" ЕООД и "Дистри ком" ЕООД. За установяването на това обстоятелство не са представени документи. Налице са само фактури, а дори и в тях липсват подписи на лица предали и получили стоките от името на доставчика и получателя. Цитираните по-горе правни норми на чл. 68, ал. 1, т. 1, чл. 69, ал. 1, т. 1 ЗДДС, посочени и като правни основания в РА, налагат извод за това, че посоченото правото на данъчен кредит е свързано с действителното извършване на доставките, за които са издадени фактурите, и не обхваща данъка, който се дължи само защото е начислен във фактурата /решение от 13 декември 1989 г. по дело С-342/87, Genius/. От една страна, в тежест на данъчно задълженото лице, претендиращо правото на приспадане, е да докаже наличието на материалноправните предпоставки за надлежното упражняване на това право /решение от 26 септември 1996 г. по дело С-230/94, Enker/, от друга, съдът е длъжен да извърши глобална преценка на всички факти и обстоятелства по спора, за да прецени дали е налице правото на приспадане на получателя по спорните доставки и по-конкретно да провери дали доставките на стоки /услуги/ са реално осъществени и дали тези стоки / услуги са използвани от получателя за извършваните от него облагаеми сделки. В този смисъл е и отговорът на СЕС на поставения въпрос от Великотърновския административен съд в преюдициалното му запитване, по което е образувано дело С-572/11, и от фактите, по което е видно, че, както в случая, ревизираното лице е разполагало само с фактури. С постановеното по това дело определение от 4 юли 2013 г. СЕС не приема категорично, че само фактурите са достатъчни, за да се признае правото на приспадане, дори когато доставчиците са начислили данъка и са заплатилия дължимия към бюджета такъв, ако не може да се направи обоснован извод за това, че доставките са действително извършени. С оглед изложеното правилно първинстанционният съд е потвърдил РА в посоченото част.

По тези съображения оспореното решение на Пловдивския административен съд следва да се отмени като постановено при неправилно приложение на материалния закон в частта му, в която е отхвърлена жалбата на дружеството против РА относно начисления ДДС на основание чл. 79, ал. 3 ЗДДС в размер на 3 591.35 лв. за д. п. м. февруари 2012 г. и начислените съответни лихви за забава, както и в частта му, в която е отказано право на данъчен кредит по фактура № 266/26.06.2012 г. и фактура № 338/23.08.2012 г., издадени от "Захарна индустрия" ЕООД, в общ размер 13 608.33 лв. и във връзка с това са определени задължения за ДДС и лихви за д. п. м. юни и м. ноември 2012 г., и да се постанови друго по съществото на спора, с което да се отмени РА. В останалата му част решението като правилно и законосъобразно следва да бъде оставено в сила.

Разноски: При този изход на спора и на основание чл. 161, ал. 1 ДОПК на жалбоподателя следва да се присъдят разноски, съответни на уважената част от жалбата, а на ответника - юрисконсултско възнаграждение в размер на минималното адвокатско възнаграждение. За първоинстанционното производство жалбоподателят е доказал направени разноски в общ размер 3 875 лв. съгласно списъка на разноските по чл. 80 ГПК, а за касационното производство в размер на 25 лв. Не са налице предпоставките на чл. 161, ал. 3 ДОПК, тъй като с оглед принципа на обективност доказателствата, събрани в съдебното производство по реда на чл. 192 ГПК искане на жалбоподателя, е следвало да бъдат събрани от ревизиращия екип в ревизионното производство. Договореното и заплатено адвокатско възнаграждение не е прекомерно с оглед фактическата и правна сложност на делото, а и с оглед материалния интерес, поради което не следва да бъде намалявано по реда на чл. 161, ал. 2 ДОПК.

Мотивиран така, и на основание чл. 221, ал. 2 вр. чл. 222, ал. 1 и чл. 161, ал. 1 ДОПК, Върховният административен съд, първо отделение