Решение № 9808 от 5.07.2012 г. на ВАС по адм. д. № 7968/2011 г.

Решение № 9808 от 5.07.2012 г. на ВАС по адм. д. № 7968/2011 г., I о., докладчик председателят Виолета Ковачева Производството е по реда на чл. 208 и сл. АПК. Образувано е по две касационни жалби - на "Интертрейд-2003" ЕООД, гр. София, с управител Ерол Рафетов Онбашиев, подадена от адв. Кремена Георгиева, и на директора на Дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" - гр. Пловдив при ЦУ на Националната агенция за приходите, против решение № 634/15.04.2011 г., постановено по адм. дело № 1342/2010 г. по описа на Административния съд - Пловдив. "Интертрейд-2003" ЕООД - гр. София, обжалва решението в частта му, с която е отхвърлена жалбата на дружеството против ревизионен акт № 1000033/19.04.2010 г., издаден от гл. инспектор по приходите в ТД на НАП - Пловдив, ИРМ - Пазарджик, потвърден с решение № 410/10.06.2010 г. на зам. -директора на Дирекция "ОУИ" - Пловдив при ЦУ на НАП, в частта за допълнително начислен ДДС на "Интертрейд-2003" ЕООД за данъчни периоди: част от м. май 2009 г., м. юни 2009 г. и м. юли 2009 г., в общ размер на 73 868,66 лв. Иска се отмяната му като неправилно поради нарушение на материалния закон, съществено нарушение на съдопроизводствените правила и необоснованост. Касационните оплаквания са подробно развити в жалбата и в писмена защита. Ответникът по тази касационна жалба - директорът на Дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" - Пловдив при ЦУ на НАП, в писмена защита, подадена от юрк. Попова, взема становище за неоснователност на жалбата. Директорът на Дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" - Пловдив при ЦУ на НАП, обжалва решението в частта, с която е отменен ревизионен акт № 1000033/19.04.2010 г., издаден от гл. инспектор по приходите в ТД на НАП - Пловдив, ИРМ - Пазарджик, потвърден с решение № 410/10.06.2010 г. на зам. -директора на Дирекция "ОУИ" - Пловдив при ЦУ на НАП в частта за допълнително начислен ДДС в общ размер на 25 689,42 лв. за част от данъчен период м. май 2009 г. по фактури № № 2187/21.05.2009 г., 2202/26.05.2009 г., 2204/26.05.2009 г., 2213/27.05.2009 г. Излагат се доводи за неправилност на обжалваното решение в посочената му част. Според касатора неправилни са изводите на съда, че наличието на товарителници за процесния данъчен период с пълни реквизити и без несъответствия води до извода, че стоките са получени в Румъния. Ответната страна по тази жалба - "Интертрейд-2003" ЕООД - гр. София, я оспорва като неоснователна по подробно мотивирани съображения в писмено възражение срещу нея. Представителят на Върховната административна прокуратура дава заключение за неоснователност на касационните жалби и правилност на обжалваното решение. Върховният административен съд, I отделение, намира касационните жалби за процесуално допустими като подадени от надлежни страни и в срока по чл. 211, ал. 1 от АПК. Разгледана по същество, касационната жалба на "Интертрейд-2003" ЕООД е основателна, а жалбата на директора на Дирекция "ОУИ" - гр. Пловдив, е неоснователна. С обжалваното решение Пловдивският административен съд е отменил по жалба на "Интертрейд-2003" ЕООД ревизионен акт № 1000033/19.04.2010 г., издаден от гл. инспектор по приходите в ТД на НАП - Пловдив, ИРМ - Пазарджик, потвърден с решение № 410/10.06.2010 г. на зам. -директора на Дирекция "ОУИ" - Пловдив при ЦУ на НАП, в ЧАСТТА за допълнително начислен ДДС в общ размер на 25 689,42 лв. за данъчен период м. май 2009 г. по фактури № № 2187/21.05.2009 г., 2202/26.05.2009 г., 2204/26.05.2009 г., 2213/27.05.2009 г. и е отхвърлил жалбата на "Интертрейд-2003" ЕООД в останалата й част - по оспорването на ревизионния акт в частта му, с която е начислен допълнително ДДС за данъчни периоди: част от м. май 2009 г., м. юни 2009 г. и м. юли 2009 г. в общ размер на 73 868,66 лв. по декларирани вътреобщностни доставки (ВОД) на стоки - плодове и зеленчуци за Република Румъния. За да постанови този правен резултат, съдът е приел следното: в хода на ревизионното производство не са допуснати съществени нарушения на процесуалните правила, актовете