Решение № 4650 от 16.5.2022 г. на ВАС, I о.

Производството е по реда на чл. 208 и сл. АПК във връзка с чл. 160, ал. 7 ДОПК. С Решение 330/03.08.2021 г., постановено по адм. дело 113/2021 г. по описа на Административен съд Стара Загора е отхвърлена жалбата на И. Иванов от гр. Стара Загора, [улица]срещу Ревизионен акт Р-16002419008381-091-001/19.11.2020 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП Пловдив, потвърден с Решение 73/26.01.2021 г. на директора на дирекция Обжалване и данъчно-осигурителна практика Пловдив в частта на установените задължения за данък върху годишната данъчна основа по чл. 17 ЗДДФЛ за 2014 г., 2015 г., 2016 г., 2017 г. и 2018 г. в общ размер на 1163,70 лв. и закъснителни лихви 380,37 лв. С решението е отменен ревизионният акт в частта на начислен ДДС в размер на 2098,33 лв. и закъснителни лихви 1176,09 лв. за данъчни периоди от 01.12.2014 г. до 31.08.2015 г. В частта, с която е отхвърлено оспорването срещу ревизионния акт, решението се обжалва от И. Иванов чрез адв. Янчева, която навежда касационните основания по чл. 209, т. 3, предл. 1 и 2 АПК постановяването му при съществени процесуални нарушения и неправилно приложение на материалния закон. Според този касатор първостепенният съд е игнорирал довода, че по отношение на едно лице, извършващо сходна дейност, не може да има двоен подход на облагане: за част от получените наеми по ЗКПО като извършващо независима икономическа дейност като ЕТ, а за друга част - като физическо лице, извършващо действие на обикновено управление по ЗДДФЛ. Позовава се на Решение 73/26.01.2021 г. на директора на дирекция ОДОП Пловдив, според което разпоредителните сделки с недвижими имоти и отдаването под наем на апартаменти, гаражи, паркоместа, магазин, кафе-аперитив представляват независима икономическа дейност по смисъла на чл. 3, ал. 2 ЗДДС, тъй като не са извършвани еднократно. В този смисъл е и заключението на ССчЕ, което съдът не е ценил. Искането е за отмяна на решението в отхвърлителната част и за отмяна на ревизионния акт в частта относно установен данък върху годишна данъчна основа по чл. 17 ЗДДФЛ за периодите от 01.01.2014 г. до 31.12.2018 г., както и за присъждане на направените разноски. Директорът на дирекция ОДОП Пловдив обжалва решението в отменителната му част относно допълнително начислен ДДС за периодите от 01.12.2014 г. до 31.08.2015 г. с навеждане на трите категории касационни основания по чл. 209 т. 3 АПК. Според този касатор отдаването под наем на имот представлява независима икономическа дейност по смисъла на чл. 3, ал. 2 ЗДДС и по силата на ал. 1 физическите лица, извършващи такава дейност, са субекти на облагане. Отдаването под наем на сграда или част от нея, извършено от данъчно задължено по ЗДДС лице и с място на изпълнение на територията на страната е облагаема доставка по чл. 12, ал. 1 ЗДДС. Обстоятелството, че имотите, предмет на сключените от ревизираното лице /РЛ/ договори, са придобити в режим на съпружеска имуществена общност и не са заприходени като ДМА в търговските дружества на И. Иванов е ирелевантно и неопределящо облагаемостта на услугите. Искането на този касатор е за отмяна на решението в частта, с която е отменен ревизионният акт и за постановяване на ново такова, с което жалбата срещу РА бъде отхвърлена и в частта относно облагането по ЗДДС. В писмен отговор на втората касационна жалба адв. Янчева оспорва нейната основателност. В съдебно заседание първият касатор чрез представител по пълномощие поддържа своята касационна жалба и оспорва насрещната. Директорът на дирекция ОДОП Пловдив чрез юрк. Стоянова в писмено становище поддържа своята касационна жалба и оспорва тази на И. Иванов. Претендира юрисконсултско възнаграждение и възразява за прекомерност на заплатения на адв. Янчева хонорар. Представителят на Върховната административна прокуратура дава заключение за неоснователност на двете касационни жалби и сочи, че направените от съда изводи са обусловени от коректен анализ и правилна преценка на събраните по делото доказателства, включително заключенията на СТЕ и ССчЕ. Върховният административен съд, първо отделение, след като прецени наведените в жалбите касационни основания, за да се произнесе, взе предвид следното: Предмет на съдебен контрол в производството пред Административен съд Стара Загора е била законосъобразността на Ревизионен акт Р-16002419008381-091-001/19.11.2020 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП - Пловдив, потвърден с Решение 73/26.01.2021 г., на директора на дирекция "ОДОП" Пловдив, с който спрямо И. Иванов са установени задължения за данък върху годишната данъчна основа по чл. 17 ЗДДФЛ за 2014 г., 2015 г., 2016 г., 2017 г. и 2018 г. в общ размер на 1163,70 лв. и закъснителни