са издадени от материално, времево и териториално компетентни органи. От фактическа страна е установено безспорно, че стоките, декларирани като вътреобщностни доставки, са реализирани като изписани от счетоводството на търговеца при приложена нулева ставка на ДДС. По съществото на спора съдът е приел, че ревизираното лице не е доказало по надлежния ред за данъчни периоди: част от м. май 2009 г., м. юни 2009 г. и м. юли 2009 г. наличието на една от предпоставките за признаване на тези ВОД съгласно чл. 7, ал. 1 ЗДДС, а именно транспортиране на стоките от територията на Република България до територията на Република Румъния като друга държава-членка на Европейския съюз. Посочил е, че съгласно чл. 45, ал. 1 и 2 ППЗДДС транспортирането на стоките се доказва чрез транспортен документ или чрез писмено потвърждение от получателя на стоките, като е приел, че част от представените международни товарителници (СМR) за процесните данъчни периоди не съдържат подпис и печат на получателя, друга част не съдържат дата и място на получаване, а представените писмени потвърждения не съдържат данни относно място на получаване, склад или магазин, паркинг, брой работници и имената им, осъществили разтоварната дейност, и други относими към получаване на стоката в Румъния факти. Приел е, че при липса на установима дата на получаване на стоките поради непредставени превозни билети, които са писмено доказателство, несъставено от жалбоподателя, международните товарителници не установяват безсъмнено достигане на стоката до конкретния получател. Възприел е тезата на органа по приходите, че действителното транспортиране на стоките от България до Румъния не може да бъде доказано, поради което спорните доставки не могат да бъдат определени като вътреобщностни по смисъла на чл. 7, ал. 1 ЗДДС и за тях се дължи ДДС при ставка 20%. Относно данъчен период м. май 2009 г. е прието от съда, че част от международните товарителници (СМR) съдържат всички необходими реквизити, вкл. дата и място на получаване, и съответстват на приемо-предавателните протоколи относно дата на приемане на стоката и превозно средство, което обстоятелство се съотнася към алтернативното изискване по смисъла на чл. 45, т. 2 ППЗДДС, а в потвърждението за получаване на стоки е отразен адрес на фирмата в Румъния, гр. Калафат и улица, съвпадаща с документацията от кореспонденцията с румънската администрация, при което положение СМR с пълни реквизити и без несъответствия сочат на получаване на стоките в Румъния. Така постановеното решение на Пловдивския административен съд е правилно В ЧАСТТА, с която е отменен ревизионният акт относно допълнително начислен ДДС за м. май 2009 г. по фактури № № 2187/21.05.2009 г., 2202/26.05.2009 г., 2204/26.05.2009 г., 2213/27.05.2009 г. в общ размер на 25 689,42 лв. и е неправилно в частта му, с която е отхвърлена жалбата на "Интертрейд-2003" ЕООД в останалата й част. Съдът правилно е установил фактическата обстановка по спора и в подробно изложени мотиви е съобразил представените в хода на ревизионното и съдебно производство писмени доказателства касаещи процесните доставки. Посочил е като безспорни обстоятелства това, че доставчикът е регистриран по ЗДДС в страната, а получателят в Румъния. Безспорно по делото е било и счетоводното отчитане на доставката, издадените VIES декларации и посочените валидни идентификационни номера. При проверка на тези документи самият ревизиращ екип е констатирал, че идентификационните номера на контрагента са валидни. Според представените международни товарителници (ЧМР) транспорта на стоките е осъществен основно от "Интертрейд-2003" ЕООД със собствени транспортни средства. ВОД са декларирани в подадена за периода VIES декларация. Установено е било също така, че лицето - получател на стоките е новорегистрирана фирма в Румъния под наименование "Ади транс импорт експорт" с управител българско лице - Емил В. Теофилов. Стойността на продадените стоки е платена в брой, в България. Съдът е обсъдил и заключението на назначената по делото ССчЕ, което заключение е прието без оспорвания. Съдът е посочил, че заключението е обективно изготвено въз основа на данните от преписката и по допълнително представени счетоводни документи от жалбоподателя. Документацията, по която е работил експерта е приложена с молба-опис и не е оспорена от ответника, в потвърждение за липса на спор за осчетоводяване на доставките. За целите на експертизата е извършена проверка на място в счетоводството на "Интертрейд-2003" ЕООД. Описани са представените на в. л. счетоводни документи като амортизационният план за 2009 г., аналитичните регистри по сметки по групи касаещи ревизирания период, оборотни ведомости, ГДД по чл. 92 ЗКПО, баланс, ОПР за 2009 г., СД по ЗДДС, Интрастат декларации и VIES декларации. Извършена е и проверка на място в счетоводството на доставчика на част от транспортните услуги "И енд в груп", което лице е представило за частта от транспорта на в. л. счетоводна документация, сред която детайлна рекапитулация за клиент "Интертрейд-2003" ЕООД. В Приложение № 1 към заключението са описани процесните 31 бр. фактури по номер, дата на издаване, стойност, предмет на доставката и сума на доначисления с РА ДДС - по всяка фактура. Получател по фактури и ЧМР е "Ади транс Импорт Експорт" - Румъния, като се потвърждава надлежното осчетоводяване на фактурите от страна на жалбоподателя по кредита на см. 701, приходи от продажба на стоки срещу дебитиране на см. 500 каса в лева. Според в. л. счетоводните записвания съответстват на СС 18 "Приходи". Фактурите са включени в ДП и СД по ЗДДС за съответните данъчни периоди. Доставките по фактурите са отразени в подаваните от жалбоподателя VIES декларации за съответните месечни периоди. В Приложение № 2 към ССчЕ са описани плащанията по фактурите по стойност, дата и начин с оглед представените в хода на ревизията копия от фискални бонове, а плащанията са отразени по см. от група 50-парични средства. В Приложение № 3 към ССчЕ са представени съответстващите си фактури и транспортни документи, издадени от превозвача с посочен превозвач. Съдът е обсъдил и приетите в съдебното производство писмени доказателства като: протокол № 1002277/17.02.2010 г. с Приложение - данни от проверка на Интертрейд-2003 ЕООД, възложена с РИП № 1002277/1.02.2010 г. по молбата за адм. сътрудничество. В приложението за относим данъчен период м. 04-м. 06.2009 г. е отразено, че ЗЛ разполага с необходимите документи, регламентирани в чл. 45 ППЗДДС - фактура за доставката и ЧМР. Протокол от 17.02.2010 г. е представен и от ответника със заверка на НАП. В тази насока е било изпратено запитване относно резултата от извършената от румънската приходна администрация ревизия на получателя "Ади Транс Импорт Експорт" ООД и признат ли му е ВОП по посочените доставки. Във вр. с приетото несъответствие - разминаване в декларираните данни на сумите по ВОД от "Интертрейд-2003" и сумите по ВОП - декларирани от румънското дружество-получател, е представена молба за коригиране на материалните грешки на декларация и отчет за ДДС за м. 05.2009 г., отчет 390-24368434-2-2009 и рекапитулативна декларация относно доставките/вътреобщностно закупуване на стоки за второ тримесечие на 2009 г. и издадено от румънската приходна администрация Решение за коригиране на материалните грешки от отчет за ДДС за м. 03.2009 г. Видно от отговора на администрацията на публични финанси, община Калафат, е допусната корекция на отчетите за ДДС за месеци 12.2008 г., за м. 03.2009 г. и съответно решенията за коригиране на материални грешки касаят тези периоди. Приети по делото са двете запитвания на Митница Аерогара София до ТД на НАП - Пазарджик и отговори с данни за осъществен внос от "Интертрейд-2003" ЕООД и фактури с които вносителя осъществява ВОД с Румъния, както и молба от "Ади транс" ООД до Администрацията на публичните финанси в Калафат за коригиране на материални грешки на Отчет за ДДС за м. 05.2009 г. относно посочените редове; отчет за ДДС за периода м. 07.2009 г., отчет за ДДС за м. 06.2009 г., подробно описани пътни листове и приемо-предавателни протоколи. По отношение на последните съдът е посочил, че те са били оспорени и жалбоподателят не е ангажирал преки доказателства по това