лихви 380,37 лв., както и задължения за ДДС за данъчни периоди от 01.12.2014 г. до 31.08.2015 г. в размер на 2098,33 лв. заедно с лихви, възлизащи на 1176,09 лв. Според фактическите установявания на първоинстанционния съд в рамките на възложена спрямо И. Иванов ревизия са приобщени данни за постъпили по банковите му сметки плащания от физически лица с основание на превода наем за паркинг, гараж. Снети са и писмени обяснения от физическите лица вносители на паричните суми, въз основа на които е прието, че РЛ е получил доходи от отдадени под наем паркоместа/гаражи, намиращи се в гр. Стара Загора, [жк], които не са декларирани в подаваните от него ГДД по чл. 50 от ЗДДФЛ, приложение 4 Доходи от наем или от други възмездно предоставяне за ползване на права или имущество. Органите по приходите приели, че се касае за облагаеми доходи, които не са сред необлагаемите по чл. 13 от ЗДДФЛ и подлежат на включване към общата данъчна основа по чл.17 от ЗДДФЛ, която е сумата от годишните данъчни основи по чл. 25, 30, 32 /годишна данъчна основа на местни физически лица от наем/, чл. 34 и чл. 36, намалена с предвидените в ЗДДФЛ данъчни облекчения. При тези данни приходните органи заключават, че са налице предпоставките на чл. 122, ал. 1, т. 2 от ДОПК данни за укрити приходи, за определяне на основата за облагане с данък върху годишната данъчна основа по чл.17 от ЗДДФЛ за периода 2014 г. 2018 г. по реда на чл. 122, ал. 2 от ДОПК. Определена е данъчна основа за облагане с данък върху дохода въз основа на установените недекларирани доходи след приспадане на нормативно признатите разходи /НПР/ от 10% и удържания данък. Върху така изчислената годишна данъчна основа са определени допълнителни задължения на РЛ за данък върху годишната данъчна основа по чл. 17 от ЗДДФЛ. Прието е наред с изложеното, че приходите от отдадените под наем недвижими имоти, собственост на ЮЛ и ФЛ, които не са за жилищни нужди, в т. ч. паркоместа/ гаражи през ревизираните периоди участват при формиране на облагаем оборот по смисъла на чл. 96, ал. 1 от ЗДДС. И. Иванов е достигнал облагаем оборот към 31.07.2017 г. включително от извършваната и стопанска дейност като едноличен търговец в размер на 78 484,24 лв., поради което е следвало да подаде заявление за регистрация до 14.08.2014 г., като се счита за регистрирано по ЗДДС по силата на чл. 102, ал. 3, т. 2 ЗДДС до 31.08.2015г., тъй като от м. септември 2015 г. до края на ревизирания период облагаемият оборот за 12-месечен период назад е под 50 000 лв. Изведено е заключение, че на основание чл. 102, ал. 3, т. 2 от ЗДДС, чл. 82 и чл. 86, ал. 1 и ал. 2 от ЗДДС, за всички извършени от И. Иванов облагаеми доставки за периода 29.08.2014г 30.09.2015г. се дължи ДДС в общ размер на 2 098,33 лв. заедно с лихви, възлизащи на 1 176,09 лв. При обжалването по административен ред РА е потвърден в разглежданата част и е отменен в частта, с която са начислени авансов и годишен размер на данъка по ЗДДФЛ за дейност като ЕТ за 2013 г., 2014 г., 2016 г., 2017 г. и 2018 г., включително за данък върху годишната данъчна основа по чл.17 от ЗДДФЛ за 2013 г., за установените задължения за вноски ДОО, ЗО и ДЗПО УПФ от 2013 г. до 2018 г. Като дейност на ЕТ са квалифицирани сделките по покупко-продажба на недвижими имоти и отдаване под наем на недвижими имоти на юридически лица. За доходите от отдаване под наем на паркоместата е преценено, че са приложими редът и основанието по чл. 17 вр. с чл. 31 от ЗДДФЛ обща годишна данъчна основа от доходите, които не са от стопанска дейност като едноличен търговец. Въпреки това обаче за доставките с предмет цена по наемни правоотношения за паркоместата е преценено, че се дължи ДДС с оглед достигнатия оборот от извършваната и стопанска дейност като едноличен търговец без лицето да се е регистрирало по ТЗ. По делото са приети заключения на СТЕ и ССчЕ, които са обсъдени в решението в съвкупност с писмените доказателства и доводите на страните. Отмяната на ревизионния акт в частта относно облагането по ЗДДС е мотивирана с извод, че доходите от наем на имот, който е в режим на съпружеска имуществена общност, но не е включен в предприятието, чрез което се извършва стопанска дейност, не са предмет на облагаеми доставки тези доставки не са в рамките на независимата икономическа дейност на РЛ. Административен съд Стара Загора е отхвърлил жалбата на И. Иванов срещу РА в частта му, установяваща задължения на РЛ за данък върху годишната данъчна основа по чл. 17 от ЗДДФЛ за ревизираните периоди с оглед пасивната процесуална позиция на този касатор да оспори констатациите на ревизиращите, че е получил доходи от отдаване под наем на свое имущество, които е пропуснал да декларира по чл. 50 ЗДДФЛ, с което е изпълнена предпоставката