оспорване извън представените в ревизионното производство, като се е позовал на отпаднало изискване за съставяне на пътни листове по Наредба № 11 от 31.10.2002 г. за международен автомобилен превоз на пътници и товари. С изменението (редакция на ДВ бр. 95 от 2006 г.) съгласно чл. 19, не е посочен пътния лист като необходим документ. Съдът обаче е приел, че независимо от това, в хипотеза на представени пътни листове и приемо-предавателни протоколи в хода на ревизията, същите биха имали доказателствена стойност (косвена за пътните листове) за установяване на транспорта и фактическото получаване на стоката на територията на Румъния и предвид оспорването не е кредитирал така представените впоследствие пътни листове. Съдът не е кредитирал доказателствената стойност на някои от международните товарителници за превоз на стоки по фактурите, за които не е приет ВОД и е начислен ДДС за данъчни периоди: част от м. май 2009 г., м. юни 2009 г. и м. юли 2009 г., поради липса на реквизити в тях - в част от тях липсват подпис и печат на получателя, а в друга част не са посочени дата и място на получаване на стоките. Не е кредитирал и писмените потвърждения за получаване на стоките, тъй като в тях не била посочена конкретна информация за място на получаване, склад или магазин, паркинг, брой работници и имената им, осъществили разтоварната дейност и други относими към получаване на стоката в Румъния факти. В тази част от решението изводите на съда са незаконосъобразни. Съгласно разпоредбата на чл. 7, ал. 1 ЗДДС вътреобщностна доставка на стоки е доставката на стоки, транспортирани от или за сметка на доставчика - регистрирано по този закон лице, или на получателя от територията на страната до територия на друга държава членка, когато получателят е данъчно задължено лице или данъчно незадължено юридическо лице, регистрирано за целите на ДДС в друга държава-членка. На основание чл. 53, ал. 1 ЗДДС ВОД по чл. 7 се облагат с нулева ставка. Според ал. 2 на чл. 53 от с. з. документите, удостоверяващи извършването на вътреобщностна доставка, се определят с правилника за прилагане на закона. Тези документи са определени в разпоредбите на чл. 45 ППЗДДС, като са раздели на две групи - документ за доставката и документи, доказващи изпращането или транспортирането на стоките от територията на страната до територия на друга държава членка. Според чл. 45, т. 1, б. "а" ППЗДДС документ за доставката представлява фактура за доставката, в която, когато получателят е регистриран за целите на ДДС в друга държава членка, се посочва идентификационен номер по ДДС на получателя, издаден от държава членка, под който номер му е извършена доставката. В случая ревизираното лице разполага с такъв документ, като при ревизията е представило фактури с получател "Ади транс импорт експорт" ООД, регистриран в Румъния, като е посочен идентификационен номер по ДДС на този получател, издаден от Румъния. По съдържанието на този документ не са направени възражения от органа по приходите, съответствието на идентификационния номер е потвърдено при проверката от румънските данъчни власти. Ревизираното лице е представило и документи, доказващи транспортирането на стоките от територията на България до територията на Румъния. Документите, които следва да се представят за доказване на изпращането или транспортирането на стоките, са разграничени в няколко хипотези по чл. 45, т. 2, б. "а" - "в" ППЗДДС, в приложимата за ревизираните периоди редакция съгласно ДВ, бр. 76/2006 г., в зависимост от това за чия сметка и от кого е извършен транспортът. В чл. 45, т. 2, б. "а" и б. "б" ППЗДДС е предвидено, че документи, доказващи изпращането или транспортирането, са транспортен документ или писмено потвърждение от получателя или от упълномощено от него лице, удостоверяващи, че стоките са получени на територията на друга държава членка - в случаите, когато транспортът е за сметка на доставчика или на получателя, но е извършен от трето лице (б. "а") или е извършено от доставчика (б. "б"). Именно тези разпоредби са приложими в случая, тъй като според данните по делото транспортът е извършен от