по чл. 122, ал. 1, т. 2 ДОПК. Доводът на И. Иванов, че доходите, реализирани от наем на гаражи и паркоместа са с източник търговски сделки по чл. 1, ал. 1, т. 15 ТЗ е счетен за неоснователен с аргумент, че се касае за действие на обикновено управление, препятстващо обосноваване на извод, че правоотношението между РЛ и физическите лица-наематели се основава на договор за лизинг по дефиницията в чл. 342, ал. 1 ТЗ. Решението е правилно. Страните не спорят по фактите и същите са установени от първоинстанционния съд в съответствие с доказателствата по делото. В частта, отменяща РА за установените задължения по ЗДДС решението е постановено при съобразяване на практиката на Съда на ЕС (по дело С-291/02, дело С-415/98, дело С-269/00, дело С-72/05 и дело С-25/03), според която няма пречка имотът да се използва както за търговска (икономическа) дейност, така и за лични нужди, съответно лицето преценява дали да го включи в имуществото на своето предприятие или да го запази за свое лично имущество. В разглеждания случай по делото е установено, че всички недвижимости, по отношение на които И. Иванов е получавал периодични платежи, се притежават от него в режим на съпружеска имуществена общност. Те не са включени в активите на търговско предприятие и за тях не са отчитани приходи и разходи. При това положение правилно съдът е приел, че отдаването под наем на лично имущество не представлява независима икономическа дейност по смисъла на чл. 3, ал. 2 от ЗДДС, оборотите от която подлежат на облагане с ДДС. (така решение 5684/12.05.2021 г. на Върховния административен съд по адм. д. 11921/2020 г. и цитираната в него съдебна практика). В тази връзка следва да се има предвид и решение на Съда на ЕС по съединени дела С-180/10 и С-181/10, според което обикновеното упражняване на правото на собственост на неговия титуляр само по себе си не може да се разглежда като икономическа дейност (т. 36). Определящо е дали лицето предприема активни действия за съответната сделка чрез средства, подобни на тези, използвани от производител, търговец или доставчик на услуги по смисъла на чл. 9, § 1 от Директива 2006/112/ЕО на Съвета. Като такива действия Съдът на ЕС посочва благоустройствени мероприятия в имота и използването на изпитани средства за пускане на пазара, които не се вписват в действията по управление на лично имущество. Решението е правилно и в частта относно облагането с пряк данък. Обект на облагане по чл. 2 ЗДДФЛ са доходите на местните и чуждестранните физически лица, а доходът от наем е такъв с източник в Република България чл. 8, ал. 6, т. 5 ЗДДФЛ. При липсата на спор, че през ревизираните периоди И. Иванов е получавал постъпления по банковите си сметки с източник наемни правоотношения с местни физически лица за имоти, притежавани от него в режим на съпружеска имуществена общност, той е данъчно задължен по чл. 3, т. 1 ЗДДФЛ. Пропускът му да декларира тези доходи по реда на чл. 50 ЗДДФЛ е обусловил заключението на приходните органи, че са налице предпоставките по чл. 122, ал. 1, т. 2 ДОПК данни за укрити приходи като основание за провеждане на ревизионното производство по реда на чл. 122 чл. 124 ДОПК. Обоснован е изводът на първоинстанционния съд, че събраните доказателства подкрепят наличието на основанието по чл. 122, ал. 1, т. 2 ДОПК за провеждане на ревизията по особения ред на чл. 122 и сл. ДОПК. Както в хода на ревизионното производство, така и на съдебното, ревизираният не е ангажирал доказателства, които да опровергаят презумптивната вярност по чл. 124, ал. 2 ДОПК на фактическите констатации в РА, с оглед на което решаващият състав правилно е приел, че получените от лицето преводи на парични суми от изброени в РД физически лица, представляващи наем за ползване на гаражи и паркоместа следва да се квалифицират като укрити доходи, подлежащи на облагане с данък. Годишната данъчна основа за доходите на И. Иванов от наем е определена при съобразяване на обстоятелството, че получените плащания по наемните правоотношения са доходи в режим на съпружеска имуществена общност, извършено е приспадане на нормативно признатите разходи и на авансово внесения от РЛ данък. По изложените съображения настоящата касационна инстанция приема, че оспореното решение не страда от наведените в касационните жалби пороци, поради което като валидно, допустимо и правилно следва да бъде оставено в сила. При извод за неоснователност на двете касационни жалби всяка от страните има право на разноски за настоящата инстанция. На И. Иванов се следват 455,30 лв. разноски по делото, а на директора на дирекция ОДОП Пловдив 346,47 лв. Мотивиран така и на основание чл. 221, ал. 2, изречение първо, предложение първо АПК, Върховният административен съд, първо отделение