доставчика и само по част от фактурите за м. май 2009 г. - от трето лице за сметка на доставчика. От съдържанието на чл. 45, т. 2, б. "а" и б. "б" ППЗДДС недвусмислено се установява, че изискването за представянето на визираните документи е алтернативно, т. е. представянето на който и да е от двата документа е достатъчно за доказване на транспортирането. В конкретния случай са представени и двата вида документи. Налице са изходящи от получателя писмени потвърждения по всичките 31 бр. фактури, отнасящи се към ревизирания период. Пристигането на стоките е надлежно удостоверено, като стоките са индивидуализирани чрез посочване на инвойс-фактурите, чиито номера съвпадат с тези на издадените данъчни фактури и са приети като доказателства по делото. Към 2009 г. няма нормативно изискване за съдържанието и необходимите реквизити на писменото потвърждение, въведено впоследствие с изменение на чл. 45, т. 2, б. "а" ППЗДДС с ДВ, бр. 6 от 2010 г., в сила от 1.01.2010 г. Като е приел обратното, съдът неправилно е приложил материалния закон. Представените международни товарителници, представляващи частни свидетелстващи документи, съдържат всички предвидени в чл. 6, т. 1 от Конвенцията за договора за международен автомобилен превоз на стоки (СМR) реквизити - място и дата на съставяне, името и адреса на изпращача, името и адреса на превозвача, мястото и датата на приемане на стоката за превоз и мястото за доставянето й, името и адреса на получателя и др., както и номер на инвойс-фактурата. Същите са подписани и подпечатани от представители на изпращача, на получателя и на превозвача, като липсата на подпис и печат в клетката на получател в част от тях или непосочването на дата и място на получаване не ги прави недостоверни, както неправилно е приел съдът. В чл. 9 от Конвенцията за договора за международни автомобилни превози е посочено, че товарителницата до доказване на противното (което в случая не е доказано от органа по приходите) удостоверява условията на договора за превоз и получаване на стоката, а нередовността й, на основание чл. 4 от същатаКонвенция не засяга нито съществуването, нито действието на този договор. От това следва, че непопълването на отделни колонки или неправилното им попълване е ирелевантно при преценка на относимите към правния спор факти и не води до загуба на доказателствената сила на товарителниците. В този смисъл в по-голямата си част е и практиката на ВАС по подобни казуси. Освен това в случая има достатъчно други доказателства (цитирани подробно по-горе и разгледани от съда), от съвкупната преценка на които настоящата инстанция счита, че са налице за проверяваните периоди достатъчно доказателства даващи основание да се приеме наличие на ВОД и по тези фактури. Що се отнася до декларирането на ВОП и заплащането на ДДС по него в съответната друга държава членка, съдът не е коментирал подробно наличието на това обстоятелство, но това не прави делото неизяснено от фактическа страна, тъй като законът не въвежда такава предпоставка за признаване на ВОД. Наличието или липсата на това обстоятелство не се отразява на правото на доставчика за признаване на ВОД, а може да бъде само косвено доказателство за това (по делото има такива данни за деклариран ВОП по някои доставки), наред с останалите други доказателства. Такъв извод следва доколкото в случая няма данни нито твърдения за участие на доставчика в данъчна измама. В този смисъл е и практиката на ВАС, предвид решението на СЕС по делото Телеос № С-409/04. Предвид изложеното решението в тази част следва да бъде отменено и постановено друго по същество на спора, с което да се отмени оспорения РА и в тази част. В останалата част решението като правилно и обосновано следа да се остави в сила. С оглед изхода на делото следва да се отмени решението и в частта за разноските, като се присъдят разноски в полза на "Интертрейд" ЕООД, съобразно искането в писмените бележки до ВАС "за настоящата инстанция" и предвид представените доказателства за направени такива в размер на 2225 лева. Водим от горното и на основание чл. 221 и чл. 222 АПК, Върховният административен съд,